פס"ד העוסק בסוגיה האם הנכס שנמכר על ידי העורר מהווה "דירת מגורים מזכה" לצורך קבלת פטור ממס שבח

יו"ר הוועדה, השופט אביגדור דורות:

1. לפנינו ערר בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") על החלטת המשיב מיום 13.6.22, בגדרה נדחתה השגת העורר מיום 28.11.21 על שומות מס שבח שהוצאו לו (להלן: "השומה"). עניינו של הערר בהחלטת המשיב לדחות את טענת העורר לזכאות לפטור ממס שבח לפי סעיף 49(א) לחוק, ולחישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48(א)(ב2) לחוק.

    

   רקע עובדתי

2. ביום 17.6.1976 רכש העורר זכות במקרקעין, במחצית ממגרש בשטח 918 מ"ר עליו מבנה ותיק בשטח של כ-100 מ"ר, הנמצא בפינת הרחובות מקור חיים 47 וצרת 2, בשכונת מקור חיים, ירושלים, הידוע כגוש 30130, חלקה 20 בתמורה ל-162,500 לירות (להלן: "המגרש" או "הנכס") (להלן: "הרכישה הראשונה").

    

3. ביום 30.6.2016 העורר שילם לרשות מקרקעי ישראל עבור מכר קרקע- "מבצע ה"ב" סך של 149,442 ₪ (להלן: "הרכישה השנייה").

    

4. ביום 10.9.2019 נחתם הסכם אופציה סחירה לגבי הממכר בין העורר לחברת "בטוחה נדל"ן" (ח.פ. 515760627) (להלן: "בטוחה נדל"ן"). העסקה הנ"ל דווחה למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק (כשומה מס' 119196731).

    

5. ביום 24.3.2021 נחתם הסכם סיחור אופציה ייחודית במקרקעין לגבי הממכר בין בטוחה נדל"ן לחברת "באמונה ייזום וניהול פרויקטים בע"מ" (ח.פ. 512633363) באמצעות חברת בת "באמונה בוטיק בע"מ" (ח.פ. 516054715) (להלן: "היזם"). העסקה הנ"ל דווחה למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק (כשומה מס' 122203300).

    

6. ביום 6.4.2021 (להלן: "יום המכירה") היזם מימש את האופציה ורכש מהעורר את זכויותיו במגרש בתמורה ל-11,000,000 ₪. בנוסף למחיר הנקוב, הוסכם כי ביחס לכל דירה שתימכר על ידי היזם במחירים העולים על הנקוב בסעיף 4.ה. להסכם המכירה, יתווסף למחיר המקרקעין מחצית מההפרש העולה על המחיר הנקוב ביחס לכל דירה בהתאמה (להלן: "הסכם המכירה").

    

7. ביום 6.5.2021 הגיש העורר הצהרת מוכר בהתאם לסעיף 73(ג) לחוק, בשומתו העצמית קבע כי המבנה שעל המגרש הוא "דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, והוערך בשווי של כ-3,600,000 ₪. עוד נטען, כי יש לקבוע את היחס בין הרכישה הראשונה לרכישה השנייה לפי 1/3 לרכישה הראשונה ו-2/3 לרכישה השנייה.

    

8. על פי הצהרת המוכר בטופס מס' 7914 הנספח להצהרה, המבנה הושכר למגורים בין השנים 1976-1985 ומשנת 2009 ועד למועד ההצהרה המבנה עומד נטוש ולא נעשה בו שימוש. בהצהרתו של המוכר אין התייחסות לשימוש שנעשה במבנה בין השנים 1985-2009.

    

9. ביום 28.10.2021 הוציא המנהל שומה לפי מיטב השפיטה בקשר לממכר בהתאם לסעיף 78(ב)(2) לחוק וקבע כי המבנה לא עומד בהגדרת "דירת מגורים מזכה". כנגזרת מכך, נקבעה שומה בחיוב מס שבח מלא בחישוב על פי סעיף 48א לחוק. בנוסף, קבע המנהל כי 91% משווי המכירה יוחסו לרכישה הראשונה, ו- 9% משווי המכירה יוחסו לרכישה השנייה.

    

10. ביום 28.11.2021 הוגשה השגה על החלטת המנהל בהתאם לסעיף 87(א) לחוק.

     

11. ביום 19.12.2021 נערך ביקור המשיב במגרש, במסגרתו עלה כי מדובר במבנה חורבה נטוש ומוזנח באופן קיצוני.

