ארבטמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה

 

יו"ר הוועדה, כב' השופטת אורית וינשטיין:

העוררת 1, גב' איריס ארבטמן (להלן – העוררת) והעורר 2, מר ירון מנדלסון (להלן – העורר) (להלן ביחד העוררים), הינם אחים. העוררים הגישו עררים על החלטת המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן – המשיב), בהשגות שהוגשו על ידם, לפיה נדחתה טענתם כי חל פטור ממס לפי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן – חוק מיסוי מקרקעין או החוק) על העברת מניות באיגוד מקרקעין על ידי כל אחד מהעוררים לשתי אחיותיהם.

העררים המאוחדים דנן מצריכים הכרעה בשתי מחלוקות:

א.האם חלה התיישנות על החלטת המשיב בהשגה? העוררים טוענים כי החלטת המשיב בשל כך שנשלחה אליהם לאחר חלוף המועד הקבוע בדין, כפי שיפורט להלן. המשיב סבור כי ההחלטה נשלחה במסגרת התקופה הקבועה בחוק.

ב.ככל שטענת ההתיישנות תידחה – האם חל בנסיבות המקרה הנדון הפטור ממס על פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין, על העברה ללא תמורה של מניות באיגוד המקרקעין מהעוררים לשתי אחיותיהם.

הרקע העובדתי הנדרש:

1.הוריהם של העוררים, מר יהודה מנדלסון (להלן – האב) וגב' ברכה מנדלסון (להלן – האם) רכשו ביום 9.4.1986 נכס מקרקעין – מגרש ברחוב הגבורה 11, באזור התעשיה קרית אתא, הידוע כגוש 11595 חלקה 99 (בעת הרכישה ולפני פיצולה חלק מחלקה 8) (להלן – המקרקעין) (נסח היסטורי של לשכת רישום המקרקעין צורף כנספח א' לתצהיר העורר).

2.ביום 12.7.2002 העבירו האב והאם, בחלקים שווים, 80% מהזכויות במקרקעין במתנה ללא תמורה לארבעת ילדיהם: העורר – מר ירון מנדלסון, העוררת – גב' איריס ארבטמן מנדלסון, גב' נטע מנדלסון כהן (להלן – נטע) וגב' טליה מנדלסון נעים (להלן – טליה) (להלן יחד – האחים).

3.ביום 29.12.2002 העביר האב במתנה ללא תמורה את יתרת זכויותיו במקרקעין בשיעור של 10% לידי האם.

4.המשיב הכיר בהעברות אלה כפטורות ממס שבח וכחייבות בשליש ממס רכישה.

5.ביום 15.1.2003 הוקמה חברת חלקה 8 בגוש 11595 ח.פ. 513367367 (להלן – החברה או האיגוד), כאשר בעלי המניות בחברה בעת הקמתה היו – האם, אשר החזיקה ב- 24% מהמניות (250 מניות) וארבעת האחים, אשר כל אחד החזיק ב- 19% ממניות החברה (200 מניות כל אחד) (תקנון החברה צורף כנספח ב' לתצהיר העורר).

6.ביום 30.12.2004 העבירו כל בעלי המניות בחברה את כל זכויותיהם במקרקעין בהעברה ללא תמורה לחברה, לפי סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן – הפקודה) (הסכם ההעברה מבעלי המניות לחברה מיום 30.12.2004 צורף כנספח ג' לתצהיר העורר).

המשיב הכיר בהעברה זו כפטורה ממס שבח על פי סעיף 104ד(4) לפקודה.

7.בשנת 2009 הועברו ללא תמורה, מניות החברה בין בעלי המניות, כדלקמן: העורר קיבל מאמו 125 מניות ובנוסף 200 מניות מטליה. העוררת קיבלה 125 מניות מאמה ובנוסף 200 מניות מנטע.

לאחר ההעברה הנ"ל החזיקו העורר והעוררת בחלקים שווים בכל מניות החברה, כאשר כל אחד מהם מחזיק ב- 525 מניות (מכתב שנשלח למשיב בעניין הצהרות על פעולות באיגוד מקרקעין צורף כנספח ד' לתצהיר העורר).

העברה זו דווחה למשיב שהכיר בה כפטורה ממס שבח וכחייבת בשליש ממס רכישה.

8.ביום 22.10.2020 העביר העורר ללא תמורה, את 125 המניות שקיבל מאמו לאחותו טליה והעוררת העבירה ללא תמורה, את 125 המניות שקיבלה מאמה לאחותה נטע (להלן - העברה במנה הראשונה). בנוסף העביר העורר לטליה 137 מניות נוספות שהיו בבעלותו, והעוררת העבירה לנטע 137 מניות נוספות שהיו בבעלותה (להלן - העברה במנה השנייה) (תצהירי ההעברה במתנה צורפו כנספח 4 לתצהירו של עו"ד עידן גולדנברג מטעם העוררים (להלן – תצהיר עו"ד גולדנברג)).

הליכי השומה וההשגה:

9.ביום 17.11.2020 דיווחו האחים למשרדי המשיב על ההעברות הנ"ל. העוררים והאחיות הצהירו בשומותיהם העצמיות כי המניות שהועברו במנה הראשונה פטורות ממס שבח והמניות שהועברו במנה השנייה חייבות במס שבח. לצד זאת, דווח בשומות העצמיות לעניין מס רכישה על חבות בשיעור של שליש משיעור מס הרכישה הרגיל (נספחים 7 ו-8 לתצהיר עו"ד גולדנברג). בהתאם, שולם מס על פי השומות העצמיות.

10.ביום 9.5.2021 התקיים דיון טלפוני עם מר דוד פלד, מפקח במשרדי המשיב, בו השתתף עו"ד גולדנברג וכן העורר ורו"ח מטעמו, בעניין השומות העצמיות של העוררים. על פי הנראה לא נרשם פרוטוקול או תרשומת של דיון זה (העתק משוב הדיון צורף כנספח 10לתצהיר עו"ד גולדנברג).

ביום 10.5.2021 הוציא המשיב לעוררים שומות מס שבח לפי מיטב השפיטה, במסגרתן דחה את השווי המוצהר וקבע שווי שונה למקרקעי החברה ושווי מכירה למניות האיגוד, וכן קבע כי על העברת המניות במנה הראשונה יחול פטור (מאחר והמניות מקורן מהאם), אך על העברת המניות במנה השנייה לא יחול פטור (החלטת המשיב צורפה כנספח ב' לתצהיר עד המשיב מר טל גולדשטיין (להלן – עד המשיב), השומות צורפו כנספח 12 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

11.ביום 9.6.2021 הוגשה השגות בשם כל האחים – המעבירים והמקבלות (העתק השגה צורף כנספח ג' לתצהיר עד המשיב וכן ראו נספחים 13 ו-16 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

העוררים טענו בהשגה כי יש לבטל את השומה לפי מיטב השפיטה, שכן העברת המניות איננה פעולה באיגוד מקרקעין כמובנה בסעיף 1 לחוק, ולפיכך אין מדובר באירוע מס. בנוסף, נטען בהשגה כי העוררים אכן דיווחו על פעולת העברת המניות כפעולה באיגוד אך מדובר בטעות, אשר העוררים ביקשו לתקנה במסגרת ההשגה, ובהתאם לתקן את השומה העצמית, כך ששומות מס השבח לפי מיטב השפיטה יבוטלו.

בנוסף נטען, כי ככל שייקבע כי עסקינן בפעולה באיגוד מקרקעין, הרי חל על ההעברה הפטור על פי סעיף 62 לחוק, משום שמקור כל המניות בחברה הוא בהורים. העוררים אף טענו כי שווי המכירה שקבע המשיב בשומה לפי מיטב השפיטה הוא שגוי, ויש לקבל את השווי שהוצהר על ידי העוררים.

12.ביום 26.12.2021 נערך דיון טלפוני בהשגה בהשתתפות ב"כ העוררים עו"ד מיכאלוביץ, עו"ד גולדנברג והעורר, וכן מר גיא פרטמן נציג המשיב (להלן – מר פרטמן) (תרשומת דיון טלפוני בהשגה צורפה כנספח ד' לתצהיר עד המשיב).

לטענת העוררים, במסגרת הדיון הוסכם כי מר פרטמן ישלח רשימת שאלות לעו"ד גולדנברג על מנת להשלים את הבדיקות מצד המשיב, אך דרישה כזו לא נשלחה.

13.ביום 15.12.2021 נשלחה מטעם המשיב דרישת מסמכים לצורך חישוב מס שבח (ראו נספח 17 לתצהיר עו"ד גולדנברג). ביום 26.1.2022 פנה עו"ד גולדנברג למר פרטמן בדואר אלקטרוני, וזאת בעקבות פניית מר פרטמן לרו"ח דורון מאוטנר בבקשה לקבלת מסמכים שונים, וביקש לרכז את בקשות המשיב והתשובות דרכו, וכן ביקש לקבל את פרוטוקול הדיון הטלפוני ודרישת מסמכים מסודרת (נספח 19 לתצהיר עו"ד גולדנברג). ביום 31.1.2022 המציא עו"ד גולדנברג למשיב את הדוחות אשר המשיב ביקש לקבל (נספח 20 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

14.ביום 7.2.2022 שלח מר פרטמן לעו"ד גולדנברג, בדואר אלקטרוני את נימוקי ההחלטה בהשגה על שומה מס' 120294525 – היא שומתו של העורר (נספח 21 לתצהיר עו"ד גולדנברג). מר פרטמן דחה את ההשגה וקבע כי על העברת המניות במנה הראשונה, שמקורן מהאם, יחול פטור ממס שבח, ואילו העברת המניות במנה השנייה, אשר מקורן אינו מהאם, אלא התקבלו במסגרת העברה לפי חלק ה'2 לפקודה, כנגד מקרקעין שהועברו לאיגוד, לא יחול הפטור. מר פרטמן ציין בנוסף בהודעת הדואר האלקטרוני ששלח לעו"ד גולדנברג כי נימוקי ההחלטה בהשגה נמצאים במערכת המייצגים.

עו"ד גולדנברג אישר עוד באותו יום את קבלת הודעת הדואר האלקטרוני ואת נימוקי ההחלטה בהשגה (נספח 21 עמוד 158 ונספח 23 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

15.ביום 17.2.2022 התקבלה במשרדו של עו"ד גולדנברג נימוקי החלטת המשיב בהשגה – מס רכישה ומס שבח אשר ניתנה בעניינו של העורר ובעניינה של טליה, כאשר תאריך עריכת השומה הרשום בהן הוא 6.2.2022.

יש לציין כי נימוקי ההחלטה בהשגה ביחס לעוררת לא התקבלו בידי העוררת או מי מטעמה בשום שלב טרם הגשת הערר, ואף לאחריו.

ביום 23.2.2022 נתקבלו במשרדו של עו"ד גולדנברג שומת מס השבח של העורר ושומת מס השבח של העוררת, כאשר תאריך עריכת השומה והחתימה עליה הוא 8.2.2022 (ראו נספח 24 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

16.על פי רישומי דואר ישראל המסמכים שהתקבלו בידי עו"ד גולדנברג – השומות לשני העוררים ונימוקי השומה ביחס לעורר, נמסרו למשלוח בסניף הדואר ביום 14.2.2022 (ראו מסמך מעקב משלוחים מדואר רשום נספח א' לבקשת העוררים להגשת ראיות מפריכות מיום 7.3.2023).

הליכי הערר, המסמכים שהוגשו, והבקשה לתיקון שומה:

17.העוררים הגישו ביום 28.4.2022 את העררים דנן, אשר הדיון בהם אוחד בהחלטה מיום 4.7.2022.

18.ביום 29.9.2022 הודיעו העוררים, כי הם אינם עומדים על טענתם כי החברה אינה איגוד מקרקעין כמובנו בחוק מיסוי מקרקעין. באותו יום הוגשה גם הודעה מטעם המשיב במסגרתה הודיע כי לעמדתו יש לדחות את טענת ההתיישנות שהועלתה על ידי העוררים.

19.העורר הגיש ביום 30.11.2022 הודעה על כך שהוגשה על ידו בקשה למשיב לתיקון השומה העצמית על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, במסגרתה ביקש העורר לתקן את הטעות בשומתו העצמית, לפיה דווחה, בטעות, העברת המניות במנה השנייה כחייבת במס שבח במקום כפטורה על פי סעיף 62 לחוק. העורר ביקש לתקן את שומתו העצמית כך שששתי העברות המניות – המנה הראשונה והשנייה – יהיו פטורות, שכן מקור כל המניות, בשתי המנות, הוא במקרקעין שהיו שייכים במקור להורים.

20.ביחס להודעה זו נדרשה עמדת המשיב, אשר הוגשה ביום 27.12.2022, במסגרתה הודיע המשיב כי הבקשה לתיקון השומה תלויה ועומדת למתן החלטה בפני הגורמים הרלבנטיים במשרדי המשיב, וכי כלל לא היה צורך בהגשת הודעת העורר וממילא כל הכרעה בערר, לגישתו, לא תחול לגבי בקשת התיקון.

יצוין, כי עד מועד מתן פסק דין זה – לא ניתנה החלטת המשיב בבקשה לתיקון השומה, ולמצער – לא הוצגה בפנינו החלטה כאמור.

21.מטעם העוררים הוגשו תצהירי עדות ראשית של העורר, ירון מנדלסון סומן ע/3; של העוררת, גב' איריס אברטמן סומן ע/2; תצהיר של האב, מר יהודה מנדלסון סומן ע/1; תצהיר של עו"ד גולדנברג, מייצג העוררים בהליכים השומתיים, סומן ע/4, וכן חוות דעת שמאית של שמאי המקרקעין מר ערן בנטל, לעניין המחלוקת בנושא השווי.

מטעם המשיב הוגש תצהיר עדות ראשית של מר טל גולדשטיין (להלן - מר גולדשטיין) אשר משמש בתפקידו כרכז חולית השגות ועררים במשרדי המשיב, סומן מש/3.

22.ביום 28.2.2023 התקיים דיון הוכחות, במסגרתו ובטרם חקירת העדים הודיעו הצדדים כי המחלוקת בעניין השווי התייתרה בשל הסכמה ביניהם ועל כן הוסכם על הוצאת חוות הדעת השמאית של השמאי מר ערן בנטל מתיק הוועדה.

עוד ביקש המשיב להציג דוחות כספיים של החברה לשנים 2019-2020 שהתקבלו מב"כ העוררים, ובהתאם, הדוחות הכספיים האמורים הוגשו כראיות בתיק. דוחות כספיים של חברת חלקת 8 גוש 11595 בע"מ, לשנת 2020 סומנו מש/1 ודו"ח כספי של חברת חלקה 8 גוש 11595 לשנת 2019 סומן מש/2.

23.לאחר שהתקיים דיון ההוכחות, הוגשה ביום 7.3.2023 בקשת העוררים להורות למשיב להציג ראיה מטעמו ובקשה להגשת ראיות מפריכות.

במסגרת הבקשה האמורה, ביקשו העוררים לחייב את המשיב להגיש את המסמך המעיד, לשיטתו של המשיב, כי שומות העוררים הוגשו למשלוח בדואר ישראל ביום 8.2.2022, כנטען על ידי המשיב. עוד התבקשה ועדת הערר לאפשר לעוררים להגיש את האישור של רשות הדואר לפיו השומה לאחר ההחלטה בהשגה, בעניינו של העורר נמסרה למשלוח בדואר ישראל ביום 14.2.2022 וכן אישור רשות הדואר כי השומה לאחר ההחלטה בהשגה בעניינה של העוררת נמסרה למשלוח בדואר ביום 14.2.2022.

24.ביום 13.4.2023 הוגשה תגובת המשיב לבקשת העוררים הנ"ל, במסגרתה הודיע כי לא יתנגד להגשת אישורי חברת הדואר על ידי העוררים כבקשתם, וזאת במקביל ובהתאם לקבלת תגובתו, אשר אליה צורפו שני תצהירים: האחד, של מר גולדשטיין והשני של מר יואב גיא ממערכת שע"מ של רשות המסים, אשר נועדו להוכיח כי השומות של העוררים שודרו להדפסה באמצעות מערכת שע"מ ביום 8.2.2022 וכי יש לראות במועד זה כמועד שליחת השומות לנישומים.

25. בסופו של דבר, הסכים ב"כ העוררים שתצהירי המשיב, שצורפו לתגובת המשיב לבקשה להבאת ראיות מפריכות (התצהירים של מר טל גולדשטיין ושל מר יואב גיא), יוגשו ללא חקירה נגדית, בכפוף לכך שהמשיב יסכים כי מעבר למסמכים אשר ביקשו העוררים להגיש כראיות מפריכות, יצרפו העוררים לתיק בית המשפט מסמכים נוספים אשר התכוונו להציג לעדי המשיב הנ"ל בחקירתם הנגדית – מסמך מבנה ארגוני של רשות המסים ומסמך מכרז שבו התקשרה המדינה עם בית הדפוס - חוזה הסכם ההתקשרות בתוך המכרז (להלן – המסמכים הנוספים). המשיב נתן את הסכמתו גם לצירוף המסמכים הנוספים.

26.ביום 24.2.2025 נערך דיון להשלמת טיעונים בעל פה בפני הרכב הוועדה החדש, בנוכחות חברי הוועדה, מר מרסיאנו ומר כאכון.

