תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין - מבוא
תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין חולל מהפכה בהליכי השומה, הן מבחינה פרוצדוראלית והן מבחינה מהותית. חלק מהוראות התיקון הן בעייתיות ועוררו שאלות ותהיות רבות. במאמר זה אבקש להתייחס לשתי נקודות מרכזיות כדלקמן:
תשלום מקדמה והגשת שומה עצמית למס שבח
סעיף 15 לחוק קובע את חובת תשלום המקדמה על ידי הרוכש על חשבון מס השבח של המוכר, וזאת לאחר תשלום 40% מהתמורה.
בכל הנוגע למועד תשלום המקדמה, יש לשים לב לכך, שעל אף שמועד תשלום מס השבח על ידי המוכר לפי שומה עצמית על פי תיקון 70 לחוק הוא בתוך 60 יום מיום המכירה, הרי שחובת תשלום המקדמה חלה לאחר תשלום 40% מהתמורה, כך שאם התמורה שולמה במועד אחד, יש להפקיד את המקדמה מיד עם תשלום התמורה ולא להמתין לחלוף 60 יום ממועד העסקה.
בנוסף, על המוכרים לדאוג לכך שהמקדמה תשולם על ידי הרוכשים בטרם חלפו 60 יום מהעסקה, שכן במקרה זה יהיה עליהם לשלם רק את ההפרש בין מס השבח הכולל לפי השומה העצמית לבין סכום המקדמה ששולם. במקרה הפוך, דהיינו כאשר המוכר משלם את מס השבח לפי השומה העצמית בטרם שולמה המקדמה, הוא אינו יכול להפחית מהשומה העצמית את סכום המקדמה. לכן, כדאי לדאוג לכך שתשלום המקדמה יקדם לתשלום מס השבח לפי השומה העצמית.
הרציונל העומד מאחורי קביעת חובת תשלום המקדמה הוא לשחרר את הרוכש מהתלות בתשלום מס השבח על ידי המוכר לצורך קבלת אישור מיסים. כלומר, מיד לאחר תשלום המקדמה, זכאי הרוכש לקבל אישור מס שבח, וזאת ללא תלות בסכום המס הסופי בו יחויב המוכר. בהקשר זה יש לשים לב, כי מדובר בקבלת אישור מס שבח בלבד ולא בקבלת אישור מס רכישה, כך שלצורך רישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין, יאלץ הרוכש להמתין עד לקביעת השומה על ידי המנהל.
על תשלום המקדמה לא יחולו הוראות סעיפים 94 (ריבית בשל פיגור בתשלום) ו-94ב (קנס על פיגור בתשלום). המשמעות היא כי למעשה לא יופעלו הליכי גבייה במקרה של אי תשלום מקדמה, כך שתוצאת אי תשלום המקדמה תהיה אי קבלת אישורי מיסים, וזאת עד לתשלום מס השבח על ידי המוכר. משמעות נוספת שיש לכך היא, כי הרוכש יוכל לשלם את המקדמה גם לאחר תקופה ארוכה, וסכום המקדמה לא ישא הפרשי הצמדה וריבית.
אחת השאלות המתעוררות בנוגע לתשלום המקדמה היא במקרה שבו התמורה אינה ניתנת לכימות במועד המכירה, כגון במקרה של עסקת תמורות או במקרה שבו הקונה מתחייב לשאת בתשלומים המוטלים בדרך כלל על המוכר, כגון היטל השבחה, שסכומם אינו ידוע במועד המכירה.
תשלום המקדמה במקרה של פרוייקט עם ליווי בנקאי סגור
חובת תשלום המקדמה עוררה קשיים רבים במקרים של רכישת דירת מגורים מקבלנים, לאור חוק המכר דירות (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) והחובה לשלם לקבלן את תמורת הדירות באמצעות שוברים במסגרת פרויקט עם ליווי בנקאי סגור. במקרים אלו, לא קיימת כל אפשרות להעביר חלק מהכספים לרשויות המס. מצב זה העמיד את הקבלנים והרוכשים במצב של חוסר אונים וכפה עליהם להפר את החוק.
בהוראת מעבר שפורסמה לאחרונה במסגרת עדכון להוראת ביצוע 2/2010, נמצא פתרון קבע לבעיה, ונקבע כדלקמן:
אם הסכמי הליווי נחתמו עד ליום 31.7.11 או שניתן אישור הבנק לליווי הפרויקט עד למועד זה, תוקטן המקדמה באופן אוטומטי לשיעור אפס, גם ללא הוצאת אישור לפי סעיף 50 לחוק.