     

12. ביום 20.12.2021 נשלחה לב"כ העורר דרישת מסמכים לצורך טיפול בהשגה, בזו הלשון: "במידה והדירה הנמכרת שימשה למגורים, נא לצרף אסמכתאות לכך, לרבות אסמכתאות לתשלום ארנונה, חשמל, מים וגז". ביום 2.1.2022 השיב ב"כ העורר בזו הלשון: "המוכר לא איתר אסמכתאות לגבי השכרת הנכס, שהסתיימה לפני למעלה משתיים עשרה שנים".

     

13. ביום 11.4.2022 ערך השמאי מר דוד דדון דו"ח שמאי מכריע להיטל השבחה עבור המגרש.

     

14. ביום 25.5.2022 נערך דיון בהשגה בהשתתפות נציגי העורר ונציג המשיב. ביום 13.6.2022 ניתנה החלטת המשיב על דחיית ההשגה ובהחלטה נקבע כי המבנה לא עומד בהגדרת "דירת מגורים" לפי סעיף 1 לחוק וכנגזרת מכך, לא עומד בהגדרת "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49(א) לחוק ועל כן, יצאה שומה בחיוב מס שבח מלא בחישוב על פי סעיף 48א לחוק. בנוסף, הוחלט כי יש לקבוע את היחס בין הרכישה הראשונה לרכישה השנייה לפי 95% לרכישה הראשונה ו-5% לרכישה השנייה.

     

15. לאחר הגשת הערר, ביום 18.2.2024 נחתם הסכם בין העורר ליזם בקשר ליישום הוראות סעיפים 4(ד)-4(ז) להסכם המכירה ונקבע כי התמורה הסופית עבור הנכס בהתאם להסכם המכירה, לרבות עפ"י האמור בסעיף 4 להסכם המכירה, תהיה 12,050,000 ₪ בתוספת מע"מ. יצוין, כי הוגשה בקשה לתיקן שומת מס השבח בעניין תוספת התמורה הנ"ל.

     

    טענות הצדדים בתמצית

    טענות העורר

16. לטענת העורר, הנכס שרכש עונה להגדרה של "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך זכאי הוא לחישוב ליניארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק, לפחות ביחס לחלק המיוחס למבנה הקיים. לשיטתו, מבחינה תכנונית, אין מחלוקת כי ייעודו של הנכס – ובפרט במועד המכירה – הוא למגורים.

     

17. בהקשר זה, מציין העורר כי נקט במספר צעדים מהותיים לקידום מימוש ייעוד זה: (א) היוון זכויות הבנייה; (ב) סילוק חובות בגין שימוש חורג שנעשה בחצר הנכס; (ג) הסדרת בקשה שהוגשה בשנת 1985 לאישור שימוש חורג בחצר; ו-(ד) רכישת זכויות הבעלות המלאות בנכס. לשיטתו, צעדים אלה מוכיחים עמידה במבחן האובייקטיבי לעניין "ייעוד למגורים", ולמצער – מחזקים את היסוד הסובייקטיבי, קרי, את כוונת העורר ורעייתו לעשות שימוש במבנה למגוריהם.

     

18. עוד טען העורר לעניין חישוב מס השבח, כי יש לייחס שליש מהתמורה לרכישה הראשונה, ושני שלישים לרכישה השנייה. בהקשר זה נטען, כי תשלום התמורה לרשות מקרקעי ישראל בגין הרכישה השנייה לא היה מהלך רצוני גרידא, אלא מהלך הכרחי – שכן אי-תשלום היה מוביל לאובדן זכויותיו במגרש כולו.

     

    טענות המשיב

19. לטענת המשיב, העורר מושתק ומנוע מלטעון כעת – בניגוד להצהרותיו ולהתנהלותו בהליכים קודמים – כי מדובר בדירת מגורים, וזאת לצורך קבלת פטור ממס שבח בלבד, בעוד שבעבר לא טען כך ולא הציג את הנכס ככזה.

     

20. עוד טען המשיב, כי העורר לא הציג כל ראיה – ולו קלושה – המלמדת כי נעשה שימוש בנכס למגורים בתקופה הנטענת. נהפוך הוא: על פי בחינת הנתונים שבידיו, ובפרט הצהרות ההון שהגיש העורר לפקיד השומה לאורך השנים, עולה כי הנכס לא יועד למגורים ולא שימש בפועל למגורים לאורך כל תקופת השבח.

     

21. המשיב הוסיף וטען כי מבחינה פיזית, מדובר במבנה הרוס ונטוש, שלד בטון בעל קירות מבטון ובלוקים, מחופה טיח חרוך ומתקלף, נטול צבע, ללא חלונות, תשתיות מים, חשמל או גז, ותקרתו הרוסה וחשופה. הנכס נעדר לחלוטין את המאפיינים הפיזיים הנדרשים לשם סיווגו כדירת מגורים – כגון מטבח, חדר רחצה, שירותים וחדרי שינה – ומכאן שאין לראות בו דירת מגורים מזכה.