תמצית טענות העוררים:

27.בכל הקשור לטענת ההתיישנות: המשיב איחר את המועד ולא השלים את הפעלת סמכותו במתן החלטה בהשגת העוררים – ועל כן ההחלטה בהשגה התיישנה. בעניינו של העורר נשלחה השומה בדואר רשום 6 ימים לאחר המועד האחרון הקבוע בחוק למתן ההחלטה בהשגה. אף כי נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר נשלחו בהודעת דואר אלקטרוני לעו"ד גולדנברג במסגרת המועד, אך הנימוקים אינם כוללים את סכום החיוב במס ואת דרך חישובו. על כן, המשיב לא מילא את חובתו לשלוח במועד הן את השומה לאחר ההחלטה בהשגה והן את נימוקי ההחלטה בהשגה.

28.הודעת השומה בעניין העוררת נשלחה בדואר רשום 6 ימים לאחר המועד האחרון הקבוע לכך בחוק. יתר על כן, נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינה של העוררת מעולם לא הוצאו מתחת ידו של המשיב, וברי כי לפיכך מעולם לא הומצאו לידי העוררת או למי מטעמה.

29.המשיב, כרשות מנהלית, חייב לפעול בתום לב ובהגינות, במסגרת הסמכות והמועדים הקבועים בחוק. העובדה כי המשיב פועל לביצוע פעולת משלוח החלטות ושומות באמצעות קבלן משנה, המשמש כשלוחו, אינה מתירה לו לחרוג מהמועדים הקבועים בחוק להפעלת סמכותו ליתן החלטה בהשגה.

המשיב שידר את ההחלטה בהשגה בעניין העוררים ביום האחרון בו הייתה לו סמכות לעשות כן –קרי: ביום 8.2.2022. במועד זה, 8.2.2022 שלח המשיב, באמצעות מערכת שע"מ, את ההחלטה לבית הדפוס, אך זה האחרון הדפיס את ההחלטה ושלח אותה לסניף הדואר לצורך משלוח בדואר רשום רק ביום 14.2.2022 – דהיינו: 6 ימים לאחר שפגה סמכותו של המשיב.

חישוב השומה בעניינם של העוררים התקבל רק ביום 17.2.2022 (שומת העורר) וביום 24.2.2022 (שומת העוררת) במשרדו של עו"ד גולדנברג, כאשר יודגש כי נימוקי השומה בעניינה של העוררת לא ניתנו ולא התקבלו מעולם.

30.ההלכה הפסוקה קבעה זה מכבר, כי על המשיב להעביר לידי הנישום את נימוקי ההחלטה בהשגה כמו גם את השומה הקובעת את סכום המס לתשלום, במסגרת המועד הקבוע בחוק, על מנת שתתקיים המסוימות והמודעות של הנישום למתן ההחלטה בהשגה ולחיוב במס על פי השומה שבעקבותיה.

המועד הקובע לעניין התיישנות הוא היום בו יצאה השומה "ממגירת" המשיב ואין הוא שולט בה יותר ולא יכול לשנותה, ועל כן משלוח השומה לנישום, באחת מהדרכים הקבועות בחוק – בדואר רשום או במסירה אישית – חייב להתבצע במסגרת המועד הקבוע בחוק למתן ההחלטה בהשגה.

31.העברת השומה למחשב בית הדפוס, קבלן המשנה של המשיב, אינה בגדר משלוח של השומה לנישום ואין בה כדי לעצור את מירוץ ההתיישנות.

במקרה הנדון, עד להדפסת השומות בבית הדפוס ושליחתם לדואר ישראל לשם משלוח לעוררים בדואר רשום – היתה למשיב שליטה ויכולת לשנות את החלטתו. בהתאם למבנה הארגוני של רשות המסים, מנהל רשות המסים הוא המנהל הישיר של מערכת שע"מ. על כן, שידור השומה למערכת שע"מ אין בו די, שכן מערכת זו כפופה לרשות המסים, אשר יכולה להתערב ולשנות את החלטותיה. יתרה מזו, בהתאם להוראות חוזה ההתקשרות מתוך המכרז לקבלת שירותי דפוס והפצה, מנהל בית הדפוס מחויב למלא אחר נהלים והוראות של רשות המסים, ולכן גם לאחר משלוח השומות להדפסה בבית הדפוס - רשות המסים עדיין שולטת בהן.

32.אין לקבל את טענת המשיב כי נימוקי ההחלטה בהשגה מתייחסים לשני העוררים, וכי על שמו של העורר התנהלה שומה ראשית, אליה נלוותה שומתה של העוררת. מדובר בהרחבת חזית אסורה, ושימוש במושגים - שומה ראשית ושומה משנית, אשר כלל אינם מופיעים לא בחוק ולא בפסיקה. אין לקבל את טענתו של המשיב כי נימוקי שומה בעניינו של נישום אחד, יהוו נימוקי שומה ביחס לנישומים אחרים עם שומות נפרדות אחרות.

33.בנוסף, המשיב לא נתן לעוררים את זכות הטיעון במלואה כנדרש על פי דין. הדיון בשלב ההשגות לא הושלם, והמשיב הוציא החלטה מבלי שניתנה לעוררים הזכות להשלים את הטיעון שלהם. ביום 26.12.2021 התקיים דיון טלפוני עם נציג המשיב, מר פרטמן, אשר בסופו סוכם כי מר פרטמן ישלח דרישת מסמכים נוספת, לעו"ד גולדנברג.

מר פרטמן לא פעל בהתאם למוסכם, עקף את עו"ד גולדנברג ופנה ישירות לרו"ח של העוררים וביקש ממנו מסמכים. על אף זאת, המסמכים שנדרשו הועברו לידי מר פרטמן על ידי עו"ד גולדנברג, בצירוף בקשה לקבוע מועד להמשך הדיון בהשגה (נספח 20 וכן נספח 21 לתצהיר עו"ד גולדנברג).

חרף זאת, הוציא מר פרטמן ביום 7.2.2022 ההחלטה בהשגה, בלא שהתקיים דיון נוסף .

34.בכל הקשור לטיעון לגופו של הפטור לפי סעיף 62 לחוק: ראשית, יאמר כי אין לקבל את טענות המשיב, כי העוררים מנועים מלטעון שההעברה במנה השנייה פטורה ממס וזאת כיוון שבדיווח העצמי, דווח בטעות כי העברה זו חייבת במס. בעקבות הערת הוועדה הנכבדה, הגישו העוררים למשיב בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק, וזאת במסגרת המועד הקבוע לכך בחוק, אך המשיב טרם התייחס ולא דן בבקשת התיקון ולא נתן החלטה עד כה.

לאור עמדתו של המשיב, נראה כי ממילא לא היה המשיב מתיר לעוררים לתקן את השומות העצמיות, והבקשה לתיקון השומה נראית כחסרת כל תועלת מראש. עם זאת, לא יעלה על הדעת לשלול את זכותם של העוררים לקבלת הפטור בשל כך, ולכן יש לדון גם בבקשת התיקון במסגרת העררים דנן.

35.תכלית הפטור שבסעיף 62 לחוק היא לפטור ממס שבח העברות זכויות במקרקעין ובאיגוד מקרקעין בין קרובים. תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין בעניין סעיף 62, נועד, מחד, לחסום תכנוני מס שאינם לגיטימיים, ומאידך - לשמר את תכלית הפטור המקורית. כך, נקבע כי כשם שהורשה אינה אירוע מס על פי החוק, גם הורשה (הנחלה) בחיים/ מתנה בין קרובים תישאר פטורה ממס שבח, אם מקור הזכות שהועברה בין האחים היא בהורים או הורי הורים.

36.יש לפרש את הוראות החוק פרשנות תכליתית. כך, יש לפרש את ההיגד בסעיף 62 לחוק, בדבר "זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה" - כזכות שקיבלו האחים המעבירים במישרין או בעקיפין ללא תמורה מהוריהם. לשון החוק תומכת בפרשנות זו, המקיימת אף את התכלית האובייקטיבית של הסעיף ומאפשרת הורשה בחיים ללא חיוב במס.

פרשנות זו אף עולה בקנה אחד עם הפרשנות שנקט בה המשיב בהחלטת מיסוי מס' 6642/21.

37.מקור המקרקעין הוא בהורים, והזכויות באיגוד הן ישירות במקרקעין. כל ההעברות בוצעו ללא תמורה, בהתאם לרצונם של ההורים ובהחלטתם להעביר בחייהם את נכסיהם לילדיהם ולשמור על חלוקה שווה ביניהם. לא נוצרה לעוררים כל הטבת מס, אלא להפך – נוצר להם חסרון מס – בשל תשלום מיסי רכישה.

38.העברת המניות של האחים והאם לאיגוד שבשליטתם, בוצעה בהתאם לסעיף 104ב לפקודה. מדובר בהעברה שהיא "שקופה" ונועדה לשמור על ניטראליות מיסויית ולשמר פטורים מהותיים – כמו הפטור המהותי לפי סעיף 62 לחוק, תוך שמירה על רציפות המס. מועד יצירתן "הפיזי" של המניות הוא יום הנפקתן, אך מהותית מניות אלו באו לעולם באמצעות ועל פי סעיף 104ב' לפקודה, כמייצגות את המקרקעין, שעל בסיסם קיבלו המניות ערך כלכלי. סעיפים 104ה'-104ו' לפקודה משמרים את עיקרון רציפות המס.

39.אין לקבל את טענת המשיב לפיה מניות האיגוד אינן מייצגות את המקרקעין. בין השנים 2009-2018 הרכוש הקבוע של האיגוד כלל אך ורק את המקרקעין המקוריים, שקיבלו העוררים ישירות מהוריהם. בכל השנים היה מקור הכנסות החברה אך ורק מדמי שכירות שהצטברו בחברה. יתר הרכוש השוטף של החברה מקורו מאותן הכנסות משכירות שהצטברו בחברה, וניתנו כהלוואות לצדדים קשורים. בכל השנים הון המניות נותר מאותו סוג "מניות רגילות בנות 1 ₪ כל אחת", לא היו הנפקות נוספות ולא היה שינוי בזכויות המניות.

40.המשיב קיבל את טענות העוררים כי עסקינן בהעברות במתנה ללא תמורה, וכן אישר פטור על פי סעיף 62 לחוק ביחס להעברת המניות במנה הראשונה. מאחר וכל המניות הן מניות זהות עם אותו אגד זכויות, כך גם המניות שהעבירו העוררים במנה השנייה - אזי המשיב מושתק מלטעון טענות המבחינות בין המניות שהועברו במנה הראשונה לעומת המנה השניה.

41.העברות המקרקעין לאיגוד והעברת מניות האיגוד בין האם לילדיה ולאחר מכן בין האחים לבין עצמם הם מתנה מלאה וגמורה על פי סעיפים 1-2 לחוק המתנה, תשכ"ח-1968. אין מחלוקת, כי משפטית עברה הבעלות על הזכויות באיגוד מנותן המתנה לבן משפחתו. תכלית ההעברות הייתה רצונם של ההורים כי הרכוש המשפחתי יוותר במשפחה לטווח ארוך, עם הגבלת היכולת למכור את הזכויות במקרקעין. ההיענות לרצון ודרישות ההורים להעברות השונות נובעת מכיבוד רצונם מבחינה מוסרית ולא מחמת קיומה של חובה משפטית, דבר אשר נעשה בתום לב וללא תמורה.

תמצית טענות המשיב:

42.באשר לטענת ההתיישנות שהעלו העוררים: עו"ד גולדנברג העיד כי הגיש דיווח משותף עבור כל האחים. אופן ניהול הדיווח והשומות במערכת של המשיב נקבע מראש על ידי עורך הדין המייצג כשדיווח, ואל לעוררים להעלות טענות של הרחבת חזית בדבר קיומה של שומה ראשית ושומה משנית.

43.עו"ד גולדנברג אישר כי קיבל את נימוקי החלטת המשיב בהשגתם של העוררים, בהודעת דוא"ל מיום 7.2.2022. בהודעה זו צוין גם כי הנימוקים שנשלחו מצויים גם במערכת מייצגים ובגוף ההחלטה צוין כי הודעת החיוב תשלח בנפרד. נוסף לכך, הודעת שומה של שני העוררים נמצאת במערכת המייצגים, אליה מחובר מייצג העוררים החל מיום 8.2.2022. משיידע המשיב את המייצג כאמור, דומה הדבר להודעה על דבר דואר אותה מקבל הנמען וזה מתבקש לקבלו.

44.אין בדרך בה המציא המשיב את ההחלטה ואת הודעות השומה כדי לפגום בחובתו ליתן את החלטתו במסגרת המועד הקבוע לכך בחוק.

45.עו"ד גולדנברג אישר בחקירתו הנגדית כי ראה בנימוקי ההחלטה ככאלה המתייחסים לשני העוררים. תכלית קביעת תקופה במסגרתה על המשיב לתת את החלטתו הינה, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות בו נמצא נישום שהגיש השגה וטרם ניתנה החלטה בהשגתו.

בענייננו, אין מצב של אי וודאות, שכן המייצג ידע מהי החלטת המשיב. בפסיקה נקבע כי כאשר המשיב נוקט בפעולות אקטיביות על מנת שנישום יידע כי ניתנה בעניינו החלטה, ומה תוכנה וכי השומה נשלחה אליו, אזי הוא עומד בחובתו להפעיל את סמכותו במסגרת המועד הקבוע.

46. עוד נקבע בפסיקה, כי המועד המכריע לעניין התיישנות הוא המועד שבו המשיב נותן את ההחלטה בהשגה, משדר אותה כך שההחלטה יוצאת מכלל שליטתו. בענייננו, שתי הודעות השומה נשלחו ביום 8.2.2022 בשעה 1:33 לפנות בוקר אל בית הדפוס ושתי ההודעות נמצאו במערכת מייצגים מאותו מועד ועל כך קיבל עו"ד גולדנברג הודעה. כבר ביום 7.2.2022 העוררים ידעו כי ניתנה החלטה בעניינם, ומשנשלחה ההחלטה למייצג ומשהיא נמצאת במערכת מייצגים - לא ניתן היה לשנותה, והיא אף לא שונתה בפועל.

על כן, ומשהעוררים ידעו על ההחלטה ותוכנה, וההחלטה לא נותרה בידיעתו הבלעדית של המשיב או במגירתו של המשיב, אין לקבל את טענת ההתיישנות של העוררים.

47.בהתאם לסעיף 87(ד) לחוק המנהל ייתן למשיג את החלטתו המנומקת בכתב ואולם הסעיף אינו מפרש מהו "ייתן" וכיצד "ייתן". בהיעדר הוראה ברורה ומיוחדת בדבר הדרך בה על המשיב ליתן את החלטתו, יש לתת למונח פירוש רגיל ולראות בנסיבות ימינו כי נתינה באמצעות הודעת דוא"ל והפקדת ההחלטה במערכת מייצגים ממלאת את החובה המוטלת על המשיב.

48.לעוררים ניתנה מלוא הזכות לטעון את טענותיהם. אין להשערתו של המייצג כי המפקח ימשיך את הדיון כל תימוכין בראיות או בנסיבות בהן נוהל הדיון. ולכן יש לדחות את טענות העוררים לפגיעה בזכות הטיעון שלהם.

49.באשר לפטור לפי סעיף 62 לחוק: הפטור לפי סעיף 62 לחוק עניינו העברות ללא תמורה בין קרובים. תיקון 76 לחוק, הוציא מתחולת הפטור העברות בין אחים, אשר מקורן אינו בהורים או בהורי הורים. זאת, במטרה למנוע עסקאות בדויות או מלאכותיות. יש לתת פרשנות מצמצמת להוראות פטור, וכן על ההוראה בדבר מתן פטור להיות ברורה וישירה על מנת להעניק אותה.

50.אין לקבל את טענת העוררים כי ההעברות בוצעו לשם שמירה על שוויון בין הילדים. ניתן היה לשמור על שוויון זה באופנים אחרים ולא דווקא בהקמת איגוד מקרקעין וביצוע העברות במניותיו.

51.העוררים דיווחו על ההעברה במנה השנייה – בין האחים, כהעברה החייבת במס ולכן יש לדחות את טענות העוררים בדבר העברת המניות בפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק, שכן העוררים אינם רשאים לחזור בהם מהצהרתם בשומה העצמית.

52.שיעור ההחזקה במניות החברה שונה משיעור הבעלות בנכס המקרקעין אשר הועבר אל החברה במסגרת סעיף 104ב לפקודת מס הכנסה. מיסוי ההעברה שבמחלוקת מבוסס על העובדה כי הממכר הוא זכות באיגוד מקרקעין ולא זכות במקרקעין, משמע - הזכות המועברת היא המניות. בהתאם להוראות סעיף 7א(א) לפקודה יש למסות מכירת זכות באיגוד לפי חלק ה' וחלק ה'2 לפקודת מס הכנסה.

53.גם אם המניות ביטאו עם הקמת החברה את הזכויות במקרקעין, הרי בחלוף השנים צברה החברה נכסים ועודפים וחילקה דיבידנדים. משמע, שהזכויות אותן מייצגות מניותיה של החברה השתנו והמניות מבטאות זכויות נוספות.

54.כאשר נמכר חלק מזכות במקרקעין שנרכשה בחלקים במספר מועדים, לא ניתן לצבוע את הזכות ולעקוב אחריה ולקבוע כי היא משקפת את החלק הנמכר באחד המועדים. הזכויות שהמניות מייצגות התערבבו במניות השונות ולא ניתן לזהות את אלו שהועברו דווקא מהאם.