אם הסכמי הליווי נחתמו החל מה-1.8.11 ואילך, הרי שעד להוצאת אישור לפרויקט, יהיה על הבנק להותיר בחשבון הליווי סכום המשקף את המס שעתיד לחול על הקבלן בשל הרווח הצפוי בפרויקט, והרוכש לא יידרש לשלם מקדמה.
בעסקאות עם קבלן שלא ייכלל בהסדר זה ולא יהיה לו טופס 50 החל מ-1.8.11, תחול חובת תשלום מקדמה על הרוכש בשיעור 7.5%. לכן, על רוכשי זכות במקרקעין מקבלן שלא במסגרת ליווי בנקאי סגור, לדאוג לכך שהקבלן ימציא טופס 50 למנהל מיסוי מקרקעין, אחרת יאלצו לשלם את המקדמה.
בעיה נוספת נוגעת למקרים בהם הדירות נמכרות שלא כמלאי עסקי ובהם המוכר אינו זכאי לקבלת אישור לפי סעיף 50 לחוק, ואילו הרוכש חייב בתשלום מקדמה. פתרון אפשרי לכך הוא מתן פטור מתשלום מקדמה לרוכשים בנסיבות ספציפיות אלו.
הוראת השעה בענייין הגדלת ההיצע של דירות מגורים
הוראת השעה עוסקת בשלושה נושאים כדלקמן: העלאת שיעורי מס רכישה לדירה נוספת והקלה בשיעורי מס רכישה לדירה יחידה; הנחה במס שבח במכירת זכות במקרקעין על ידי יחיד בתנאים מסוימים; הגדלת היקף הפטורים ממס שבח במכירת דירות מגורים מזכות.
להלן מספר הערות בנוגע ליישום ההקלות המוענקות במסגרת הוראת השעה:
מכשיר האופציה להארכת תקופת 36 החודשים לסיום הבנייה והחלטת מיסוי 4574/11
אחד התנאים לקבלה ההנחה במס שבח במכירת קרקע על ידי יחיד הוא, כי מדובר בקרקע שקיימת לגביה תכנית לבניית 8 דירות למגורים לפחות, וכי תוך 36 חודשים הסתיימה בניית 80% מהדירות או 8 מהן, לפי הגבוה.
המשמעות היא, כי קבלן הרוכש את הקרקע צריך להספיק להוציא היתר בנייה ולסיים את הבנייה בתוך 36 חודשים, אחרת לא יוכל לזכות בהטבה. לפיכך, החלו בעלי קרקעות וקבלנים לעשות שימוש במכשיר האופציה כדי להאריך את תקופת 36 החודשים. הקבלן מקבל מהבעלים אופציה לרכישת הקרקע ובמהלך תקופת מימוש האופציה שוקד על הכנת תכניות בנייה והוצאת היתר הבנייה על חשבונו. לאחר הוצאת היתר הבנייה, מממש הקבלן את האופציה ורוכש את הקרקע מהבעלים. המטרה בהליך זה היתה להאריך את תקופת 36 החודשים, בטענה כי יש למנות תקופה זו רק מיום מימוש האופציה. באופן עקרוני, "יום המכירה" בעסקה, הנעשית אגב מימוש אופציה, הוא יום מימוש האופציה. עם זאת, סעיף 49י1 בחוק קובע, כי לא ניתן ליהנות מהקלת מס ביום מימוש האופציה אם לא ניתן היה ליהנות ממנה ביום מתן האופציה. לאור סעיף זה עלה ספק בדבר היכולת ליישם את השימוש במכשיר האופציה לצורך הארכת תקופת 36 החודשים.
נוהל זה קיבל גושפנקא בהחלטת מיסוי 4574/11 שניתנה לאחרונה על ידי רשות המסים, בה נקבע, כי מניין 36 החודשים יחל מיום מימוש האופציה ובלבד שהמימוש יהיה בתקופת הוראת השעה
(15.11.2010-31.12.2011).
החלטת מיסוי 2553/11
תנאי נוסף לתחולת ההנחה ממס שבח הוא, כי יום הרכישה של הזכות במקרקעין היה בתקופה שבין 1.4.1961 לבין 6.11.2001. נשאלה השאלה, מה הדין במקרה בו המקרקעין נמכרים על ידי מספר בעלים, שחלקם רכשו את המקרקעין לפני התקופה הנ"ל?