     

22. בנוסף, טען המשיב כי גם טענת העורר בדבר חישוב שגוי של שווי הרכישה ושל אופן הייחוס בין רכישת זכויות החכירה לבין רכישת זכויות הבעלות- דינה להידחות. כך טען המשיב, כי השווי חושב לפי עסקת השוואה, ומלבד טענות בעלמא העורר לא סיפק ולו בדל של ראיה לחישוב לשיטתו.

     

    דיון והכרעה

23. במוקד הערר ניצבות שתי סוגיות מרכזיות. הראשונה, והעיקרית שבהן, היא האם הנכס מושא הערר מהווה "דירת מגורים מזכה" כמשמעותה בסעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת לצורך קבלת פטור ממס שבח ולחלופין, לצורך תחולת החישוב הליניארי המוטב לפי סעיף 48א(ב2) לחוק. הסוגיה השנייה, נוגעת לשאלת אופן ייחוס שומת מס השבח בין רכישת זכויות החכירה בנכס ורכישת זכויות הבעלות בו.

     

24. בטרם נידרש לעומקן של סוגיות אלו, להלן תובא המסגרת המשפטית הרלוונטית לענייננו.

     

    תשתית נורמטיבית

25. בחוק מיסוי מקרקעין ניתנות הקלות מס בגין מכירת דירת מגורים מזכה: פטור ממס שבח, שניתן בעיקר מקום שבו מדובר בדירת מגורים יחידה (ס' 49ב לחוק); או פטור חלקי ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים מזכה שאינה דירה יחידה ואשר נרכשה לפני 1.1.2014, שניתן בגין חלק השבח שנצבר עד למועד האמור (ס' 48א(ב2)(1)). פטור חלקי זה מכונה 'חישוב ליניארי מוטב'.

     

26. בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק, נישום יהא זכאי בחישוב ליניארי מוטב במכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה היה יום לפני המעבר. טרם נבחן את הגדרת המונח "דירת מגורים מזכה" (ס' 49א), עלינו לבחון את משמעות הגדרת המונח "דירת מגורים", המופיעה בסעיף 1 של הפרק הראשון לחוק, העוסק בהגדרות, כדלהלן:

     

    "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה;"

     

27. המועד הרלוונטי והקובע לבחינת התקיימותם של כל היסודות הללו הוא מועד אירוע המס, אשר הוא יום מכירת הזכות במקרקעין (ראו ע"א 2170/03 שכנר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"י נט(2) 250, 256 (להלן: "עניין שכנר")).

     

28. טרם תיקון 8 לחוק מיסוי מקרקעין, רק "דירת יחיד" זכתה להטבות ופטור ממס שבח, כאשר הבחינה הייתה, בין היתר, לגבי שימוש עיקרי למגורים וכי היחיד או קרובו גרים בדירה רוב ימות השנה. ההגדרה הציבה קשיי פרשנות רבים, לא השיגה את תכליתו הסוציאלית של החוק ואפשרה תכנוני מס אותם לא שיער המחוקק. המחוקק לא הגדיר את המונח "דירה", אלא כלל אותה בתוך הגדרת המושג "דירת מגורים". בע"א 152/79 מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז נ' טיבור שוורץ (1979) נקבע כי המונח "דירה" יפורש לפי משמעותו בלשון פשוטה, לשון יום יום, כיחידה בעלת חדר אחד לפחות, מטבח ושירותים, אשר ניתן להתגורר בה.

     

29. בע"א 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לט(2) 385 (להלן: "עניין כורש"), נקבעה על ידי בית המשפט העליון ההלכה לעניין זה; ולפיה, המבחן באשר לחלופה של "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא מבחן אובייקטיבי ולא מבחן סובייקטיבי. זהו מבחן פיזי, כלומר, יש לבחון האם בנסיבות העניין מתקיים פוטנציאל ממשי (פונקציונלי) להשתמש בדירה למטרת מגורים, אם לאו. כך ציין כבוד השופט ד' לוין בפרשת כורש:

     

    "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה, ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיזית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה."

     

    עוד נפסק כי לצורך המבחן האובייקטיבי, בדיקת יעוד הדירה תעשה לפי תכנית המתאר, כנקודת מוצא לבחינת יעוד המקרקעין (ע"א 237/87 ניצה גולן ואח' נ' מנהל מס שבח המרכז, (1990) (להלן: "עניין גולן")).