55.מתקנון החברה ניתן ללמוד כי מקום בו מתרחש פירוק אזי כל בעל מניות היה מקבל את חלקו היחסי כשיעור אחזקתו בעודף נכסי החברה ולא חלק יחסי מסך הרכוש הקבוע (אשר הוא המקרקעין).

56.אין לקבל את טענת העוררים כי המניות מייצגות זכויות שהועברו במקרקעין עצמם מלכתחילה מההורים. המניות הוקצו לבעלי המניות בעת הקמת החברה על פי תקנונה כאשר כל אחד מהבעלים החזיק בזכויות שוות במקרקעין.

57.אין לקבל את טענות העוררים להסתמכות על החלטות מיסוי של המשיב. כידוע, כל החלטת מיסוי ניתנת על יסוד עובדות המקרה ונסיבותיו ואין ללמוד ממקרה אחד למשנהו.

58.אין לקבל את טענות העוררים כי יכלו לפעול אחרת ולא לשאת בתשלומי מס. כלל יסוד בדיני המס הוא כי מצבו של נישום נקבע לפי האופן בו פעל למעשה ולא לפי האופן בו יכול היה לפעול אך לא פעל בו.

59.אין לקבל את טענות העוררים כי העברת המניות היא בבחינת מתנה. לאורך הדרך נטען כי המניות הועברו ללא תמורה ולא כמתנה ולכן מדובר בהרחבת חזית אסורה. גם טענתם בדבר נאמנות של העוררים - דינה דחייה על הסף, העוררים לא הניחו תשתית עובדתית ממנה ניתן היה להסיק כי עסקינן בנאמנות.

60.באשר לבקשת העוררים לתיקון שומה עצמית - בהעדר החלטה בבקשה זו וממילא בהעדר ערר עליה, טרם קמה הסמכות לוועדת הערר להיזקק לה. לגופו של עניין, העוררים זכאים רק לפטור חלקי, שנתן להם המשיב בהתאם לחלק היחסי של המניות שקיבלו מהאם והעבירו לאחיותיהן.

דיון והכרעה:

א.טענת ההתיישנות - התשתית המשפטית:

61.סעיף 87 (א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את זכותו של נישום להגיש השגה על השומה לפי מיטב השפיטה. סעיף 87(ד) לחוק תוחם את פרק הזמן במסגרתו על המשיב להפעיל את סמכויותיו במתן החלטה בהשגה: 

"(ד)המנהל ייתן למשיג את החלטתו המנומקת בכתב בתוך שמונה חודשים מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מיום שאישר כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר; המנהל יהיה רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה עד תום שנה מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה."

סעיף 87(ו) לחוק קובע מהי ה"סנקציה" ככל שלא ניתנה ההחלטה בהשגה במועד שנקבע בסעיף 87(ד), כדלקמן:

"(ו)לא נתן המנהל את החלטתו למשיג במהלך התקופה האמורה בסעיפים קטנים (ד) או (ה), לפי העניין, לרבות תקופה שהוארכה, יראו את ההשגה כאילו התקבלה."

62.סעיף 87(ז) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את זכות השימוע בהליך ההשגה, וזו לשונו:

"(ז)לא יחליט המנהל לדחות את ההשגה, כולה או חלקה, בלי שניתנה למשיג הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו."

בנוסף, עוסק סעיף 109 לחוק מיסוי מקרקעין ב"מסירת הודעות", וזו לשונו:

"מותר למסור הודעה וכל מסמך אחר לפי חוק זה לאדם, בין לידו ובין בדואר רשום לפי מען בית מגוריו או בית עסקו, הידוע לאחרונה, בכפוף להוראות בדבר סדרי דין בבתי המשפט."

63.כבוד השופט י' דנציגר התייחס להוראת סעיף 87 לחוק במסגרת ע"א 3178/12יגאל שלמי נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, פסקה 23 (17.11.2014)‏‏ (להלן – עניין שלמי):

"סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי אם לא נתן המשיב החלטה בהשגה תוך שנה מיום הגשתה אזי "יראו את ההשגה כאילו התקבלה" [...] סעיפים דומים במהותם ובניסוחם פזורים בחוקי מס שונים [ראו למשל: סעיף 82(ד) לחוק מע"מ וסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה], והם מורכבים בדרך כלל משני חלקים המשלימים זה את זה: מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המנהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המנהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה."

64.בית המשפט העליון התייחס למהות ההשגה לפי סעיף 87 לחוק בהשוואה לסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, וקבע בפסק דינו בע"א 3345/13מדינת ישראל נ' אליהו יוסף(15.12.2014)‏‏ כדלקמן:

"גם אם הניסוח בשני סעיפי החוק בהם עסקינן אינו זהה, המהות זהה לחלוטין מקום שעסקינן באותה מאטריה – השגות על שומת מס. איננו רואים איפוא מקום להבחנה פרשנית בין השניים, ועל כן גם בנידון דידן המועד הקובע לעניין השנה הוא משלוח ההודעה."

65.ההלכה הפסוקה קבעה בפסק הדין המנחה בע"א 5954/04פקיד שומה ירושלים 1 נ' משה סמי ואח'(22.4.2007)‏‏ (להלן – הלכת סמי), כי יש לשנות את ההלכה שנהגה עד אותה עת - "הלכת ביר", אשר קבעה כי משקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב נפסק "מירוץ הזמנים" ורואים את ההשגה כאילו נדחתה. זאת, ללא קשר להמשך הטיפול בצו – דהיינו: האם הומצא לנישום באופן מיידי או נשארה אצל פקיד השומה ללא ידיעת איש זולתו.

הלכת סמי הביאה לשינוי ומפנה בפרשנות סעיפי ההתיישנות בחוקי המס. במרכז השינוי עמדה הקביעה, כי תכלית ההוראה הקובעת את תקופת ההתיישנות להוצאת שומה או מתן החלטה בהשגה היא צמצום חוסר הוודאות המשפטית אצל הנישום. לכן נקבע, כי מרוץ ההתיישנות נעצר רק כשההחלטה מועברת בפועל לידיעתו של הנישום, ולא במועד מוקדם יותר. כך, תוגשם המטרה של מתן ודאות משפטית לנישום, בתוך מסגרת זמן קבועה ומוגדרת.

"תפקידו של הביטוי "השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב)" המופיע בסעיף 152(ג) הינו לתחום את משך הזמן העומד לרשותו של הפקיד בו עליו להחליט בהשגה. בסופו של משך זמן זה רואים בפקיד כאילו החליט לקבל את ההשגות (השוו: סעיף 6 לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות), התשי"ט-1958). אם אין הפקיד רוצה שיראו בהשגות כאילו התקבלו, עליו להגיע להסכם עם הנישום או להשתמש בסמכותו ולעשות צו - הכל לפני המועד הקבוע בחוק.

תכליתה של קביעת פרק זמן בו צריכה הרשות המנהלית לקבל החלטה, היא, בין היתר, צמצום חוסר הוודאות המשפטית בה שרוי אדם כאשר טרם ניתנה בעניינו החלטה. עמד על כך השופט בייסקי עוד בעניין ביר עצמו:

"כאשר מגביל המחוקק פעולה מסוימת בזמן - בין שקובע תקופת התישנות מוגדרת ובין שמונע פעולה מסוימת כעבור זמן קצוב - הכוונה הברורה היא לא לאפשר תביעות או הטלת חיובים ופתיחת חשבונות כעבור אותו מועד" (שם, בעמ' 743).

במהלך התקופה בה טרם נענתה השגתו של הנישום, ועוד יותר מכך בתקופה בה נקבע כבר המס בצו אולם הצו טרם הגיע לידיעת הנישום, הנישום נמצא במצב של אי ודאות. אין זה ראוי להשאיר בעינו מצב זה של אי ודאות, ובפרט לתקופה בלתי ידועה בזמן.

המחוקק קבע כי משך הזמן שיועמד לרשות המנהל על מנת שיקבל בו החלטה אינו בלתי-מוגבל, ואף נקבע פרק זמן שכזה. איני רואה כל שיקול התומך בכך שמשכו של פרק זמן זה לא יהיה גלוי וידוע לנישום. רק כאשר משך זה מוגדר ותחום מראש יכול אדם לתכנן את צעדיו ולדעת, לפחות, החל מאיזה יום תהיה לו שוב האפשרות לכלכל את צעדיו בשים לב להחלטה. כך למשל, אם ברצונו להשקיע במיזם חדש, או לחלופין, לצרוך את הכסף להנאתו, יכול הוא לקבוע שאת החלטתו הסופית בעניין יקבל באותו יום בו צריכה להתקבל החלטת פקיד השומה בהשגה. זכותו של אדם לדעת מהי מצבת נכסיו וחובותיו (ראו והשוו בהקשר אחר ע"א 158/54 דה בוטון נ' בנק המזרחי פ"ד י(1) 687, 695ה (1956)).

לא ניתן אפוא להגשים את תכליתה של מגבלת הזמן אשר קצב המחוקק לפקיד השומה מבלי שמגבלה זו תהיה ידועה גם לנישום עצמו. כאשר קובע פקיד השומה את המס בצו שבכתב ומניח את הצו ב"מגירתו" או במחשבו, אין הוא מגשים את התכלית המונחת בבסיס ההגבלה בזמן."

66.עוד קבעה ההלכה הפסוקה, כי במועד בו שומה אושרה, נחתמה ונשלחה כדין אל הנישום, גם אם טרם הגיעה לידיו - נעצר מרוץ ההתיישנות לעניין המועדים הקצובים להפעלת סמכויות המשיב.

ראו: ע"א 329/13 פקיד שומה תל אביב 3 נ' נאמן (10.12.2014) (להלן – עניין נאמן); ע"א 805/14 ינקו וייס 1996 אחזקות בע"מ נ' פקיד שומה חולון (9.9.2015) (להלן – עניין ינקו וייס).

67.בפסק הדין בעניין רע"א 429/12יגאל דור און נ' מס הכנסה פקיד שומה(6.1.2013)‏‏ (להלן – עניין דור און), קבע בית המשפט העליון, כי ידיעת הנישום אודות הכוונה להוציא לו שומה ולגבי תוכנה של השומה, אינה מייתרת את הצורך להעביר אליו את ההחלטה עצמה. ידיעה אודות הכוונה לשלוח שומה והנימוקים אותם היא צפויה לכלול, אינה מצמצמת את חוסר הוודאות של הנישום. הוסיף בית המשפט וקבע, כי נדרשת ידיעה על כך כי נשלחה שומה סופית.

68.לעניין זה ראו גם קביעותיו של בית המשפט העליון בעניין ינקו וייס‏ וההפניה לעניין דור און בפסקאות 25-26: 

״[...] בית משפט זה עמד על כך שעל הכללים הנוגעים למסגרת הזמנים בה מחויב פקיד השומה להיות ברורים ופשוטים, ולמנוע אי ודאות וריבוי התדיינויות עובדתיות. כמו כן, נמצא כי על הכללים להיות כאלו שאינם תלויים בשיתוף הפעולה של הצד האחר הנוגע בדבר. על כן נפסק, כי המועד הקובע לסיום מרוץ הזמנים להתיישנות סמכותו של פקיד השומה הוא מועד משלוח ההחלטה החתומה אל הנישום, ולא מועד קבלתה אצלו.

[...] על פי פסיקת בית משפט זה, תכלית סעיפי ההתיישנות בפקודה היא ליצור ודאות אצל הנישום ביחס לשומתו, במסגרת זמנים קבועה ומוגדרת. ההלכה היא כי על מנת שיראו את פקיד השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו או להכריע בהשגה עליה, עליו לשלוח את החלטתו הסופית בטרם חלף המועד הקובע, ושומה אשר נשלחה לאחר המועד הקובע תהא בטלה.״

69.בעניין ינקו וייס דן בית המשפט העליון בשאלה האם ידיעת נישום על קיומה של שומה מכשירה שומה שנשלחה לנישום לאחר המועד הקובע בחוק, וקבע כי הדגש בפסיקה הוא על פעולות פקיד השומה. כך, שעליו לקבל את החלטותיו במועד שנקבע לכך בדין ולשלוח אותם לנישום טרם חלוף המועד:

״התכלית העומדת ביסוד סעיפי ההתיישנות בפקודה מחייבת הצבת גבולות ברורים – אף אם לעתים אלו עשויים להיות שרירותיים – להפעלת סמכויותיו של פקיד השומה. במסגרת גבולות אלו נבחנת אך פעולתו של פקיד השומה, ולא נסיבות חיצוניות. כך למשל, גם מקום בו האיחור במשלוח השומה נעשה מסיבות שאינן תלויות בפקיד השומה, או שהאיחור הוא במספר ימים בודדים כך שאינו פוגע לכאורה בתכלית הוודאות, עדיין מדובר באיחור המחייב את בטלות השומה.״ (עניין ינקו וייס בפסקה 30).

70.בעניין ינקו וייס הפנה בית המשפט העליון לעניין דור און, כאשר באותה פרשה נדונו נסיבות בהן הנישום היה מודע לכוונתו של פקיד השומה להוציא שומה וקיבל הסבר בעניין נימוקי השומה והנושאים שיכללו בה, אך בכל זאת נקבע כי אין בכך כדי לייצר את הוודאות הנדרשת:

״על אף שלא הייתה מחלוקת בדבר ידיעתם של הנישומים באותו מקרה על הכוונה להוציא להם שומה, הדגיש בית משפט זה כי ידיעתו של הנישום צריכה להיות בדבר עצם משלוח ההחלטה ולא רק בדבר תוכנה, שכן רק אז "זה באמת נגמר", אך "כל עוד לא הועברה לידיעת הנישום ההחלטה החתומה כדת וכדין – לא מסתיים מבחינתו עידן חוסר הוודאות" (שם, בפסקה 11 לפסק דינו של השופט נ' הנדל)״ (עניין ינקו וייס בפסקה 35).

71.יוצא אפוא, כי על פי הדין, תנאי מכריע לעצירת מרוץ ההתיישנות להוצאת שומה הוא הזמן במסגרתו הפעיל פקיד המס הרלבנטי את סמכותו בפועל, ללא תלות בשאלה אם הנישום היה מודע להפעלה זו או לא (עניין ינקו וייס בפסקה 38).

עוד נקבע, כי גם שידור שומה למערכת שע״מ אינו מהווה את השלמת סמכויותיו של פקיד השומה, מאחר ובשידור זה טרם נשלחה השומה הסופית והחתומה אל הנישום, ובכך טרם יצאה השומה מידיו של פקיד המס. זאת, אף אם הנישום מודע לקיומה של שומה זו בפועל ולתוכנה (עניין ינקו וייס בפסקה 43).

72.בעניין שלמי הבהיר בית המשפט העליון, כי מקום בו המשיב משתהה בקבלת החלטתו מוצדק לנהוג ברשות המס ״ביד קשה״ (עניין שלמי בפסקה 24):

"תכליתו של הכלל הקבועבסעיף87(ו)לחוק הינה לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת רשות המס בהשגה. תכלית זו תוגשם אם הכלל יופעל במקרים מובהקים שבהם רשות המס "יָשנה" במשך שנה שלמה מיום הגשת ההשגה ולא קיבלה שום החלטה בהשגה, ואז בחלוף שנה "התעוררה" ומיהרה לדחותה. במקרים כאלו מוצדק לנהוג ברשות המס "ביד קשה" ולהפעיל את הסנקציה הקבועה בחוק כפשוטה וכלשונה.״

ב.טענת ההתיישנות – מן הכלל אל הפרט:

73.כאמור, העוררים הגישו את השגותיהם ביום 9.6.2021. ההשגות הוגשו ביחס לשומות מס': 120294525; 120294533; 120294541. עוד עולה מפורשות מן הראיות שהוצגו בפנינו, כי ההשגה הוגשה על ידי עו"ד גולדנברג בעבור "כל הצדדים לשומות, המעבירים והמקבלים", תוך פירוט זהות המעבירים – העוררים בעררים דנן, והמקבלות – שתי האחיות, נטע וטליה (העתק מכתב ההשגה צורף כנספח 13 לתצהיר עו"ד גולדנברג וכן נספח 15 לתצהיר עו"ד גולדנברג הכולל את ארבעת טפסי ההשגות לכל אחד מארבעת האחים).

74.בהתאם להוראות סעיף 87(ד) לחוק, משאין מחלוקת כי ההשגה הוגשה למשיב ביום 9.6.2021, אזי היה על המשיב ליתן את החלטתו המנומקת בכתב בהשגה ולשלוח אותה לעוררים תוך שמונה חודשים, קרי עד ליום 8.2.2022.

75.נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר נראה שנחתמו על ידי המשיב ביום 6.2.2022. עיון בעמוד הראשון של נימוקי ההחלטה בהשגה מלמד כי היא מתייחסת רק לעורר – מר ירון ישראל מנדלסון, מספר שומה: 120294525 (העתק נימוקי ההחלטה בהשגה בעניין העורר צורפו כנספח 21 לתצהיר עו"ד גולדנברג בעמ' 163).

עיון בנימוקי ההחלטה בהשגה מעלה כי הם אינם כוללים פירוט או חישוב של סכום המס הסופי אשר הוטל על העורר. יתר על כן, בעמוד האחרון של נימוקי ההחלטה בהשגה ציין המשיב כי הודעת החיוב תשלח בנפרד.