בהחלטת מיסוי 2553/11 אשר ניתנה לאחרונה נקבע, כי בסיטואציה כזאת יוכלו כל הבעלים ליהנות מהקלת המס, למרות שיום הרכישה של שלושה מתוך ארבעת הבעלים קדם ליום 1.4.1961.
בנוסף נקבע בהחלטה האמורה, כי ההנחה תחול גם בנסיבות בהן 8 היחידות אינן ממוקמות על יחידת קרקע אחת, אלא גם כאשר הבנייה בוצעה על גבי מספר מגרשים שאינם רצופים, וזאת כל עוד ביום רכישתם היוו המקרקעין חטיבת קרקע אחת, הפיצול למספר מגרשים נעשה בעקבות תכנית, והמגרשים הנפרדים נמכרו על ידי אותם בעלים לאותו רוכש.
מכירת דירות מגורים ששימשו לעסק
לאחרונה הורחבה תחולתה של הוראת השעה בעניין הגדלת ההיצע של דירות מגורים גם לדירות המיועדות לשימוש עסקי-מסחרי (כגון משרדים), כך שבתקופה שבין 1.8.11 לבין 30.6.13 ניתן למכור עד שלוש דירות כאלו בפטור מלא ממס, אם שוויין אינו עולה על 2.2 מיליון.
תשומת הלב לכך, שמי שלא ניצל פטור ממס שבח בארבע השנים האחרונות, יוכל למכור עד שלוש דירות מגורים מזכות בפטור ממס שבח (שתיים מהן בהגבלת תקרה ואחת ללא הגבלה) עד ליום 31.12.2012. מי שבבעלותו דירות-משרד יוכל למכור עד שלוש מהן בפטור (מוגבל בתקרה) עד ליום 30.6.2013. בכל מקרה לא תעלה מכסת הפטורים על שלושה פטורים בתקופה הנ"ל.
תיקון סעיף 49ב(1) החל משנת 2013
במסגרת הרחבת תחולתה של הוראת השעה נקבע הסדר נוסף, המתייחס לסעיף 49ב(1) לחוק, המעניק פטור ממס שבח למוכר דירת מגורים מזכה בתנאי שלא מכר, בארבע השנים שקדמו למכירה, דירת מגורים אחרת בפטור מס. התיקון מותיר הסדר זה על כנו, אך מוסיף וקובע, כי במכירת דירת מגורים מזכה בתקופה שבין 1.1.2013 לבין 1.1.2021, תוארך תקופת הצינון מארבע שנים לשמונה שנים. היינו, מי שיבקש למכור דירה לאחר 1.1.2013, יוכל לקבל פטור לפי סעיף 49ב(1), רק אם חלפו שמונה שנים ממכירה פטורה של דירה קודמת, וזאת גם אם נמכרה לפני חקיקתו של תיקון 71. להסדר זה יש השלכה רטרואקטיבית, שכן הוא משפיע על תכנוני מס שכבר יצאו אל הפועל ושבעת תכנונם לא הובא ההסדר בחשבון במכלול השיקולים שנשקלו.
* עו"ד מאיר מזרחי לשעבר מנהל תחום מיסוי מקרקעין בנציבות מס הכנסה ויועץ משפטי למשרדי מיסוי מקרקעין ופקידי השומה. בעל טור שבועי קבוע בעיתון גלובס הסוקר את חידושי הפסיקה והחקיקה בענייני מיסוי מקרקעין. מחבר הספר (במשותף) "מיסוי הפקעת מקרקעין".
נבחר על ידי עיתון הארץ לאיש השנה בנדל"ן. נבחר כמשרד מוביל בפעילות התנדבותית לטובת הקהילה, פרס לשכת עורכי הדין. בשנים 2006 ו-2007 נבחר על ידי עיתון הארץ לאיש השנה בנדל"ן. משרדו נבחר כמשרד מוביל בפעילות התנדבותית לטובת הקהילה, פרס לשכת עורכי הדין.
** המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
המידע המוצג במאמר זה הוא מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/ או חוות דעת משפטית. המחבר/ת ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
פרסומת - תוכן מקודם
פסקדין הוא אתר תוכן משפטי ופלטפורמה המספקת שירותי שיווק דיגיטלי למשרדי עורכי דין,
בהכנת הכתבה לקח חלק צוות העורכים של פסקדין.