     

30. בעניין שכנר, כבוד הנשיא א' ברק, הוסיף וציין, כך:

     

     "בבחינת המבחן האובייקטיבי בדבר "פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים", יש לבדוק כל מקרה לגופו על פי כלל נסיבותיו. כל נכס ונסיבותיו הוא. הנסיבות הרלוונטיות מגוונות ורבות. ובכללן, אופי הנכס ומתקניו הפנימיים, תכניות הבינוי של הנכס והסביבה של הנכס הרלוונטי. גם מועד הבנייה של הנכס הוא נסיבה שצריכה להילקח בחשבון בין יתר הנסיבות ואין לצפות כי יש להחיל אותם סטנדרטים על נכס שנבנה לפני מאה שנה כמו נכס שנבנה זה עתה. גם השימוש שנעשה בפועל בנכס יכול ללמד במידה מסוימת על טיבו. כל אלה יכולים להיות נסיבות רלוונטיות שיש בהן כדי ללמד על טיבו של הנכס כבעל פוטנציאל לשמש למגורים."

     

    מהאמור ניכר ריכוך מסוים באופן יישום המבחן האובייקטיבי. כך, אין להסתפק במבחן הפיזי (הימצאות המתקנים) אלא יש לבחון את טיב הנכס באופן רחב יותר, ולשקלל פרמטרים נוספים, אם כי הדגש עודנו המצב הפיזי של הנכס.

     

31. פרשנות הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ויישום המבחן האובייקטיבי חייבים להיעשות בהתחשב בתכלית החוק בהקניית הטבה לנכס מסוג דירת מגורים. עמד על כך כבוד השופט (כתוארו אז) י' עמית בע"א 1046/12 חכים ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (21.2.2014):

     

    "[...] מבחן 'המתקנים הפיזיים' כשלעצמו אינו ממצה [...] הנה כי כן, הנשיא ברק הבהיר כי המבחן האובייקטיבי אינו מבחן של אביזרים גרידא, אלא כרך את התוצאה עם תכליתו של הפטור, אשר ניתן כזכור 'מטעמים סוציאליים וחברתיים' [...] אך איני רואה מניעה להסיק כי ייתכנו מצבים בהם יישום המבחן יוביל לתוצאה לפיה דירה המכילה את המתקנים הפיזיים הדרושים לא תהווה דירת מגורים [...]" (פסקאות 19, 28-29 לפסק הדין).

     

32. לאחר בחינת תכליות החוק, הגיע כבוד השופט עמית למסקנה, כי יש לפרש את המונח "מגורים" כמכוון ל"מגורי קבע", וכך נקבע:

     

    "תכליתו של הפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים היא סוציאלית, והוא בא לעולם מתוך הסתכלות על דירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי הקבע שלה [...]" (פסקה 30 לפסק הדין).

     

33. פסק דין בעניין חכים הוסיף והפנה לדברי ההסבר במסגרת תיקון מספר 8 לחוק:

     

    "הגישה החדשה המוצעת מבוססת על העקרון שדירת המגורים של המשפחה המשמשת למגורי הקבע שלה, היא נכס פרטי לשימושם האישי של בעליה ולא נכס השקעה, ומשום כך אין להטיל מס במכירתה" (עמוד 143 להצעה לתיקון מספר 8 לחוק)."

     

34. במסגרת תיקון 34 לחוק, הוסיף המחוקק תנאי נוסף לקבלת הקלה בחישוב המס והוא שהדירה הנמכרת מהווה "דירת מגורים מזכה". "דירת מגורים מזכה" הוגדרה בסעיף 49(א) לחוק כך:

     

    "דירת מגורים מזכה – דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן:

    (1) ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח;

    (2) ארבע השנים שקדמו למכירתה;"

    לענין הגדרה זו, יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו, או תקופה שבה שימשה הדירה לפעולות חינוך, לרבות פעוטון, או דת כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כתקופה שבה שימשה הדירה למגורים; לענין התקופה הקבועה בפסקה (1) – לא תובא בחשבון תקופה שקדמה ליום הקובע, ולענין התקופה הקבועה בפסקה (2) – לא תובא בחשבון תקופה כאמור, אם ביקש זאת המוכר."

     

35. הגדרת דירת מגורים מזכה מוסיפה שני יסודות נוספים על היסודות הקיימים בהגדרת דירת מגורים. האחד, הוא קביעת פרק הזמן המינימלי לפיו יוכרע שימוש שעיקרו מגורים והשני, קביעת שימושים נוספים אשר יחשבו כשימוש למגורים, לעניין ההקלה או הפטור. התנאים שמנינו עד כה הם מצטברים זה לזה, ועל-מנת לזכות בפטור או הקלה במס יש לעמוד בכולם (ראו לענין זה, פסקה 26 בעניין חכים).