76.מר פרטמן, נציג המשיב שנתן את ההחלטה בהשגה, שלח את נימוקי ההחלטה בהשגה למייצג העוררים ד'אז, עו"ד גולדנברג בדואר אלקטרוני ביום 7.2.2022, וזה האחרון אישר בהודעת דואר אלקטרוני חוזרת מיום 7.2.2022 את קבלת נימוקי ההחלטה בהשגה (העתק הודעת האישור צורף כנספח ה' לתצהיר עד המשיב).

77.על פי הראיות שבפנינו, אשר לא נסתרו על ידי המשיב, לא הוציא מר פרטמן נימוקי החלטה בהשגה בעניינה של העוררת. עובדה זו הינה בעוכריו של המשיב.

78.עמדתי היא, כי טענת המשיב, כפי שהובאה בתצהירו של מר גולדשטיין (ראו סעיף 21 לתצהיר עד המשיב), כי די בכך שנשלחו נימוקי ההחלטה בהשגה רק על שמו של העורר, משום שהשומה שהוצאה לו היא "שומה ראשית" ואילו שומת העוררת היא שומה "נלווית" או "משנית" – אינה יכולה לעמוד ודינה להידחות.

79.אקדים ואציין, כי לא ניתן כל הסבר, לא כל שכן כזה המניח את הדעת, מדוע לא הוגש מטעם המשיב תצהיר עדות ראשית של מר פרטמן, אשר הוא זה שנתן את ההחלטה בהשגה.

המשיב בחר להגיש תצהיר עדות ראשית אחד ויחיד – של מר גולדשטיין, אשר על פי עדותו שלו (ראו עמוד 43 לפרוטוקול שורות 10-12) הוא לא דן לא בשומת שלב א' ואף לא בשומת שלב ב', הוא לא פגש את העוררים או מייצגיהם בשום שלב בהליך השומתי ולא עסק כלל בעניינם.

80.מר גולדשטיין משמש אמנם בתפקיד של רכז חוליית השגות ועררים – אך לעמדתי, כאשר נדרשת הגשתו של תצהיר לבית המשפט, לצורך הוכחת עובדות ולצורך פריסת התנהלותו והפעלת שיקול הדעת של הגורם שנתן את ההחלטה בהשגה – בוודאי כאשר קיימת מחלוקת בעניין טענת התיישנות – אי הבאתו של המפקח, שדן בהשגה ונתן בה את ההחלטה, לעדות בבית המשפט, פועלת לחובתו של המשיב. זאת, בהתאם להלכה הפסוקה, הקובעת כי הימנעות מהבאת עד רלבנטי לעדות - יוצרת הנחה לפיה הבאתו לעדות היה בה כדי לתמוך בגרסת הצד שכנגד, וכי ההימנעות מהבאתו לעדות נובעת מהחשש מעדותו וחשיפתו לחקירה נגדית (ראו: ע"א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' סלימה מתיתיהו, פ"ד מה(4) 651).

אין ספק בעיניי, כי במקרה הנדון, עדותו של מר פרטמן היא יותר מרלבנטית ונדרשת, הן באשר למהלך הדיון בהשגה, ככל שניתן לכנות את השיחה הטלפונית כ"דיון" כדין בהשגה, הן באשר לרישום "פרוטוקול" לדיון, והן באשר לשאלת הצורך בהמשך הדיון, לאחר המצאת המסמכים שנדרשו, כמו גם ביחס לסוגיות עובדתיות נוספות, המצויות במחלוקת בין הצדדים.

81.לפיכך, המשקל שיינתן לעדותו של מר גולדשטיין – בשל היעדר מעורבותו באופן אישי בהליך השומתי, על כל חלקיו, לרבות בעניין אופן הוצאת השומות, הגשת ההשגות והדיון בהן – הוא נמוך, בנסיבות העניין.

82.כעת, לגופה של הטענה שהועלתה על ידי מר גולדשטיין בסעיפים 18-21 לתצהירו – סבורני כי דין הטענה להידחות, הן בשל היותה בגדר הרחבת חזית אסורה, והן בשל כך שאין לקבלה לגופה.

83.עיון בכתב התשובה, שהוגש מטעם המשיב בעררים דנן, מעלה כי על אף טענת ההתיישנות הברורה המצויה בערר שהוגש מטעם העוררת (ראו בעיקר סעיפים 22-23 לכתב הערר של העוררת), מתמצית תשובת המשיב בטיעון המצוי בסעיפים 16-17 לכתב התשובה, בדבר משלוח נימוקי ההחלטה בהשגה בדואר אלקטרוני לעו"ד גולדנברג ביום 7.2.2022 וטיעון בדבר ידיעת העוררים בשל כך, כי המשיב קיבל החלטה בעניינם וקבלת נימוקיה.

בכתב התשובה לא נטענה כל טענה בדבר היות שומתו של העורר בגדר "שומה ראשית" לעומת "משניותה" של שומת העוררת.

טיעון זה הועלה לראשונה בתצהירו של מר גולדשטיין. מכאן, שיש בסיס לטענת הרחבת החזית, שהועלתה מטעם העוררים בעניין זה בפתח דיון ההוכחות בעררים, ויש לקבלה. לעוררים לא ניתנה כלל ההזדמנות להתמודד עם טענה שכזו במסגרת ההליך, בכתב הערר או בתצהיריהם, ואין מקום או בסיס בדין לאפשר למשיב לבצע מקצה שיפורים לטענותיו במסגרת תצהירו של מר גולדשטיין.

84.בבחינת למעלה מן הצורך, ומבלי לגרוע מן הקביעה כי מדובר בהרחבת חזית אסורה, יובהר כי אין לקבל גם לגופו של עניין – לא את הטענה כי מדובר, כביכול בעסקה אחת, ואף לא את האבחנה שיצר המשיב בין שומה "ראשית" לשומה "משנית".

אבהיר תחילה, כי אין המדובר בעסקה אחת. העורר העביר מניות 125 מניות ועוד 137 מניות בחברה לאחותו טליה, ואילו העוררת העבירה 125 מניות ועוד 137 מניות בחברה לאחותה נטע.

העובדה כי העברות המניות הנ"ל ללא תמורה בוצעו בתצהיר אחד של המעבירים ובתצהיר אחד של הנעברות – אין משמעה כי מדובר ב"עסקה אחת". כל אחד מהעוררים ביצע עסקה נפרדת במניותיו, העורר מול אחותו טליה, והעוררת – מול אחותה נטע.

מדובר באישיות משפטיות נפרדות, הן המעבירים והן הנעברות. אך ברור הוא, כי אילו העוררת לא היתה משלמת את מס השבח החל עליה – לא היה המשיב יכול לגבות חוב זה מהעורר! על כן, לא ברור כלל מהו הבסיס המשפטי לטענת המשיב כאילו מדובר ב"עסקה אחת", והרושם שנוצר הוא כי טענה זו הועלתה אך ורק לצורך ההתמודדות עם טענת ההתיישנות שבפי העוררים, אך טיעון ממין זה - לא ניתן לקבל, ועצם העלאתו, ובאופן שהועלה – מעורר תחושות אי נוחות משמעותיות.

85.המשיב אינו ככל בעל דין רגיל, שכן מדובר ברשות שלטונית, המחויבת בכל החובות המוטלות עליה, לא רק על פי דיני המס, אלא גם – אם לא בעיקר – בחובות על פי דיני המשפט המנהלי של שקיפות ותום לב. סבורני, כי העלאת טענה בדבר "עסקה אחת" – אינה עולה בקנה אחד עם מי מחובות המשיב – הן במישור דיני המס והן במישור הדין המנהלי.

86.באשר לאבחנה הנטענת בין שומה "ראשית" לשומה "משנית" – ראשית, אבחנה כאמור אינה קיימת בחוק או בתקנות כלשהן. יתר על כן, המשיב עצמו לא הביא ראיה לקיומה של אבחנה כאמור, אלא רק טען בעלמא לקיומה. עצם הטיעון – אין די בו. ככל שקיימת אבחנה כאמור בין שומה ראשית למשנית – יש להביא את האסמכתא המשפטית או האחרת לקיומה של האבחנה, וליתן הסבר באשר למקורה, תכליתה ומהותה. אך מאומה מכל האמור – לא בוצע על ידי המשיב.

87.שנית ועיקר, אף אילו המשיב יצר לצרכים טכניים אבחנה כלשהי, על פי הנחייה פנימית או לצרכי מערכת שע"מ, בין שומה ראשית לשומה משנית – עניין, שכאמור, לא הוכח כלל ועיקר - אין בכך כדי לגרוע מחובתו על פי החוק להמציא כדין לידי כל נישום את השומה הרלבנטית לו, בין אם תחשב על ידו כשומה "ראשית" ובין אם כשומה "משנית". במקרה הנדון אין בכך לגרוע מהחובה להמציא כדין הן לעורר והן לעוררת את ההחלטה בהשגה – הן את נימוקיה והן את חישוב השומה והמס, והכל במסגרת המועד הקבוע בדין.

יודגש, כי העובדה שהעורר והעוררת יוצגו על ידי אותו מייצג בשלב ההשגה (עו"ד גולדנברג) – אין בה ולא כלום, ואינה גורעת מחובות המשיב להמציא כדין לכל אחד מהנישומים את ההחלטה בהשגה הנוגעת לו או לה. המשיב אינו רשאי "לעגל פינות", ולהחליט על דעת עצמו ובניגוד לדין, שלא לשלוח נימוקים של ההחלטה בהשגה לעוררת עצמה, גם אם מקום המסירה של נימוקי ההחלטה, הן של העורר והן של העוררת - הוא באותו משרד של עו"ד גולדנברג.

88.זאת ועוד, מר גולדשטיין בעדותו בבית המשפט ציין כי הוגשו דיווחים נפרדים על ידי כל אחד מהמעבירים והנעברות, וכי השומות לפי מיטב השפיטה, אשר הוצאו על ידי המשיב – הוצאו לעורר ולעוררת וכן לטליה ונטע (עמוד 46 לפרוטוקול שורות 1-19).

בניגוד לנטען על ידי מר גולדשטיין בתצהירו – העוררים והאחיות הגישו השגות נפרדות – ראו נספח 15 לתצהירו של עו"ד גולדנברג. ושוב יודגש, העובדה כי הוגש מכתב השגה אחד, אך נכללו בו טיעונים ביחס לעורר והעוררת וכן לאחיות טליה ועדי – אין משמעות הדבר כי הוגשה השגה אחת. עיון במכתב ההשגה (נספח 13 לתצהיר עו"ד גולדנברג) מעלה כי יש הפניה למספרי השומות שהוצאו לעוררים ולאחיותיהם.

89.מכל האמור לעיל עולה, כי המשיב לא הוציא, בשום שלב, לעוררת את נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינה, ומטעם זה – יש לקבל את טענת ההתיישנות שהועלתה על ידי העוררת כלפי המשיב.

על פי הדין, על המשיב היה להוציא לעוררת את נימוקי ההחלטה בהשגה במסגרת המועד הקבוע בדין – קרי: בתוך 8 חודשים ממועד הגשת ההשגה, ובמקרה הנדון – עד ליום 7.2.2022.

90.המשיב סבור כי יש לראות בנימוקי ההחלטה בהשגה שנשלחו לעו"ד גולדנברג בעניינו של העורר, כאילו נימוקים אלו רלבנטיים גם לעוררת. דעתי אינה כדעתו של המשיב.

כאמור לעיל, חובת המשיב היתה להוציא לעוררת את נימוקי ההחלטה בהשגה הנוגעים אליה. המשיב אינו רשאי לקצר תהליכים, "לעגל פינות" ולהימנע מהוצאת שומה כדין לעוררת לאחר ההחלטה בהשגה – כאשר החוק קובע כי כך עליו לעשות.

על מנת שהמשיב ייחשב כמי שהשלים את הפעלת סמכותו במסגרת מתן ההחלטה בהשגה, הרי ששומה לאחר מתן החלטה בהשגה צריך שתכלול את נימוקי ההחלטה לדחות את ההשגה וגם את חישוב המס לאור ההחלטה בהשגה. גם אם הנימוקים להחלטה בהשגה בעניין העורר זהים לנימוקי ההחלטה בהשגה בעניינה של העוררת – המשיב עדיין חייב לשלוח כדין את הנימוקים לידי העוררת – ואלו לא נשלחו בשום שלב. די בכך כדי לקבל את טענת ההתיישנות של העוררת.

91.באשר להודעות השומה (חישוב המס בעקבות ההחלטה בהשגה): אקדים ואציין כי אין מחלוקת כי נימוקי ההחלטה בהשגה שנשלחו אל העורר באמצעות עו"ד גולדנברג – אינם כוללים את חישוב המס והשומה בעקבות ההחלטה בהשגה.

בהתאם להלכה הפסוקה כפי שהובאה לעיל, על המשיב היה להוציא את ההחלטה בהשגה בליווית חישוב המס הנובע מההחלטה בהגשה והכל במסגרת המועד הקבוע בחוק, ובענייננו – עד ליום 8.2.2022

92.המשיב טוען, כי העוררים ידעו שניתנה החלטה בעניינם, ונמסר להם כי הנימוקים מצויים גם במערכת המייצגים וכי הודעת החיוב תישלח בנפרד, וכי זו אכן נשלחה. לגישת המשיב, בכך הוא מילא את תפקידו ביידוע העוררים אודות מתן ההחלטה בהשגה. אלא שבניגוד לנטען בתצהירו של מר גולדשטיין, שצורף בתמיכה לתגובת המשיב לבקשת העוררים להגשת ראיות מפריכות, הודעות השומה לא נשלחו כדין לעורר ולעוררת ביום 8.2.2022.

מסירה כדין היא על ידי משלוח בדואר רשום או במסירה אישית לידי הנישום, בהתאם להוראת סעיף 109 לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב אינו רשאי למסור לידי נישומים החלטות ושומות היוצאות תחת ידיו בכל דרך שהיא, כטענתו, ועל כל פנים - הודעה כי השומה נמצאת במערכת המייצגים אינה מוגדרת בחוק כדרך המצאה מקובלת, כשם שעד כה בית המשפט העליון קבע כי הימצאות החלטה במערכת נט המשפט, אינה עולה כדי המצאה כדין לידי בעל דין. נקבע כי הכלל הוא המצאה כדין, וטענה ל"ידיעה" היא בגדר חריג (ראו והשוו: רע"א 6648/20 גבעון נ' ון אמדן (21.12.2020).

הימצאות השומה במערכת המייצגים או שידור השומה במחשב שע"מ ביום 8.2.2022 והעברתה לדפוס בארי לצורך הדפסה ומשלוח לנישום – אינה אפוא מהווה משלוח כדין.

93.יתר על כן, הטיעון שמעלה המשיב בעניין קיום הודעות השומה במערכת המייצגים – אינו עולה בקנה אחד עם עמדת ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון.

כפי שנקבע בהלכת ינקו וייס, הפרשנות הראויה של ההוראות הקובעות את תקופת ההתיישנות להוצאת שומה או מתן החלטה בהשגה היא כי מרוץ הזמנים להתיישנות הסמכות של פקיד המס אינו נקטע, כל עוד לא ניתנה החלטה סופית וחתומה של פקיד המס והיא נשלחה אל הנישום. על פי ההלכה הפסוקה, אין מקום להכיר בחריגים לקביעה זו המבוססים על ידיעתו של הנישום, אפילו במקרה שבו הנישום יודע בפועל ובאופן ודאי על קיומה של שומה בעניינו.

משמע, המשיב הוא זה שצריך לבצע את כל הפעולות הנדרשות לצורך השלמת המצאת ההחלטה בהשגה וחישוב המס לידי הנישום במסגרת המועד שנקבע בחוק. המשיב אינו יכול להתנער מ"כלל ההמצאה" ומחובותיו לבצע המצאה כדין, ולנסות להעביר את האחריות אל כתפי הנישום, על בסיס טיעון, שבמהותו הוא טיעון לקיומו של "חריג הידיעה".

כפי שהובא בפסיקה לעיל, סמכויותיו וחובותיו של המשיב נבחנות מנקודת מבטו ללא קשר לידיעת הנישום או למעשיו של הנישום.

על כן, גם אם הודעת החיוב היתה במערכת המייצגים – אין בכך כדי לפטור את המשיב מחובתו לשלוח את הודעת השומה בהמשך לנימוקי השומה באחת מהדרכים הקבועות בחוק – בדואר רשום או במסירה אישית. ממילא, אין בפנינו ראיה ממשית שהעוררים או מי מטעמם ראה בפועל את השומות הממוחשבות דווקא ביום 8.2.2022 במערכת המייצגים.

94.כעולה מהראיות שהוצגו על ידי העוררים (ראו נספחים א' ו- ב' לתצהירו של רו"ח אריה אלגרד מיום 7.3.2023 אשר צורף לבקשת העוררים להגשת ראיות מפריכות – אסמכתאות מדואר ישראל בדבר מועד המשלוח על ידי דואר ישראל את הודעות השומה) – הודעות השומה הממוחשבות נשלחו אל העוררים ביום 14.2.2022 – דהיינו: לאחר חלוף המועד הקבוע בחוק להשלמת הפעלת סמכות המשיב בקשר עם מתן ההחלטה בהשגות העוררים.

95.המשיב טען כי שתי הודעות החיוב במס של שני העוררים, שוגרו ביום 8.2.2022 בשעה 1:33 לפנות בוקר ממחשבי שע"מ אל בית הדפוס (דפוס בארי), האמון על הדפסת הודעות ושליחתם לעוררים, או לחלופין למייצג שלהם, באמצעות דואר רשום (ראו תצהיריהם של מר גולדשטיין ומר גיא שצורפו לתגובת המשיב מיום 9.4.2023 וכן ראו פלטי מחשב שע"מ בהתייחס להודעות שומה של העוררים אשר צורפו כנספחים ג'-ד' לתצהיר מר גולדשטיין שצורף לתגובת המשיב מיום 9.4.2023).

אולם, בהתאם למסמכי מעקב המשלוחים אשר צירפו העוררים, השומות התקבלו בדואר ישראל והועברו להמשך טיפול רק ביום 14.2.2022, ונמסרו ליעדם, לכתובת הרשומה של עו"ד גולדנברג רק ביום 17.2.2022.

96.כעולה מהמערכת ההסכמית שבין רשות המיסים לדפוס בארי (נספח 2 לסיכומי העוררים), מערכת שע"מ ודפוס בארי כפופים להוראות של רשות המסים. דפוס בארי הוא קבלן משנה של רשות המיסים לצורך הדפסת השומות.

הבאת ההחלטה בהשגה על נימוקיה וחישוב המס לידיעת הנישום משמעה הוצאת נימוקי השומה וחישוב המס למשלוח אל הנישום במסירה אישית או בדואר רשום לפי סעיף 109 לחוק, ואין די בקבלת ההחלטה, שידורה במחשב שע"מ והעברתה להדפסה בדפוס בארי, על מנת לעצור את מרוץ ההתיישנות. 

השלמת התהליך של מתן ההחלטה בהשגה, בהתאם להלכה הפסוקה, הוא אך ורק במועד שבו יצאה השומה משליטתה של רשות המס, לרבות כל שלוח של רשות המס, ובמקרה דנן – לאחר שיצאה השומה בדואר רשום מדפוס בארי אל העוררים או מייצגם.

97.כל עוד השומות הממוחשבות מצויות בידי דפוס בארי, אין לומר כי יצאו משליטתה של רשות המיסים, כשם שבהתאם להלכת סמי אין לומר כי השומות יצאו משליטת רשות המס לאחר שידור השומה למחשב שע"מ. רק כאשר יצאו השומות הממוחשבות למשלוח באמצעות דואר ישראל – ניתן לומר, כפי שנקבע בפסיקה זה מכבר, כי השומות נשלחו לעוררים.

על כן העברת השומה הממוחשבת אל דפוס בארי לצורך הדפסתה – אינה מהווה משלוח כדין של השומה לעוררים ואין בכך משום השלמת הפעלת סמכויות המשיב לפי סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין.

98.המשיב ביקש להיסמך לצרכי טיעונו בעניין ההתיישנות, על פסיקת בית המשפט העליון בע"א 3568/16תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (16.8.2018)‏‏ (להלן – עניין תיעוש). אלא שאין בפסיקה זו כדי לסייע בידי המשיב (ראו פסקאות 55-56): 

"ובחזרה לענייננו. דומה, כי ניתן לראות את המשיב כמי "שהפעיל את סמכויותיו" במסגרת המועד הקבוע בסעיף ההתיישנות. בעצם שליחת הפקס אל בא כוחה של חברת סיוון, יידע המשיב את חברת סיוון: הן בתוכן השומה הסופית; הן בעובדה כי שומה סופית בעניינו אכן נקבעה בפועל, על ידי הגורם המוסמך לכך; והן כי השומה כבר נשלחה אל הכתובת הידועה, בדואר רשום, ותתקבל בימים הקרובים. צווי השומה לא נותרו ב"מגירה", והמשיב נקט בפעולות אקטיביות על מנת שמושא הצו יהא מודע לכך שניתן בעניינו צו שומה סופי, אשר נחתם ונשלח אליו יום קודם לכן, ולפיכך עתיד להתקבל במענו בתוך מספר ימים.

במקרה דנן, לא ניתן לומר, כפי שהיה בעניין דור און, כי גם אם ידע הנישום את עמדת המשיב, יכול היה עדיין האחרון לשנות מהחלטתו. בעניין דור און נאמר, כי "ידיעה משוערת של הנישום אודות תוכן ההחלטה איננה משרתת תכלית זו באופן מספק. כאמור ידיעת הנישום במקרים שלפנינו היא רק אודות תוכן ההחלטה, ולא אודות עצם משלוח ההחלטה" (פסקה 11). בנידון דידן, במסגרת הפקס שנשלח לחברת סיוון, נוסף על פירוט נימוקי השומה ומלוא נתוני השומה הסופית, הועבר מספר הדואר הרשום, שבמסגרתו נשלחו הצווים אל הנישום, וכן המועד שבו הודפסה השומה, אשר הופיעו על גבי שאילתת ה-IPRS. יצוין, כי המסמכים שנשלחו אל חברת סיוון נחתמו על ידי המפקחת, אשר היא הגורם המוסמך לחתום על צווי השומה, ואף נשאו על גביהם את חותמת המשיב. נוסף על כך, הפקס שנשלח לחברת סיוון כלל גם מכתב מטעם המפקחת, בו הובהר כי הצווים, אשר תאמו את פירוט נימוקי השומה ואת שאילתת ה-IPRS, נשלחו בדואר רשום ויתקבלו במען הרשמי של הנישומה בימים הקרובים."

מכאן עולה, כי בשונה מענייננו, בעניין תיעוש נשלח פקס אל ב"כ חברת תיעוש בו יידע המשיב את חברת תיעוש הן בתוכן השומה הסופית והן בעובדה כי שומה סופית נקבעה בפועל וכבר נשלחה אל הנישום בדואר רשום, בצירוף מספר הדואר הרשום והמועד בו הודפסה השומה. על כן, בנסיבות אלה קבע בית המשפט העליון כי צווי השומה לא נותרו "במגירה" וכי המשיב נקט בפעולות אקטיביות, על מנת ליידע את הנישום בתוכן ההחלטה ותוכן הצו שניתנו בעניינו. משמע, כי בעניין תיעוש "הרכבת כבר יצאה מן התחנה", כאשר הנישום מחזיק בידו מסמך הכולל את החלטת המשיב.

לא כך הם פני הדברים במקרה הנדון כאן. למעשה, פסק הדין בעניין תיעוש דווקא מחזק את המסקנה כי שידור השומה והעברתה לבית הדפוס לשם הדפסתה אינה עוצרת את מרוץ ההתיישנות ואין בפעולה זו כדי להביא לכלל השלמה את חובת המשיב להביא לידיעת הנישום את השומה.

99.לא מצאתי גם כל ממש בניסיונו של המשיב להיסמך על פסיקת ועדת הערר בנצרת בעניין ו"ע 49053-10-21 טנוס ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת (21.12.2022). בפסק הדין הנ"ל הבהירה ועדת הערר בנצרת, כי אין לחייב את המשיב שם לביצוע מסירה פיזית לידי הנישום כתנאי לעצירת מירוץ ההתיישנות, אלא יש להוציא את ההחלטה למשלוח.

ועדת הערר בנצרת פסקה, בהתאם לדין, כי המועד הרלבנטי הוא מועד המשלוח של ההחלטה לנישום ולא מועד המסירה הפיזי. פסיקה זו אין בה כדי לסייע בידי המשיב, שכן במקרה דנן - מועד המשלוח של הודעת השומה הממוחשבות לעורר ולעוררת מדפוס בארי היה רק ביום 14.2.2022, בחלוף 5 ימים לאחר המועד האחרון להפעלת סמכות המשיב למתן ההחלטה בהשגה והבאתה לידיעת הנישום, ועל כן חלה התיישנות על החלטת המשיב בהשגות, הן של העורר - ועל אחת כמה וכמה של העוררת, בהעדר כל נימוקים להחלטה הנוגעת אליה, ומכאן שדינה בטלות.

ג.פגיעה בזכות הטיעון:

100.העוררים טענו בנוסף, כי המשיב פגע בזכות הטיעון המוקנית להם בחוק, בכך שהדיון בהשגה לא הושלם, וההחלטה בהשגה הוצאה מבלי שניתנה להם ההזדמנות להשמיע את מלוא טענותיהם, גם ביחס למסמכים שמר פרטמן ביקש שיועברו אליו. עו"ד גולדנברג טען, כי התקיים דיון טלפוני בהשגה ביום 26.12.2021 וכי היה ויכוח, שלא הסתיים בהסכמה, בין היתר בעניין השווי. נטען כי והדיון הסתיים בכך שמר פרטמן הודיע כי תישלח על ידו דרישה להצגת מסמכים נוספים. עו"ד גולדנברג טען, כי לאחר הדיון הטלפוני הוא לא קיבל לידיו את תרשומת הדיון, וכי הוא פנה במייל למר פרטמן וביקש את פרוטוקול הדיון הראשון, על בסיס ההבנה כי יהיה דיון שני. אלא שבסופו של דבר, לא קיבל את תרשומת הדיון וחלף זאת – שלח מר פרטמן במייל ביום 7.2.2022 את נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר.

המשיב, מנגד, סבור כי ניתנה לעוררים מלוא הזכות לטעון את טענותיהם וכי התקיים דיון בהשגה ביום 26.12.2021.

101.אקדים ואציין, כפי שכבר הבהרתי בהחלטות קודמות בעררים אחרים, כי הנוהג לפיו פעל המשיב בקיום מה שכונה בשם "דיון טלפוני" אינו מהווה, כלל ועיקר, דיון ראוי בהשגה.

אינני יכולה להתעלם מן העובדות החוזרות ומופיעות לפנינו, ולא בפעם הראשונה, כי המשיב איננו מקיים דיונים פרונטאליים עם נישומים ומייצגיהם - בוודאי בכל המועדים הרלבנטיים להליכים השומתיים בעררים דנן, ובפועל וכפי שהתחוור לוועדת הערר דנן – אף לא קוימו דיונים פרונטאליים עד לעת האחרונה. רק בשל הערות הוועדה ובשל מספר החלטות שניתנו על ידי ועדת הערר דנן – החל המשיב למלא את חובתו על פי דין ולקיים דיונים פרונטאליים.

102.די אם נעיין במסמכים הנוגעים לדיון בשלב א' של השומה, בכדי להבין שהתנהלותו זו של המשיב אינה עולה בקנה אחד עם חובותיו על פי הדין המנהלי, ויש בה כדי לפגוע בזכויות מהותיות של נישומים.

המפקח שהוציא את השומה לפי מיטב השפיטה, מר דוד פלד, לא טרח לזמן את העוררים לדיון בעניין שומתם העצמית. הדיון, ככל שניתן לקרוא לו כך, היה אף הוא בשיחה טלפונית. פרוטוקול דיון בשלב השומה לפי מיטב השפיטה – לא קיים כלל – ראו נספח 10 לתצהיר עו"ד גולדנברג, אשר כל מה שמצוי ב"משוב לדיון" הוא שלוש מילים "יבוצע במהלך היום". למה הכוונה? למשיב הפתרונים.

103.בשלב ההשגה, הגישו העוררים מכתב השגה (נספח 13 לתצהיר עו"ד גולדנברג), שבסופו התבקש המשיב לזמן את העוררים לדיון בהשגה. אלא שגם בשלב ההשגה, ועל אף שהתבקש זימון לדיון – לא זימן מר פרטמן את העוררים ו/או מייצגם לדיון פרונטלי.

למעשה העובדה הברורה שעולה מהמסמכים שהוצגו בפנינו היא, כי ברירת המחדל של המשיב היא תמיד קיום "דיון" טלפוני. עיון בנספח 17 לתצהיר עו"ד גולדנברג מעלה, כי על אף בקשתו, מר פרטמן זימן אותו לדיון ביום 26.12.2021, אך צוין מפורשות בזימון לדיון: "הדיון הינו טלפוני ואין להגיע למשרדנו".

104.מר גולדשטיין טען בתצהירו (סעיף 37) כי התקבלה "החלטה רוחבית" בהנהלת רשות המיסים שלא לקיים דיונים פרונטאליים, מאז שמערך מיסוי מקרקעין עבר לדיווחים, הגשת תיקוני שומה, הגשת השגות והגשת מסמכים באופן מקוון, וכי בהתאם גם הדיונים נערכים באופן "דיגיטלי" – טלפוני, או ב"זום". עוד נטען, כי ככל שמייצג מבקש לקיים דיון פרונטאלי, הבקשה מועברת לבחינת מנהלת המשרד, אשר ברוב המקרים מאשרת בקשות כאמור.

אקדים ואציין, כי אותה "החלטה רוחבית" של הנהלת רשות המיסים – לא הוצגה כלל בפנינו, ולא הובאה ראיה מה תוכנה של ההחלטה האמורה ומתי הוצאה.

שנית, גם אילו היתה קיימת החלטה שכזו, אין בהכרח משמע כי החלטה זו עולה בקנה אחד עם הוראות החוק בעניין קיום דיון בהשגה ומתן הזדמנות סבירה להשמיע טענות שבסעיף 87(ז) לחוק.

שלישית, קיים הבדל תהומי בין החלטה על קיום מערך דיווחים מקוון במיסוי מקרקעין, לבין טיעון בדבר דיונים מקוונים. לא התרשמנו כי במשרדי שומה אחרים, מלבד משרד המשיב, התקיימו "דיונים" טלפוניים.

105.אכן, בתקופת הקורונה ובשל המגבלות שהוטלו על הציבור – התקיימו דיונים באופן מקוון – קרי, באמצעות היוועדות חזותית. ניתן לקחת דוגמה לקיום דיונים באמצעים טכנולוגיים מחוק התכנית לסיוע כלכלי (נגיף הקורונה החדש) (הוראת שעה) תש"ף-2020 (להלן – חוק הקורונה), הקובע בסעיף 21 לו את סמכויות ועדת הערר לפי החוק האמור, הדנה בעררים על החלטת בהשגות של מנהל רשות המיסים בעניין מענקים לפי חוק הקורונה.

סעיף 21(ה)(4) לחוק הקורונה קובע:

"החליטה ועדת הערר לקיים דיון בהשתתפות הצדדים, רשאית היא לקיים את הדיון באמצעים טכנולוגיים אם קבע שר המשפטים לפי סעיף קטן (ו) סדרי דין לעניין קיום דיון כאמור; לעניין זה, "אמצעים טכנולוגיים" – דיון באמצעים המאפשרים העברת תמונה וקול בזמן אמת, שבהם ניתן לשמוע ולראות את המשתתפים בדיון וכן להישמע במהלכו;" [ההדגשה שלי – א.ו.]

יוצא אפוא, כי בכל קנה מידה, גם במהלך תקופה חריגה כמו תקופת הקורונה לא עלה על דעתו של המחוקק, שיכול להתקיים דיון באמצעים טכנולוגיים בלא הסמכה מפורשת בחוק, ולא כל שכן שלא התאפשר דיון באמצעים טכנולוגיים אם אינם מאפשרים גם לראות וגם לשמוע את הצדדים לדיון כאמור.

106.בענייננו, המשיב מבקש לשכנע כי "דיון" טלפוני עונה על דרישות חוק מיסוי מקרקעין לקיום דיון בהשגה ולמתן זכות טיעון סבירה.

דעתי אינה כדעתו של המשיב.

גם אם ההתקדמות הטכנולוגית מובילה לעולמות מקוונים יותר – אין משמעות הדבר כי כל רובד בהליכים מול משרדי השומה הפך להיות מקוון.

באופן ספציפי – אין משמע שדיוני שומה יכולים להפוך להיות מקוונים, בלא שתהיה לכך הסמכה מפורשת בחוק או בתקנות ספציפיות – וכאלו אין בנמצא עדיין. יתר על כן, לעמדתי אין גם כל אפשרות חוקית לכוף דיון שומתי באמצעים טכנולוגיים, בלא הסכמת הנישום ומייצגו.

107.לשם השוואה ניתן לפנות לתקנות סדר הדין האזרחי, תשע"ט – 2018 (להלן – תקנות סד"א), ובאופן ספציפי לתקנה 61(ג), המאפשרת לבית המשפט לקיים ישיבת קדם משפט גם בהיוועדות חזותית, בשיחת ועידה או בכל אמצעי טכנולוגי אחר. במקרה שבעל דין אינו מיוצג על ידי עורך דין – נדרשת הסכמתו של בעל הדין לקיום דיון מקדמי באמצעים טכנולוגיים כאמור.

ניתן גם לפנות לתקנה 72 לתקנות סד"א המאפשרת לבית המשפט להתיר העדת עד בהיוועדות חזותית אם שוכנע בהתקיימות התנאים המנויים בתקנה 72(א) (1)-(3) לתקנות סד"א. כמו כן, קובעת תקנה 73(ב) כי:

"ב)היוועדות חזותית תתאפשר אם המקום שבו ימסור העד את עדותו ואולם בית המשפט שבו נדונה התובענה יכללו, בין השאר –

(1)מכשור המאפשר לעד לראות ולשמוע במהלך עדותו את המתרחש באולם בית המשפט שבו נדונה התובענה שבעניינה הוא נדרש להעיד, אם בית המשפט מצא שהדבר דרוש בנסיבות העניין;

(2)מצלמה המאפשרת צילום תקריב של מסמכים;

(3)מסך צפייה מרכזי באולם בית המשפט וכן מסך צפייה אישי לשופט."

108.דיון שומתי למצער כמוהו כדיון הוכחות ושמיעת ראיות בבית המשפט, ולכן קיומו בהיוועדות חזותית הוא בבחינת החריג ולא הכלל. מה גם שבענייננו, המשיב כלל אינו מקיים דיונים בהיוועדות חזותית, אלא מקיים שיחה טלפונית ומכנה אותה בשם "דיון".