     

36. מן המקובץ לעיל עולה כי יש לבחון כל מקרה לגופו, בהתאם לנסיבותיו, ותוך התייחסות למכלול הנתונים הרלוונטיים. על מנת שהמקרקעין נשוא הערר ייחשבו "דירת מגורים" לצורכי החוק, יש לבחון את מצבם האובייקטיבי ואת עמידתם בתנאים הנדרשים במועד המכירה – קרי, ביום 6.4.2021. בחינה זו כוללת, בין היתר, את השאלה האם במועד זה התקיים בנכס "פוטנציאל ממשי לשמש למגורים", והאם הנכס היה מסוגל בפועל לשמש למטרה זו. נטל ההוכחה לעניין זה מוטל על העורר, אשר מבקש תחולה של החישוב הליניארי המוטב חלף תחולתו של מס שבח מלא (ראו ו"ע 24036-03-14 אנדרי לין נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א (8.3.2016), פסקה 61).

     

    האם מדובר ב"דירת מגורים מזכה"? 

37. ביום 10.7.2024 נחקרו כלל העדים מטעם הצדדים. גב' מלכה אסולין, אשת העורר, כלל לא ידעה להעיד על הכנס והשימושים שנעשו בו, שכן הודתה שלא עבדה בעסק ואין לה ידיעה ישירה או ממשית לגבי שימושי הנכס לאורך השנים (ראו עמ' 8 לפרוטוקול, שו' 21-26). מר יצחק אסולין, בנו של העורר, אישר בעדותו כי בעת רכישת הנכס בשנת 1967 הוא היה כבן 9 בלבד, ומשכך אינו יכול להעיד מידיעה אישית על נסיבות התקופה הרלוונטית.

     

38. אין חולק כי במועד המכירה לא שימש הנכס למגורים. לפי הצהרת העורר, החל משנת 2009 לא נעשה כל שימוש במבנה והוא עמד נטוש (נספח 4 לתצהיר דוד שמואל, רכז חוליית שומת מקרקעין במיסוי מקרקעין ירושלים (להלן: "תצהיר שמואל"). בחקירת בנו של העורר, התברר כי לאחר שנת 2009 הנכס שימש שוב לצרכים מסחריים- תחילה הושכר לאחסנה ומכירה של עצים ובהמשך לצורך אחסנת רכבים (ס' 7.1 להסכם משנת 2008, נספח 8 לתצהיר יצחק אסולין; עמ' 18 לפרוטוקול, שו' 8-13).

     

39. משנמצא כי חלופת דירה "המשמשת למגורים" אינה מתקיימת, יש לפנות לבחינת החלופה השנייה- השאלה אם המבנה האמור היה דירה ה"מיועדת למגורים לפי טיבה", בעת המכירה. כפי שיובהר להלן, לא זו בלבד שהמבנה אינו עונה להגדרה זו, אלא שמאפייניו הפיזיים –מחזקים אף הם את המסקנה לפיה אין המדובר בנכס היכול לשמש, הלכה למעשה, כדירת מגורים.

     

40. לצורך בחינת השאלה האם הדירה "מיועדת למגורים לפי טיבה" יש להפעיל מבחן אובייקטיבי ולבדוק קיומו של פוטנציאל ממשי להשתמש בדירה למגורים.

     

    בעניין גולן נדחתה טענת מוכרי הבית כי מדובר בדירה "המיועדת למגורים לפי טיבה", ובית המשפט העליון קבע כך:

     

    "בע"א:ב 668/82 הותוו הקווים המנחים לבחינת החלופה השנייה שבהגדרת "דירת מגורים", היינו, בחינת הייעוד למגורים "לפי טיבה" של הדירה. נקבע שם, כי מלות החוק "לפי טיבה" מצביעות על כך, שהמחוקק העדיף את המבחן האובייקטיבי לקביעת ייעוד הדירה. משמע, "יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא, לצורך מבחן זה ולראות, אם היא מיועדת ועשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיסית, דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת הימצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיוניים לשם שימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיוצא באלה" (שם בעמ' 387-388).