כפי שניתן להיווכח מהחקיקה בעניין חוק הקורונה ומתקנות סד"א, בכדי לקיים דיון באמצעים טכנולוגיים – כאלה שבהם ניתן לראות וגם לשמוע את הצדדים לדיון - נדרשת הסמכה מפורשת של המחוקק או מחוקק המשנה.

"החלטה רוחבית" עלומה של הנהלת רשות המיסים, אשר לא הוצגה מעולם – אינה מהווה מקור הסמכה כדין לקיום דיונים בהיוועדות חזותית, לא כל שכן לקיום "דיון טלפוני".

 

לפיכך, ברור על פניו, כי אופן קיום הדיונים השומתיים בעניינם של העוררים, הן בשלב א' והן בשלב ב', באמצעות שיחת טלפון, כאשר לא קיימת כל הסמכה חוקית לקיום דיון אפילו בהיוועדות חזותית, לא כל שכן באמצעות שיחה טלפונית, וכאשר ברור כי לא ניתן לראות את המשתתפים בדיון, אלא רק לשמוע, ולא ניתן לראות ולבחון מסמכים – הינו פגום ואינו עולה בקנה אחד עם דרישות החוק והוראות הדין, בדבר קיום דיון בהשגה ומתן הזדמנות הולמת להביא את טיעוני העוררים לדיון בפני המשיב.

109.על אחת כמה וכמה, שאם התנהל דיון לקוי כאמור בהשגה (כמו גם בשלב א' של השומה), בשיחה טלפונית, נדרש שלכל הפחות ינוהל פרוטוקול מסודר ומלא של כל מהלך השיחה. ספק בעיניי, אם ניתן להתייחס לרישום, שצורף כנספח ד' לתצהירו של מר גולדשטיין, כאל "פרוטוקול" דיון בהשגה כדין.

ראשית, לא ברור האם ה"פרוטוקול" נערך בזמן אמת, תוך כדי ה"דיון" הטלפוני, או לאחריו. אציין, כי אפילו המשיב אינו סבור כי מדובר בפרוטוקול דיון, ולפיכך מכנה את המסמך כ"משוב" (משוב למי?).

שנית, ברור מתוך המלל שנכתב, כי הדיון לא הושלם במלואו. היו מסמכים שהמצאתם נדרשה – מאזנים של חברה קשורה, וכן תשובות מהמייצג לבדיקות שמר פרטמן ביקש לערוך מול העוררים, באשר לטענת ההחזקה בנאמנות של חלק מהמניות לטובת טליה ונטע.

110.האם לאחר המצאת מסמכים נדרש היה דיון נוסף?

עו"ד גולדנברג טען בתוקף, לרבות בתצהיר העדות הראשית שלו בסעיפים 21-27, כי הדיון לא הסתיים וכי למעשה היתה הסכמה להמשך דיון לאחר שיומצאו מסמכים ופרטים נוספים, אלא שמר פרטמן הוציא את נימוקי ההחלטה בהשגה בעניינו של העורר טרם שהדיון מוצה.

111.כאמור לעיל, המשיב לא טרח להגיש תצהיר מטעמו של מר פרטמן, בכדי להביא עדות ישירה גם בעניין הנטען לגבי הסכמה להמשך הדיון בהשגה לאחר המצאת מסמכים ופרטים נוספים שנדרשו.

בתצהירו של מר גולדשטיין אין, ולא יכולה להיות, תשובה קונקרטית למחלוקת זו. כל שטען מר גולדשטיין הוא כי מאחר והעוררים הגישו השגה בכתב ומאחר שהתקיים "דיון טלפוני" – משמע ניתנה הזדמנות סבירה לעוררים להביא טענותיהם בפני המשיב.

אין בידי גם לקבל את הטיעון המצוי בעניין זה בסעיפים 34-26 לתצהיר מר גולדשטיין.

המשיב הוא זה שקובע מתי יתחילו דיוני שלב ההשגה, וכאשר הדיון הראשון מתקיים כחמישה שבועות לפני המועד האחרון להוצאת ההחלטה בהשגה, אכן ייתכן שהמשיב ייקלע ללחץ זמנים בהוצאת ההחלטה בהשגה. אך אין משמע, כי בשל עיתוי תחילת הדיונים - תישלל האפשרות מנישומים להשלים את הדיון בהשגה עד תום.

המטרה אינה רק שהמשיב, על מנת לצאת ידי חובתו לקיים "דיון" בהשגה, יקיים שיחת טלפון כלאחר יד. על המשיב מוטלת חובה מהותית, לאפשר מימוש זכות מהותית, של קיום דיון כהלכתו וכדבעי בהשגה.

112.את מורת הרוח מהתנהלות המשיב בקיום "דיונים טלפוניים" ומ"איכות" ההליך השומתי כבר הבעתי במסגרת החלטה שניתנה בו"ע 35404-06-23 כפיר אחזקות ובנין (1991) בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין (19.5.2024), שם נקבע:

"לא פעם אנו נתקלים בהחלטות בהשגות הניתנות ב"דקה התשעים", ממש ביום האחרון הקבוע בדין למתן ההחלטה. דרך התנהלות זו זכתה לא אחת לביקורת בפסיקה.

הדיון השומתי צריך שיתבצע –הן בשלב השומה לפי מיטב השפיטה והן בשלב ההשגה – באופן יסודי ומקצועי תוך מתן אפשרות לנישום להעלות באופן סדור וראוי את טענותיו ותוך מתן אפשרות להציג התייחסות לעמדה של רשות המס, לראיות ולממצאים שבידיה.

אלא שלעיתים, ויש לומר – לעיתים קרובות מדי – הרושם שנוצר הוא כי שלבי הדיון השומתיים מתבצעים כלאחר יד, בחיפזון וללא ירידה לפרטים, ובאופן שאינו מאפשר לנישום לקבל זכות טיעון ממשית.

התרשמותו של בית משפט זה היא כי השלב השומתי הפך כמעט לאות מתה, בהעדר קיום דיון רציני ומהותי. המשיב כמעט שאינו מקיים דיונים פרונטאליים עם נישומים ומיצגיהם אלא, לכל היותר, מנהל שיחה טלפונית בעיתוי רנדומאלי ובלתי מתואם מראש, בלא עיון והעמקה במסמכים ובלא מתן זכות טיעון ראויה. לעיתים גם שיחת טלפון אינה מתקיימת ושומות יוצאות בלא דיון כלל. המשיב נוקט בגישה לפיה נדרש אישור מיוחד לצורך קיום דיון פרונטאלי. כל זאת, שנים לאחר סיומן של המגבלות שחלו בתקופת הקורונה.

התנהלות זו אינה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק והדין ובית המשפט חזר ושיקף זאת שוב ושוב בפני המשיב ונציגיו. "

113.דברים אלו יפים גם למקרה הנדון.

זאת ועוד, המשיב הפנה בסיכומיו לפסק דינה של ועדת הערר בתל-אביב בעניין ו"ע 21556-12-17 אוחיון נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (12.5.2019), כאסמכתא לביסוס טענתו כי לא נפגעה זכות הטיעון של העוררים.

אינני סבורה כי פסיקה זו תומכת בעמדת המשיב, אלא דווקא פועלת לחובתו.

בפסק הדין בעניין אוחיון נידונה טענת העורר שם, לפיה לא ניתנה לו הזדמנות סבירה להשמיע טענותיו תוך פגיעה בזכות הטיעון. טענה זו נדחתה על ידי ועדת הערר בת"א בראשות כבוד השופטת י. סרוסי, בשל הנסיבות הספציפיות באותו מקרה. שכן, העורר בעניין אוחיון יצא מהארץ, כך שחלק גדול מתקופת הדיון בהשגה, הוא לא שהה בארץ ולכן לא ניתן היה לקיים עמו דיון פרונטלי בהשגה. מטעם זה, ובשל כך שהעורר בעניין אוחיון אף לא היה מיוצג על ידי עו"ד, אלא הסתייע ביועץ מס, שאינו מוסמך לייצג בהליכי שומה במיסוי מקרקעין על פי חוק – לא היתה למשיב באותו עניין אפשרות לקיים דיון פרונטלי בהשגה ובלית ברירה התקיים דיון טלפוני.

מפסק הדין בעניין אוחיון דווקא עולה כי דיון טלפוני אינו המתכונת לקיום דיוני שומה, וכי יש לקיים דיון פרונטאלי, ורק בשל שילוב נסיבות חריג, של היעדרו של העורר אוחיון מהארץ והעדר ייצוג על ידי עורך דין, ומתוך רצון לאפשר שמיעת טענות בדרך כלשהי – התקיים דיון בטלפון.

מכאן, ועד למסקנה שאליה חותר המשיב להכשיר את התנהלותו בקיום דיונים טלפוניים כעניין שבשגרה – הדרך ארוכה ביותר, ולמעשה – לא קיימת. פסק הדין בעניין אוחיון אינו נותן בשום צורה ואופן גושפנקא לקיום דיוני שומה בשיחה טלפונית כעניין שבשגרה. ההיפך הוא הנכון.

114.במקרה שבפנינו, במהלך חקירתו הנגדית של עו"ד גולדנברג הוא נשאל בעניין הדיון הטלפוני והוא חזר ועמד על טענתו, לפיה בסיום הדיון הטלפוני, שהתקיים ביום 26.12.22, הוסכם כי מר פרטמן יוציא לו דרישת מסמכים, וכי לאחר חודש ימים, משלא הגיעה הדרישה אליו, פנה עו"ד גולדנברג בעניין זה למר פרטמן ואף ביקש כי פרוטוקול הדיון הטלפוני יישלח אליו. מהתכתובת שצורפה לתצהירו של עו"ד גולדנברג עולה כי היתה ציפייה לזימון לדיון נוסף בהשגה, לאחר העברת המסמכים. עדותו של עו"ד גולדנברג בעניין זה לא נסתרה.

על כן, העוררים הרימו, לטעמי, את הנטל להוכיח כי, לכל הפחות, היתה הבנה בדבר הצורך כי יתקיים דיון נוסף בהשגה, לאחר מסירת המסמכים שיידרשו, וזאת על מנת להביא את טיעונם באופן מלא ושלם, לאחר העיון במסמכים.

115.המשיב בסיכומיו טען כי מדובר ב"השערה" של המייצג, שאין לה תימוכין בראיות או בנסיבות בהן נוהל הדיון בהשגה. אלא שכאמור, אין בפנינו ראיה בדמות תצהיר מטעמו של מר פרטמן, בכדי שתובא גרסה ברורה מצד המשיב בעניין זה.

אין די באמירה העמומה המצויה בתצהירו של מר גולדשטיין, שאין לו כל ידיעה אישית בעניין ניהול שלב ההשגה, וכל תצהירו מסתכם בהפניה למסמכים, אשר בחלקם – דוגמת סיכום הדיון הטלפוני – אינם מדויקים או מלאים.

על נסיבות ניהול דיון ההשגה – עמדתי לעיל. לטעמי, דיון טלפוני איננו יכול כעניין שבשגרה להוות דיון כדין בהשגה, בוודאי בנסיבות שבהן לא קיימת הסמכה חוקית לקיום דיון במתכונת שכזו וכאשר לא התבקשה ולא ניתנה הסכמה מצד הנישום לקיום דיון בפורמט שכזה.

יתר על כן, אילו היה מתנהל רישום תקין של מהלך הדיון, כפי שנדרש לקיים בפרוטוקול כדין – לא צריך היה לשער דבר. הדברים אמורים להיכתב בפרוטוקול הדיון, באשר לאילו מסמכים נדרשים, ולאיזה צורך. לא למותר לומר, שכאשר נדרשים מסמכים נוספים, ראוי ונדרש לאפשר לנישום להגיב למסמכים, כמו גם לאפשר תגובה לעמדה או למסקנה שהמשיב סבור שיש להסיק מהם - והכל טרם שניתנת ההחלטה בהשגה. זו המהות של דיון בהשגה.

116.לפיכך, עמדתי היא כי המשיב לא עמד בנטל לסתור את ראיות העוררים בעניין אי מתן זכות טיעון באופן שלם ומלא. זאת, בנסיבות בהן תצהירו של מר גולדשטיין והעדות שניתנה על ידו בעניין זה – אין בהם כדי להביא ראיה אמינה ועניינית מטעם המשיב בנושא זה.

117.לסיכומה של סוגיה זו – סבורני, כי ההליך השומתי על שני שלביו, אך באופן ספציפי שלב ההשגה – התנהל באופן פגום, תוך פגיעה בזכויות מהותיות של העוררים להשמעת טענותיהם במלואם ובאופן סדור. גם טעם זה, תומך בקבלת העררים.

ד.האם העוררים זכאים לפטור על פי סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין?

ד.1.המסגרת המשפטית:

118.בבחינת למעלה מן הצורך, ועל אף כי טענות העוררים במישור המנהלי, בדבר התיישנות ההחלטה בהשגה ופגיעה בזכות הטיעון - התקבלו, אבחן גם את טענת העוררים לגופו של עניין, בנוגע לזכאותם לקבל את הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק, בקשר עם ההעברה ללא תמורה של 137 המניות (כאשר לגבי ההעברה של 125 המניות – ניתן הפטור).

אקדים כבר ואומר, כי סבורני שיש לקבל את העררים גם לגופו של עניין, ולקבוע כי ההעברות ללא תמורה של כל המניות שהעבירו העורר לטליה והעוררת לנטע - חוסות תחת הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק, כפי שיפורט להלן.

119.סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס בגין העברת ללא תמורה של מתנות לקרובים:

" מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס; לעניין זה, "קרוב" – קרוב כאמור בפסקאות (1) ו-(2) להגדרה "קרוב" שבסעיף 1, וכן אח או אחות, לגבי זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה."

120.סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין תוקן, במסגרת תיקון 76 לחוק, ונוספה לו במסגרת אותו תיקון הדרישה כי במקרה בו ההעברה ללא תמורה היא בין אחים - תהא העברה זו פטורה ממס רק כאשר הזכות המועברת התקבלה אצל המעביר מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה. מטרת התיקון היתה צמצום האפשרות לעשות שימוש בסעיף 62 לתכנוני מס לא לגיטימיים וכסות לעסקאות שאינן בפועל עסקאות ללא תמורה.

121.בע"א 1617/10מנהל מיסוי מקרקעין נ' מוסטפא נח'אש (3.5.2012)‏‏ (להלן – עניין מוסטפא) דן בית המשפט העליון בתחולתו של הפטור על פי סעיף 62 לחוק, תוך התייחסות לפרשנות הכללית של סעיף זה, בשים לב לכך שגם העברות בין אחים הן העברות פנים-משפחתיות, שיש לפטור אותן ממס:

"כיום, גם העברות בין אחים ובני זוגם הן העברות פנים-משפחתיות שיש לפטור אותן ממס. אולם, התכלית הסובייקטיבית האמורה תומכת בגישה שאינה מרחיבה את רשימת הזכאים לפטור העוסק באחים ובני זוגם אל מעבר למה שנקבע במפורש."

122.בית המשפט נדרש בעניין מוסטפא לפרשנות ותכלית סעיף 62 לחוק וקבע כי יש לפרש את חוקי המס כפי שמפרשים כל דבר חקיקה רגיל, באמצעות פרשנות תכליתית (עניין מוסטפא, פסקה 7):

"פרשנות תכליתית של חקיקה מתבצעת בשלושה שלבים. בשלב ראשון נבחנת לשון החוק. במסגרת זו אין לתת לחוק משמעות שלשונו של החוק אינה מסוגלת לסבול. בשלב השני נבחנת תכלית החוק ועל הפרשן לבחור מבין מתחם האפשרויות הפרשניות את אותה אפשרות המגשימה את תכלית החוק. בשלב השלישי, אם מתקיימות מספר תכליות לחוק יופעל שיקול דעת שיפוטי לבחירת התכלית הראויה מבין התכליות השונות".

....

"חקיקתו של סעיף הפטור נועדה לתקן מצב זה, בו מתנה בין קרובי משפחה חויבה במס, באמצעות הענקת פטור חלקי, המהווה דחיית מס. בניגוד לפטור "אמיתי" ממס שבח, אשר תוצאתו היא מחיקת "תקופת שבח" הנעלמת מחשבון המס, פטור המהווה דחיית מס דוחה את אירוע המס עד למועד המכירה הבאה החייבת במס [...] על יסוד האמור, קבע בעבר בית משפט זה כי "ביסוד הפטור (ממס שבח וממס רכישה) מונחת מטרה חברתית שנועדה להקל על הסדרים פנים-משפחתיים" (פרשת לבנון, בעמ' 326)."

[...]

 

"קיימת חזקה כללית בדיני מסים לפיה אחת מתכליותיהם היא למנוע עקיפה והשתמטות מתשלום המס [...] בנוסף, תכליתה של כל חקיקת מס, וכך גם כאשר עסקינן במס שבח, היא הטלת מס אמת, המשקף את הכנסתו האמיתית של הנישום ממושא השומה [...] כדי לאזן בין התכליות האמורות, יצר המחוקק את הפטור המעוגן בסעיף 62(א) לחוק, אשר במסגרתו הניח כי עסקאות ללא תמורה בין בני משפחה הן ברובן עסקאות אמת והן לא נעשות למטרה עסקית. לפיכך, ראה המחוקק לפטור אותן מתשלום מס, שכן אין במסגרתן מימוש של השבח. (ראו פסקאות 11-12).

123.בעניין מוסטפא בפסקה 13 הוסיף בית המשפט העליון וקבע בעניין תכלית הפטור כדלקמן:

"שלובן של התכליות של החוק מוביל למסקנה כי התכלית המונחת ביסוד הפטור היא להקל על העברות של זכויות במקרקעין בתוך הגרעין המשפחתי אשר מבחינה מהותית אינן העברות עסקיות."

124.בספרו של פרופ' א. נמדר,מיסוי מקרקעיןחלק שלישי 3 בעמוד 84 (2003) (להלן – ספרו של נמדר) נדון טיבו של הפטור בסעיף 62(א) לחוק:

"במקרה של מתנה לקרוב, בדומה להורשה, המדובר הוא בהנחלה של הזכות מדור לדור בתוך הגרעין המשפחתי, ולא בהעברה עסקית שניתן לראות בה כמימוש השבח שהצטבר בנכס. העברה במסגרת המשפחתית הינה פעולה הקרובה יותר להורשה בחיים, שהמחוקק נוהג להעניק לה פטור ממס. בשני המקרים האלה המחוקק "מתעלם" מן ההעברה שבין נותן המתנה לבין קרובו, ורואה את הקרוב כנכנס בנעליו של נותן המתנה."

ד.2.תיקון השומה העצמית של העורר לפי סעיף 85 לחוק:

125.אקדים תחילה התייחסות לנושא מועד העלאת הטענה בעניין הזכאות לפטור לפי סעיף 62 לחוק ביחס למניות המנה השנייה על ידי העוררים במסגרת שלב ההשגה, ובניגוד למוצהר על ידם בשומה העצמית, וכן לסוגיית הבקשה לתיקון השומה העצמית לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, שהוגשה על ידי העורר.

126.אין מחלוקת, כי במסגרת השומה העצמית שהוגשה על ידי העוררים באמצעות מייצגם ד'אז, עו"ד גולדנברג, דיווחו העוררים על ההעברות ללא תמורה לטליה ולנטע, כאשר ביחס להעברות המניות במנה השנייה לא טענו לתחולת הפטור לפי סעיף 62 לחוק.

בשלב ההשגה, שינו העוררים את עמדתם וטענו כי הם זכאים לפטור לפי סעיף 62 לחוק גם ביחס להעברת המניות שבמנה השנייה. המשיב דחה את טענתם זו של העוררים בהחלטתו בהשגה, והעוררים הגישו את העררים בשל כך.

127.בשלב קדם המשפט העיר המותב, כי בכדי לתקן הצהרה בשומה העצמית יש להגיש, על פי הדין, בקשה לתיקון השומה העצמית, בהתאם להוראת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. לפיכך, הגיש העורר למשיב ביום 23.11.2022 בקשה לתיקון השומה העצמית (ראו הודעת העורר שהוגשה לתיק בית המשפט ביום 30.11.2022). יצוין, כי העוררת לא הגישה בקשה לתיקון השומה העצמית שלה, בשל טענתה להתיישנות.

128.המשיב נדרש להגיב להודעת העורר בעניין בקשתו לתיקון השומה, ותגובה הוגשה בסופו של דבר ביום 27.12.2022, במסגרתה טען המשיב כי הבקשה מונחת להכרעה בפני הגורמים הרלבנטיים במשרדי המשיב, והיא תוכרע לפי סדרי העבודה של המשיב ובהתאם לסמכויותיו של המשיב.

129.אלא שמאז הוגשה הבקשה לתיקון השומה, לפני מעל שנתיים וחצי, ועד מועד כתיבת פסק דין זה – לא ניתנה החלטה על ידי המשיב בבקשה לתיקון השומה. אעיר, כי נותרנו תוהים ותמהים, אם כן, מהם "סדרי העבודה" הנוהגים אצל המשיב.

העוררים טענו בסיכומיהם בעניין משך הזמן שחלף מאז הגשת הבקשה לתיקון השומה וכן בעניין העובדה כי המשיב לא מצא לנכון ליתן החלטה בבקשה זו עד כה.

בנוסף, טענו העוררים כי לאור עמדת המשיב לפיה הם אינם זכאים לפטור ממס על העברת המניות במנה השניה, הרי ממילא המשיב לא היה מתקן את השומות העצמיות, וכך יש להתייחס למצב הדברים, וכי השאלה חוזרת ומונחת להכרעת ועדת הערר.

130.המשיב טען בסיכומיו – ראו פסקאות 54-56 – כי העוררים אינם זכאים לטעון בעניין הבקשה לתיקון השומה במסגרת העררים דנן, בהיעדר החלטה בבקשה ובהיעדר ערר עליה. לכן, סבור המשיב כי לוועדת הערר דנן אין סמכות להידרש לטענות העורר בעניין בקשה זו.

המשיב אף מוסיף טיעון, למען הזהירות, כי אף אילו תתקבל הבקשה לתיקון השומה, הרי לעמדת המשיב העוררים זכאים רק לפטור חלקי, היינו רק על המניות שהועברו במנה הראשונה.

כך או כך, המשיב מפנה בסיכומיו לאותה תגובה שהוגשה על ידו לפני כשנתיים וחצי, לפיה הבקשה לתיקון השומה מונחת לפני הגורמים הרלבנטיים במשרדי המשיב, והיא תידון בהתאם לסדרי עבודתו ובהתאם לסמכויות המשיב על פי כל דין.

לא למותר לומר, כי המשיב הקדיש פרק שלם בסיכומיו (פרק ג.3 "העוררים אינם רשאים לחזור בהם מהצהרתם") וטען כי יש לדחות את טענת העוררים לזכאות לפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק ביחס להעברת המניות במנה השנייה, לאור העובדה כי בשומה העצמית הצהירו כי העברת מניות אלו חייבת במס.

131.לא ניתן להימנע מלומר, כי נמצא טעם רב לפגם בהתנהלות זו של המשיב.

אכן, הוראת סעיף 85 לחוק אינה קובעת מועד למתן החלטה בבקשה לתיקון שומה. עם זאת, כשאין הוראה קונקרטית בחוק לגבי המועד למתן החלטה מנהלית, חלים על החלטה זו כללי המשפט המנהלי, המחייבים את המשיב ליתן החלטתו בבקשה לתיקון שומה תוך פרק זמן סביר, כחלק מחובתו לנהוג בסבירות ובהגינות בביצוע תפקידו המנהלי.

132.ומהו פרק זמן סביר? על פי סעיף 2 לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטות והנמקות) תשי"ט-1958 (להלן – חוק ההנמקות), עובד ציבור אשר מתבקש לעשות שימוש בסמכות שניתנה לו על פי דין (ובמקרה דנן – בסמכות לתקן שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין) – יחליט בבקשה וישיב למבקש בכתב ובאופן מנומק בהקדם, אך לא יאוחר מארבעים וחמישה ימים מיום קבלת הבקשה.

כך גם קובעת הוראת סעיף 11 לחוק הפרשנות. התשמ"א-1981 לפיה, "הסמכה או חיוב לעשות דבר, בלי קביעת זמן לעשייתו – משמעם שיש סמכות או חובה לעשותו במהירות הראויה...".

סעיף 6 לחוק ההנמקות עניינו "תוצאות אי מילוי אחר החוק", והוא קובע כי אם עובד הציבור לא הודיע תשובתו תוך שלושה חודשים – רואים בכך, לעניין כל דין, כהחלטה לסרב לבקשה, ללא מתן נימוקים.

133.במקרה שלפנינו, וכאמור לעיל, חלפו מעל שנתיים וחצי מאז הוגשה הבקשה לתיקון השומה העצמית של העורר – והחלטה לא ניתנה.

לכל הדעות, אין המדובר בפרק זמן סביר. למעשה, מדובר בפרק זמן בלתי סביר בעליל, והמשיב חייב היה על פי חוק ההנמקות ליתן את החלטתו תוך 45 ימים ממועד הגשת הבקשה לתיקון השומה, ובכל מקרה – לא יותר מ-3 חודשים.

134.יש לומר, כי גם אם במועד בו הוגשה תגובת המשיב להודעת העורר (30.11.2022) טרם חלף המועד הקבוע בחוק ההנמקות למתן ההחלטה בבקשה לתיקון השומה העצמית, ניתן היה לצפות כי החלטה תינתן תוך זמן קצר לאחר מכן. אלא שהמשיב לא פעל בהתאם לדין.

זאת ועוד, כאשר המשיב בסיכומיו חוזר על אותו נוסח של תגובה לאקונית בעניין היות הבקשה לתיקון השומה "תלויה ועומדת למתן החלטה בפני הגורמים הרלבנטיים במשרדי המשיב וזו תוכרע בהתאם לסדרי העבודה של המשיב ובהתאם לסמכויות הנתונות לו על פי כל דין" – נראית עמדתו לקויה ופגומה ביותר.

לטעמי, התנהלות זו של המשיב אינה עולה בקנה אחד עם חובות המשיב לנהוג בסבירות ובהגינות במילוי תפקידו על פי החוק.

יתר על כן, ספק גדול בעיניי אם רשות שלטונית, אשר מכבדת את האזרחים הפונים לקבלת השירות המגיע להם ממנה על פי חוק, ואשר מכבדת את עצמה – רשאית להציג עמדה כפי שהוצגה בסיכומי המשיב.

135.אשר על כן, בהתאם לסעיף 6 לחוק ההנמקות, אני קובעת כי יש לראות במשיב כמי שדחה את בקשת העורר לתיקון שומתו העצמית, ללא כל הנמקה. לפיכך, בהעדר הנמקה לדחיית הבקשה לתיקון השומה – יש בסיס לטיעוני העוררים בעניין זה.

במצב דברים זה, עמדתי היא כי יש לדחות את טענת המשיב המופיעה בפרק ג.3 לסיכומיו, ואין לזקוף לחובת העוררים את טענתם בעררים דנן בעניין הזכאות לפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק, גם ביחס להעברת המניות במנה השנייה.

ד.3.זכאות העוררים לפטור לפי סעיף 62 לחוק:

136.כעת, לגופה של המחלוקת העניינית בין הצדדים, מבלי כמובן לגרוע מהקביעות לעיל בעניין התיישנות ההחלטה בהשגה: סלע המחלוקת המהותי בין הצדדים נוגע לשאלה האם הפטור לפי סעיף 62 לחוק חל על העברת המניות במנה השנייה מהעוררים לכל אחת משתי האחיות בהתאמה.

המשיב הכיר בפטור ממס בגין ההעברה של המניות במנה הראשונה, קרי - של 125 המניות, בשל כך שקבע כי מדובר בהעברת מניות שהגיעו לידי העוררים ישירות מהאם, ומניות אלו הועברו על ידי העוררים לשתי אחיותיהן בהתאמה, במסגרת ההעברה במנה הראשונה.

אולם, המשיב סבור, כי ביחס ליתר המניות שהועברו ללא תמורה בין העורר לטליה ובין העוררת לנטע - אותן 137 מניות, שהעוררים קיבלו בעבר בהעברה במתנה מהאחיות, ושכעת הועברו בחזרה לאחיות טליה ונטע בהעברות מושא העררים דנן - לא חל הפטור שבסעיף 62 לחוק.

137.המשיב סבור כי יש לאבחן בין זכות במקרקעין לבין זכות באיגוד מקרקעין. כמו כן טוען המשיב, כי כבר בשלב של הקמת החברה ניתק הקשר בין המקרקעין למניות החברה לרבות הבעלות וההחזקה במניות. נטען, כי במהלך השנים החברה צברה נכסים ועודפים וחילקה דיבידנדים, אשר שינו את הזכויות אותן מייצגות מניותיה.

לעמדת המשיב, ביום ההעברה מושא המחלוקת, מניות החברה אינן מבטאות את הזכויות במקרקעין, אלא מבטאות זכויות נוספות אחרות ושונות. מוסיף המשיב וטוען, כי במועד הקמת החברה הייתה הקצאת המניות על פי החזקת זכויות שוות במקרקעין (בין האחים) לצד אחזקותיה של האם, ולכן לא ניתן לומר כי המניות מייצגות זכויות שהועברו במקרקעין עצמם מלכתחילה מההורים.

138.מנגד, טוענים העוררים כי יש להחיל את הפטור ממס על כל המניות המועברות, שכן בסופו של יום המניות משקפות את המקרקעין המקוריים, כאשר במקור כל הזכויות במקרקעיו ובהתאמה כל המניות בחברה, מקורם מההורים.

139.כאמור, הפרשנות הראויה להוראת סעיף 62 לחוק, היא פרשנות תכליתית.

סעיף 62 לחוק קובע, כי על מנת שהעברה בין אחים תהיה פטורה, נדרש כי הנכס המועבר או הזכות המועברת מקורם יהיה בהורים או בהורי ההורים. לשון הסעיף שותקת באשר לשאלה, האם התנאי לפטור ממס הוא כי הנכס המועבר ללא תמורה מאח אחד למשנהו התקבל ישירות אצל המעביר מההורים או הורי הורים; או שמא ההעברה תהיה פטורה ממס ככל שמקור הנכס הוא בהורים גם אם הגיע לידי המעביר בעקיפין מההורים.

140.ההכרעה הנדרשת מוועדת הערר דנן היא ביחס לנסיבות העובדתיות הקונקרטיות, ועל כן אינני סבורה כי יש מקום לחשש שניסה המשיב לעורר בליבנו, בדבר התוצאות מרחיקות הלכת, כביכול, אם תתקבל עמדת העוררים.

בענייננו, ובנסיבות הספציפיות הנדונות, סבורני כי חובתנו לקבוע שומת מס אמת, המבוססת על המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות שבפנינו, ועל כן יש לקבוע כי אין מקום ליצור אבחנה בין העברת המניות של המנה הראשונה לבין העברת המניות של המנה השנייה, לצרכי הפטור ממס לפי סעיף 62 לחוק.

141.בבואנו להידרש לניתוח עסקה ולפרשנותה לצרכי מס, עלינו להתייחס ולעמוד על המהות הכלכלית והמשפטית של העסקה ולא לעסוק רק בצורתה הפורמלית.

כפי שהובא לעיל, תכלית הפטור שנקבע בסעיף 62 לחוק היא להקל על הסדרים פנים-משפחתיים ולראות בהעברות כאלה כהעברה בתוך המשפחה.

במקרה שלפנינו, על אף סדרת העסקאות וההעברות ללא תמורה שהתרחשה בעבר, עמדתי היא כי המניות המועברות מייצגות בפועל את המקרקעין המקוריים, שהיו בבעלות ההורים, ושהועברו מהאב והאם אחים.

142.תיקון 76 ביקש לתחום את הפטור הקבוע בסעיף 62 לחוק כך שיינתן בהקשר של העברה בין אחים "רק מקום בו הזכות המועברת התקבלה אצל המעביר מהורה או מהורי הורה". תנאי זה מתקיים במקרה דנן.

אין מחלוקת כי המקרקעין המקוריים מקורם בהורים. ההורים העבירו, כפי שתואר בפרק העובדתי, חלק מהזכויות במקרקעין לידי האחים. כך, ביום 12.7.2002 העבירו האב והאם, בחלקים שווים, 80% מהזכויות במקרקעין במתנה ללא תמורה לארבעת האחים. לאחר מכן, ביום 29.12.2002 העביר האב במתנה ללא תמורה את יתרת זכויותיו במקרקעין בשיעור של 10% לידי האם. העברות אלו הוכרו על ידי המשיב כפטורות ממס.

ביום 15.1.2003 הוקמה החברה והאחזקות במניות שיקפו את הבעלות בזכויות במקרקעין באותה עת, האם - 24% מהמניות (250 מניות) וכל אחד מארבעת האחים, החזיק ב- 19% ממניות החברה (200 מניות כל אחד).

כאמור לעיל, ביום 30.12.2004 העבירו כל בעלי המניות בחברה את כל זכויותיהם במקרקעין בהעברה ללא תמורה לחברה, לפי סעיף 104ב לפקודה. למותר לשוב ולציין, כי המשיב הכיר בהעברה זו כפטורה ממס שבח על פי סעיף 104ד(4) לפקודה.

143.ההעברה שיש לתת עליה את הדעת לצרכי העררים דנן היא ההעברה שבוצעה בשנת 2009, שאז קיבל כל אחד מהעורר והעוררת 125 מניות של החברה, בהעברה ללא תמורה מהאם. בנוסף, כל אחד מהעורר והעורר קיבלו 200 מניות – העורר מטליה והעוררת מנטע.

לאחר ההעברה הנ"ל החזיקו העורר והעוררת בחלקים שווים בכל מניות החברה, כאשר כל אחד מהם מחזיק ב- 525 מניות. גם בגין העברה זו ניתן פטור ממס על ידי המשיב.

יש לזכור, כי אותן 200 מניות שהעבירו טליה ונטע לעורר ולעוררת, בהתאמה, הן מניות שמשקפות את הזכויות במקרקעין שקיבלו טליה ונטע מההורים.

144.בהעברות מושא העררים, מיום 22.10.2020 – הועברו בהעברה במנה הראשונה על ידי העורר והעוררת אותן 125 המניות שקיבל כל אחד מהם מהאם, לטליה ולנטע.

בנוסף, העבירו העורר והעוררת, לטליה ולנטע, 137 מניות נוספות שהיו בבעלות כל אחד מהעורר והעוררת – וזו ההעברה במנה השנייה.