    כפי שצוין, מדבר החוק בדירה המיועדת לפי טיבה למגורים. סתם המחוקק ולא פירש - מגוריהם של מי, אך כוונת הדברים מסתברת היטב מן ההקשר החקיקתי ומתכליתו של פרק חמישי 1 לחוק, הנושא את הכותרת:ו "פטור לדירת מגורים". הפרק קובע את התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים. אלה מוליכים למסקנה, כי המחוקק לא התכוון לפטור מכירתו של נכס מקרקעין המיועד לעסק של מגורים, אלא מכירתה של דירה המיועדת לשימוש פרטי, היינו למגורים של יחיד או של משפחה [...]" (פסקה 4 לפסק הדין של כב' הנשיא (דאז) שמגר). (ההדגשות אינן במקור).

     

41. קביעותיו אלו של בית המשפט העליון יפות לעניינו. כפי שיפורט בהמשך, בענייננו מדובר בנכס אשר הן מבחינת ייעודו התכנוני והן מבחינת טיב השימוש שנעשה בו בפועל, אינו עונה להגדרת דירת מגורים. לאורך השנים שימש הנכס לשימושים מסחריים מובהקים – לרבות עסק למכירת חלקי חילוף, מחסן עצים ושטח לאחסנת רכבים – ולא למגורים. כמו כן, במועד המכירה עמד בתוקפו ייעוד תכנוני מסחרי, שאינו מאפשר מגורים בנכס.

     

42. מעבר להיבטים הייעודיים והשימושיים, גם מצבו הפיזי של המבנה תומך במסקנה כי לא ניתן לסווג את המבנה כמיועד למגורים. מהמידע שהוצג לאורך ההליך עולה כי במועד המכירה ואף שנים רבות קודם לכן, המבנה היה במצב של חורבה הרוסה לחלוטין, חסר כל תשתיות בסיסיות ומתקנים חיוניים הדרושים לשימוש למגורים. כך, המבנה מורכב משלד בטון וקירות בלוקים בחיפוי טיח שרוף ומתקלף, ללא צבע, ללא חלונות, דלתות, תקרה, חיבורי מים, חשמל או גז, וללא מטבח, שירותים, מקלחת או חדרי שינה (ראה תמונות שצולמו במהלך ביקור המשיב בנכס, נספח 11 לתצהיר שמואל). הראיות מלמדות כי הנכס איבד כל צביון פיזי של דירה, ואינו יכול להיחשב לדירת מגורים לא בפועל ולא בכוח.

     

43. בעניין זה, העורר עצמו הודה בסיכומיו כי "במועד החכירה המבנה לא היה ראוי למגורים" (ס' 17 לסיכומי העורר). בנוסף, העדים מטעם העורר העידו כי המבנה לא היה ראוי למגורים בעת המכירה ובשנים שקדמו לה. כך למשל, מר שמעון אסולין, אחיו של העורר, העיד כי כבר בשנת 1986 "לא היה מבנה כל כך ראוי למגורים" (עמ' 11 לפרוטוקול, שו' 1-2); ובנו של העורר העיד כי "המבנה היה הרבה זמן נטוש" (עמ' 13, ש' 31) וכי למעשה "זאת היתה חורבה" (עמ' 18, ש' 10).

     

44. בהמשך לכך, בדף מידע לאתר לשימור, שנערך בשנת 2011, תואר "מצב שימור המבנה" כ-"מוזנח" וברי כי משנת 2011 מצב הנכס רק הוסיף להידרדר (נספח 16 לתצהיר יצחק אסולין). בהקשר זה יצוין, כי מתיק התיעוד לנכס שנערך בפברואר 2018 עולה כי התרחשו בנכס "שריפת פנים הבית והרס מכוון בידי פולשים" (נספח 8 [עמ' 18] לתצהיר שמואל) ומדף המידע לאתר השימור עולה כי "מבחינה היסטורית המבנה היה חלק ממערכת ביצורים והגנה על שכונת מקור חיים ומניעת התקפות מדרום ירושלים- שימש כנשקייה וחדר אלחוט" (נספח 16 [עמ' 107] לתצהיר יצחק אסולין).

     

45. זאת ועוד, שמואל העיד בחקירתו כי בתמונת המבנה משנת 2018, שהוצגה לו על ידי ב"כ העורר, המבנה "לא נראה שלם, נראה שאין רעפים" (עמ' 26 לפרוטוקול, ש' 3). אף העורר עצמו, מנתח בסיכומיו תמונות של הנכס משנת 2011 ומשנת 2018, ולומד מהן ש"פנים הבית הושחת" (ס' 16 לסיכומי העורר) וכי "במועד המכירה המבנה לא היה ראוי למגורים" (שם, ס' 17).