145.למעשה, שתי המנות של המניות משקפות את אותו מקבץ של זכויות במקרקעין, שמקורו בהעברה במתנה מההורים.

הן המניות שהועברו במנה הראשונה והן אלו שהועברו במנה השנייה – הן מניות זהות, בעלות אותו ערך, המשקפות את אותן מקרקעין. לטעמי, העובדה שהמניות במנה השנייה התקבלו בידי טליה ונטע במסגרת ההעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה אינה גורעת מכך שמקור הזכויות, של כל אחד מהאחים, הוא בהעברה מההורים.

146.התכלית המרכזית לתיקון 76 לחוק היתה למנוע תכנוני מס לא לגיטימיים. במקרה דנן, לא קיימת כל פגיעה בתכלית זו.

התרשמותי מהעדויות שבפנינו היא, כי העוררים העבירו לאחיותיהן זכויות בנכסים שקיבלו במקור מההורים, ללא תמורה, ובכך מתקיימים התנאים למתן הפטור.

147.אמנם, תחילה עלו תהיות באשר להעברות ללא תמורה שבוצעו במניות האיגוד, אך מן העדויות של האב, של העורר והעוררת עלתה תמונה עובדתית לפיה כוונת ההורים היתה להנחיל לילדיהם בעודם בחיים את נכסיהם באופן שיוויוני.

התרשמותי היא, כי האב והאם התלבטו מהו האופן הנכון להנחיל לילדיהם את הנכסים באופן שיוויוני, ולכן תחילה סברו כי נכון הוא לייחד נכס מסוים שלם לכל אחד מהילדים, אך בסופו של דבר הגיעו למסקנה כי לכל נכס עשויה להיות עליית שווי שונה, וכך יהא צורך לבצע תשלומי איזון, כדי שאף אחד מן הילדים לא ייצא מקופח (ראו עדות האב עמוד 9 לפרוטוקול שורות 23-30 ועמוד 10 שורות 1-13). מסיבה זו בוצעו ההעברות מושא העררים דנן, מהעוררים לטליה ונטע. שהרי, טרם ההעברה החזיקו כל אחד מהעוררים ב-50% ממניות החברה. לאחר ההעברות לטליה ונטע – החזיק כל אחד מהאחים ב- 25% בחברה.

148.מעדות העורר והעוררת בפנינו התרשמתי, כי העוררים אכן קיבלו בהעברה ללא תמורה את חלקם במקרקעין ולאחר מכן במניות החברה, המחזיקה במקרקעין, אך היו קשובים וקיבלו על עצמם את רצון הוריהם לגבי אופן חלוקת הנכסים בין האחים (עדות העוררת עמוד 12 שורות 3-6, עדות העורר עמוד 13 שורות 24-32 ועמוד 14 שורות 1-9).

149.יתר על כן, העברות נכסים אלו יצרו חבות במס רכישה בכל פעם, כך שנראה כי הכוונה האמיתית והאותנטית של ההורים בהעברות ללא תמורה הנ"ל הייתה ליצור חלוקת נכסים שווה בין ילדיהם. ראו עדות האב בפרוטוקול בעמוד 10 בשורות 1-8:

"ש.שכל אחד יקבל נכס בערך שווה לנכס שהאחר יקבל?

ת.כן. אבל לאחר שנים רבות כ 15 שנה, ולאחר התייעצות עם מומחית להעברת הון בין דורית שאני מציג לפניה שהדאגה העיקרית שלי זה שלמות המשפחה, ובהתחשב בעובדה עם כל הניסיונות שלי לאזן ב- 2009 שזה יקבל זה יותר וזה יקבל זה יותר, הזמן עושה את שלו וחלק מהנכסים ערכם משתנה לא באותה צורה שהנכסים האחרים משתנים לפיכך בשנת 2020 החלטנו להחזיר את זה כך שכולם יהיו בעלים על כל הנכסים ובצורה כזו למנוע את הפוטנציאל של אי נחת, טרוניה. אציין שהתרגילים האלו עלו הרבה מאוד כסף, ללא שום צורך רק במיסי העברה, וזה רק מהניסיון שלנו לשמור על ערך המשפחה."

150.ניתן ללמוד מהעדויות שהובאו בפנינו על כנות ההעברות ועל היעדר מניעים פסולים או מלאכותיים העומדים מאחורי אותן העברות ללא תמורה בין העוררים לבין האחיות טליה ונטע.

על כן, במישור התכלית העומדת בבסיס הפטור לפי סעיף 62 לחוק – מתקיימת המטרה לשמה נחקק סעיף פטור זה, והעמדה המוצגת על ידי המשיב אינה עולה בקנה אחד עם הרציונל של תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין.

ממילא, לא תיוותר תקופת שבח בלתי ממוסית בסופו של דבר. האחיות טליה ונטע ישלמו מס שבח בעת העברת הבעלות בזכויותיהן לצד שלישי שאיננו "קרוב", ממועד קבלתן במקור מידי ההורים.

151.המשיב סבור כי ה"נכס" שהועבר מהעוררים לטליה ונטע, דהיינו – המניות של המנה השנייה, אינו אותו "נכס" שבמקור הועבר מההורים – קרי: המקרקעין או מניות שהיו בבעלות האם והועברו (מניות המנה הראשונה). לכן, טוען המשיב, כי לא חל התנאי הקובע בסעיף 62 לחוק, מאחר ולא מדובר ב"זכות שקיבלו מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה".

דעתי אינה כדעת המשיב.

152.במקור, קיבל כל אחד מהאחים חלק במקרקעין עצמם, בחודש יולי שנת 2002, כאשר בידי האב והאם נותרו 20%. לאחר מכן, האב העביר לידי האם את המניות בשיעור של 10% שנותרו בידו, כך שהאם החזיקה ב- 20% מהמקרקעין. השלב הבא הוא הקמת החברה בשנת 2003, ובשנת 2004 העבירו האם וכל אחד מהאחים את זכויותיהם במקרקעין עצמם לחברה, בהתאם להוראות סעיף 104ב' לפקודה.

סעיף 104ב' לפקודה מאפשר לבעלים משותפים של נכס להעביר זכויותיהם בנכס לחברה בתמורה להקצאת מניות בחברה שאליה הועבר הנכס, בפטור ממס – שלמעשה, הוא דחיית מס, לפי הפקודה או לפי חוק מיסוי מקרקעין. בסעיף זה מנויים תנאים לצורך מתן הפטור בהעברה כזו מבעלים משותפים לחברה שאליה מועבר הנכס המשותף, כאשר התנאים המהותיים לענייננו הם שהעברת הזכויות בנכס נעשית בתמורה להקצאת מניות בחברה אליה הועבר הנכס, ושכל אחד ממעבירי הזכויות לחברה מחזיק לאחר ההעברה במניות של החברה שוות לשיעור החזקתו בנכס ולפי יחס השווי של הנכס המועבר לחברה.

153.במקרה הנדון, אושרה העברת הזכויות בנכס המקרקעין על ידי האם והאחים לחברה ככזו העומדת בתנאי סעיף 104ב' לפקודה, וניתן פטור ממס שבח בהעברה זו, שאירעה בשנת 2004.

בהעברת המניות בשנת 2009 אישר המשיב פטור ממס גם במקרה האמור. יש לזכור, כי באותה העברה קיבל כל אחד מהעוררים 125 מניות מהאם, ועוד 200 מניות מטליה ונטע, בהתאמה. אותן 200 מניות שהועברו לכל אחד מהעוררים, מקורן במניות שהוקצו לטליה ונטע בעת העברת הזכויות במקרקעין לחברה, היינו בהעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה.

המשיב טוען בסיכומיו, כי אישר את הפטור ממס בהעברה האמורה של 200 המניות מטליה לעורר ומנטע לעוררת בשנת 2009 בשל כך שבוצעה לפני תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין ולשינוי בהגדרת "קרוב" שבוצע בסעיף 62 הנ"ל.

לעמדתי, אין כל סיבה כלכלית, מהותית ועניינית שהמשיב לא יאשר את הפטור ממס בהעברה של 137 המניות בחזרה מאת העורר לטליה ומאת העוררת לנטע. שכן, מדובר באותן מניות שטליה ונטע העבירו לעוררים בשנת 2009, ואותן מניות - מקורן בזכויות במקרקעין, שהועברו ללא תמורה מההורים. ה"נכס" לא השתנה.

154.אוסיף עוד ואומר, כי מקובלת עליי עמדת העוררים לפיה ההעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה היא העברה "שקופה" – דהיינו, שיעור האחזקה במניות באיגוד המקרקעין משקף את שיעור האחזקה במקרקעין ואת שווים.

האם בשל ההעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה נוצר בידי העוררים "נכס" אחר ממה שקיבלו במתנה מההורים? לטעמי, בנסיבות הבחינה של סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין – אין לראות בהעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה כמייצרת "זכות" אחרת בידי העוררים. מהבחינה המהותית והכלכלית – העוררים מחזיקים באותו נכס, אלא שדרך ההחזקה של אותו נכס היא באמצעי אחר (מניות). זהו למעשה הרעיון העומד מאחורי סעיף 104ב' לפקודה; הפטור הניתן בו מבוסס על כך, שמבחינה כלכלית - אין מקום להבחין בין המקרקעין לבין המניות בחברה שבה מצויים המקרקעין, כאשר המניות אינן אלא הדרך המשפטית שבה מוחזקים המקרקעין, בבחינת "אותה גברת בשינוי אדרת".

155.ואכן, העברה לפי סעיף 104ב' מיועדת, על פי רוב, למצבים שבהם השותפים בנכס מסוים – במיוחד אם מדובר בנכס מסחרי, כמו במקרה הנדון – מעוניינים לפעול תחת חברה בע"מ, כאשר חל גידול בפעילות הקשורה לנכס, או כאשר הם מעוניינים ליצור אבחנה בין נכסים אישיים לנכסים עסקיים. העברה כזו אינה יוצרת שוני בנכס, אלא רק באופן בו בעליו מחזיק בו.

במצב דברים זה, בוודאי שפרשנות תכליתית, הבוחנת את התכלית הכלכלית האמיתית – מובילה למסקנה כי סעיף 104ב' לא נועד לשלול פטור מהותי דוגמת הפטור שבסעיף 62 לחוק, רק בשל העברת ההחזקה בזכויות בנכס מהחזקה ישירה להחזקה בעקיפין, באמצעות חברה.

156.זאת ועוד, ובבחינת למעלה מן הצורך אומר, כי ניתן גם להקיש מהעמדה שהציג המשיב בהחלטת מיסוי 6642/21 שפורסמה על ידי רשות המיסים ביום 21.4.2021. שם נקבע, כי פטור ממס שבח יחול על אח שהעביר נכס שרכש באמצעות כספים שניתנו לו במתנה על ידי ההורים. אם רשות המיסים ראתה לנכון ליתן פטור ממס שבח לאח שרכש דירה בכספים שקיבל במתנה מהוריו, והעביר אותה ללא תמורה לאחיו, כאשר ה"נכס" שקיבל האח המעביר במתנה הוא כספים, ולא הדירה עצמה, אזי אותו רציונל אמור לחול גם במקרה הנדון.

157.זאת ועוד, המשיב קבע באופן נחרץ ומפורש בהחלטה בהשגה כי החברה היא איגוד מקרקעין, שעל פי ההגדרה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, משמעות הדבר היא כי מדובר בחברה שכל נכסיה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין.

אלא שמצד שני, טוען המשיב, באמצעות תצהירו של מר גולדשטיין, כי מניות האיגוד אינן מייצגות את המקרקעין וכי חל במהלך השנים שינוי בהרכב נכסיה והתחייבויותיה של החברה.

158.בחנתי את הדוחות הכספיים של החברה לשנת 2010, לשנת 2017-2018 וכן את הדוחות לשנים 2019 ו-2020. לא ראיתי לקבל את טענת המשיב כי במהלך השנים חל שינוי בהרכב הנכסים של החברה. מניות החברה נותרו אותן מניות, המייצגות אותן זכויות ואותו ערך נקוב.

לא ראיתי כי לחברה יש רכוש קבוע אחר מלבד נכס המקרקעין מושא העררים, אשר התקבל בהעברה ללא תמורה בידי העוררים מההורים.

159.אכן, קיים רכוש שוטף שמקורו בהכנסות מדמי שכירות – אך לא מצאתי מה הרבותא של עניין זה לשאלה האם חל שוני בנכס המקרקעין שהועבר מהאם והאחים לחברה בהעברה לפי סעיף 104ב' לפקודה. אמנם נכס המקרקעין מפיק לחברה הכנסות מדמי שכירות, אך בהינתן העובדה כי המשיב עמד בתוקף על טענתו (וזו אכן התקבלה על העוררים) כי החברה היא איגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק – לא יכולה להישמע הטענה כי בשל עצם קיומם של כספים שמקורם בדמי שכירות חלו "שינויים בהרכב נכסי והתחייבויות החברה" (סעיף 31 לתצהיר מר גולדשטיין).

השינוי שחל בנכס הקבוע של החברה – קרי המקרקעין – הוא הפחתתו לפי תקנות הפחת, וככל שהתווספו לנכס שיפורים – מצאו הללו ביטוים בטופס י"א (נספח ח' לתצהיר מר גולדשטיין).

160.האם בשל העובדה כי נכס המקרקעין מניב הכנסות מדמי שכירות לחברה או אם חולקו דיבידנדים לבעלי המניות – יש לראות בו נכס אחר מזה שהוחזק על ידי העוררים באופן ישיר? לטעמי התשובה לכך היא שלילית בבירור. ממילא, לא הובאו בפנינו ראיות קונקרטיות בעניין חלוקת דיבידנדים. זאת ועוד, יש לזכור, כי רק בגלל אותם מקרקעין, שהועברו לחברה ונותרו בחברה, סבור המשיב כי מדובר ב"איגוד מקרקעין". ממילא, אין הוא יכול עתה להקטין ולצמצם את המשמעות שלהם ולתת את הדגש דווקא לנכסים האחרים המצויים בחברה.

161.סיכומו של דבר הוא, כי אינני סבורה שיש לקבל את טענות המשיב לפיהן מניות האיגוד אינן מייצגות את המקרקעין. לא מצאתי ביסוס ממשי וכלכלי לטענה זו. גם טענת המשיב כי המניה כיום אינה משקפת את המניה המקורית אשר שיקפה את האחזקות במקרקעין – לא מצאתי בה ממש.

162.פרשנות תכליתית מחייבת בחינה של המהות הכלכלית של העסקה. במקרה שלפנינו, העוררים העבירו ללא תמורה לאחיותיהם מניות, המייצגות זכויות במקרקעין, שמקורם בהעברה ללא תמורה מההורים. קבלת עמדת העוררים במקרה הנדון מגשימה את התכלית של סעיף 62 לחוק לאחר תיקון 76.

163.אדגיש שוב, כי המסקנות המצויות בפסק דין זה מתייחסות לנסיבות העובדתיות הקונקרטיות בענייננו, מאחר ומבחינה כלכלית לא מצאתי כי יש מקום ליצור שוני או הבחנה בין מיסוי העברת המניות במנה הראשונה לבין מיסוי המניות במנה השנייה.

למעשה, קבלת העררים אין בה משום פגיעה כלשהי בקופה הציבורית, שכן, כאמור לעיל, סעיף 62 לחוק, כמו סעיף 104ב' לפקודה, משמעם היא דחיית מס ולא פטור ממס. בבוא היום, אם וכאשר האחיות ימכרו את זכויותיהן לצד שלישי (או שהחברה תמכור את המקרקעין) - ישולם מס שבח בגין התקופה שהחל ממועד קבלת הזכויות במקרקעין מההורים. הווה אומר, כי יישמר עקרון רצף המיסוי ולא תהיה תקופת מס שתימלט מרשת המס.

164.יוער, כי לא נעלמו מעיניי יתר טענות המשיב או העוררים, אך לא מצאתי כי יש במי מהן כדי לשנות את תוצאת פסק הדין.

 

סוף דבר:

165.לאור כל הנימוקים שהובאו לעיל, סבורני, כי דין שני העררים להתקבל הן על הסף - בגין טענת ההתיישנות והפגיעה בזכות הטיעון, והן לגופו של עניין.

על כן, אציע לחבריי הוועדה להורות על קבלת העררים וביטול החלטת המשיב בהשגות בעניין הזכאות לפטור לפי סעיף 62 לחוק ביחס להעברת המניות של המנה השנייה.

כמו כן, אציע לחייב את המשיב בהוצאות העוררים ובשכ"ט עו"ד העוררים בסך 45,000 ₪, אשר ישולם על ידי המשיב בתוך 30 יום מהיום, שאם לא כן יישאו הסכומים ריבית והפרשי הצמדה כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל.

 

חבר הוועדה מר רפאל מרסיאנו: אני מסכים ומצטרף לפסק דינה של יו"ר הוועדה.

חבר הוועדה מר אבי כאכון: אני מסכים ומצטרף לפסק דינה של יו"ר הוועדה.

 

המזכירות תשלח את פסק הדין לבאי כוח הצדדים.

 

 

ניתן היום, כ' סיוון תשפ"ה, 16 יוני 2025, בהעדר הצדדים.

 

 

אורית וינשטיין, שופטת יו"ר הוועדה		רפאל מרסיאנו, עו"ד חבר הוועדה		אבי כאכון, חבר הוועדה