     

46. ואכן, מביקור שערך המשיב בנכס זמן קצר לאחר המכירה עלה כי מדובר במבנה חורבה- שרוף בחלקו, מוזנח, עם תקרת רעפים הרוסה, ללא חיבור לתשתיות וללא מתקנים חיוניים למגורים. באופן דומה, גם השמאי דוד דדון מציין בחוות דעתו כי בביקור שערך זמן קצר לאחר המשיב עלה כי "המצב הפיזי והתחזוקתי של המבנה לשימור הקיים רעוע ומוזנח" (נספח 8 לתצהיר שמואל).

     

47. יצוין, כי בסיכומיו טען העורר כי עצם האפשרות לשקם את המבנה עשויה להספיק לצורך עמידה בדרישות הפיזיות של המבחן האובייקטיבי (ראה ס' 18-19 לסיכומי העורר). ואולם, טענה זו נטענה בעלמא, מבלי שהובאה לה כל תשתית משפטית או עובדתית התומכת בה. בהקשר זה העיד שמואל, העד מטעם המשיב, כי "אפשר לשפץ כמעט כל בניין אם היסודות מאפשרים זאת" (עמ' 33 לפרוטוקול, ש' 17) – אלא שקביעה זו אינה מלמדת על התאמה קונקרטית של המבנה נשוא הערר להגדרת דירת מגורים. קבלת גישת העורר תוביל למעשה לריקון מתוכן של הדרישה לקיומם של מתקנים חיוניים למגורים במסגרת המבחן האובייקטיבי, ולפרשנות מרחיבה יתר על המידה של המונח "דירת מגורים" – פרשנות שלא אליה כיוון המחוקק. זאת ועוד, שעה שמדובר במבנה שמיועד על פי תכנית לשימוש מסחרי, הרי שההנחה בדבר שיקומו לצורכי מגורים אינה רק תאורטית ובלתי מבוססת, אלא גם בלתי סבירה בפועל.

     

48. העורר ביקש להסתמך על אימוץ המבחן הכלכלי לצורף סיווג הנכס כדירת מגורים, תוך הפניה להחלטת ועדת הערר בו"ע (חי') 20028-12-14 אסתר מנו נ' מנהל מיסוי מקרקעין (11.6.18) (להלן: "עניין מנו"). ואולם, כפי שיובהר להלן, בפסק הדין עצמו נקבע במפורש כי המבחן הכלכלי אינו מבחן מכריע, ואף אינו מספק לבדו. בעניין מנו דובר בנכס שלא שימש למגורים במשך שנים ארוכות, ואשר היה חסר תשתיות ומתקנים חיוניים כגון מים, חשמל, חלונות, דלתות, מתקני רחצה ומטבח. ועדת הערר הבהירה כי אין די במצבו הפיזי של הנכס בעת הבדיקה, וכי נדרשת בחינה רב-ממדית. יו"ר הועדה כב' השופט ר' סוקול קבע את הדברים הבאים בהקשר זה (פסקה 25, 26):

     

    "דומה כי אין להסתפק במבחן יחיד אלא כל מקרה ייבחן על פי נסיבותיו. לגישתי, על בית המשפט להיעזר במבחני משנה שונים ומגוונים ולאזן ביניהם. בין מבחני המשנה הנ"ל יכללו מבחנים פיסיים ומשפטיים, כגון מצבו הפיסי של הנכס וקיומם של מתקנים חיוניים; האפשרות המעשית אובייקטיבית להשלים את החסר על מנת להביא את הנכס למצב בו ניתן יהיה להשתמש בו למגורים; היתר הבנייה שניתן והייעוד הקבוע בו; ייעוד הנכס על פי תכניות המתאר הרלבנטיות וכדומה. כן יבחן ייעודו המהותי של הנכס ובמסגרת זו יכללו מבחנים כגון השימוש שנעשה בנכס בפועל; השימוש הצפוי בנכס בעתיד; השימוש שנעשה בנכסים שונים באותו מבנה או במבנים סמוכים. בית המשפט יבחין בין נכס חדש לנכס ישן; בין נכס המיועד לשימוש לנכס המיועד להריסה וכדומה. דומני כי גם למבחן הכדאיות הכלכלית יש לתת משקל מסוים, אם כי לא משקל מכריע, שהרי ראינו כי הכדאיות הכלכלית תלויה בנסיבות רבות ומגוונות." (ההדגשות אינן במקור).

     

49. לפיכך, בעניין מנו נקבע כי גם למבחן הכדאיות הכלכלית יש מקום, אך רק במידה מסוימת – ולבטח לא כגורם מכריע, שכן זהו מבחן נסיבתי שתלוי במכלול רחב של גורמים משתנים. מעבר לכך, העורר לא תמך את טענותיו בחוות דעת שמאית והסתפק באמירות כלליות ובלתי מבוססות. לא זו אף זו, על פי חוות הדעת של השמאי, דוד דדון, מדובר במבנה רעוע ומוזנח וללא כל התייחסות ממשית לאפשרות של שיפוץ המבנה הקיים.

     

50. טענה נוספת שהעלה המשיב, אותה אני מקבל, הייתה כי המבנה שימש בעבר למסחר ולא למגורים, והעורר מושתק מלטעון אחרת. כפי שצוין קודם, בענייננו מדובר בנכס שנעשה בו בפועל שימוש מסחרי. בתחילה, הנכס שימש כעסק של העורר למכירת חלקים לרכב ולאחר מכן הושכר לעסק לאחסנת ומכירת עצים ובהמשך הושכר לאחסנת רכבים. יתרה מכך, אף עובר למכירת הנכס תוכנן לעשות בו שימוש עסקי (השבחת הנכס ומכירתו) ולא להתגורר בו.

     

51. הצהרותיו ודיווחיו של העורר לאורך השנים לרשויות המס ובקשותיו לוועדה המקומית לתכנון ובניה בעיריית ירושלים עומדים בסתירה להצהרתו כי המבנה שימש למגורים במשך מספר שנים (בין השנים 1976-1985) ואף בסתירה למסמכים הקיימים בתיק, כמתואר להלן.

     

52. כבר בעת רכישת הנכס בשנת 1976, כוונת העורר הייתה לעשות שימוש עסקי בנכס, ולא שימוש למגורים. בהצהרה על הרכישה הראשונה מיום 23.6.1976 מצוין כי העורר רכש "אדמה ובניין 918 מ"ר" ובחוזה החכירה מצוין "בניין הבנוי על חלקה 20 בגוש 30130" ולא מצוין כי אלה משמשים לדירת מגורים (ראה ס' 4-5 לתצהיר שמואל; נספח 1 לתצהיר שמואל).

     

53. שמעון אסולין, אחיו של העורר, הודה בחקירה כי העורר ושותפו רכשו את הנכס מתוך מטרה מסחרית: "הם קנו בשביל לקנות את העסק" (עמ' 10 לפרוטוקול, שו' 5-6). ואכן, בהצהרה על רכישת זכות החכירה במקרקעין מיום 30.6.1976 תואר הנכס כ" אדמה ובניין 918 מ"ר ועליו בנין בן 4 חדרים" כפי שאישר בחקירתו יצחק אסולין (עמ' 14 לפרוטוקול, שו' 20-24) ולא "בית בן 4 חדרים" כפי שמנסה העורר לטעון בסיכומיו (ס' 3 לסיכומי העורר). בהקשר זה יצוין, כי לא בכדי בהצהרה הנ"ל תחת הכותרת "חלק ד. הצהרת הקונה", העורר ושותפו לא סימנו את הרובריקה הצמודה לקטגוריה "המקרקעין המפורטים בחלק א', המשמשים/ המיועדים לשמש למגורים".

     

54. העורר בעצמו הצהיר במהלך השנים על שימוש שנעשה בנכס כולו לצרכי מסחר ולא לצרכי מגורים. לפי המשיב, בהצהרות הון- דין וחשבון על רכוש והתחייבות לשנים 1987, 1997, 2002, 2007 ו-2017, דיווח העורר בעקביות על הנכס שהוגדר על ידו "מגרש ומבנה", יחד וללא הבחנה בין השניים, כ"הון מושקע בעסקים" ולא כ"רכוש והתחייבויות פרטיים" (נספח 12 לתצהיר שמואל). גם בבקשות העורר למוסדות התכנון והבניה הצהיר על שימוש מסחרי בנכס כולו. כך למשל, בבקשה להיתר בניה מיום 2.12.1985 להריסת סככות ובנית תוספת בניה בצמוד לבניין המקורי הקיים צוין במפרט, כי "מהות הבניין ותכליתו" תוארו כ"מכירת חלקי חילוף משומשים לרכב", אזור הבניה סומן "מגורים" ומטרת הבניין סומנה "עסקים" (שם, נספח 13). כן צוין בהחלטת הוועדה בבקשה להיתר בניה ב"יעוד הבקשה והבניין הקיים" כי "הבניין הקיים והתוספת המבוקשת ישמשו למכירת חלקי חלוף משומשים לרכבים" (נספח 5 [עמ' 2] לתצהיר יצחק אסולין). במכתב הנלווה לבקשה להיתר הבניה הנ"ל, טענו העורר ושותפו באמצעות ב"כ, כי "כיוון שהאזור היה ידוע כאזור תעשייה השקיעו מרשינו את כל כספם ואת כל מאמציהם ברכישת הנכס ובהכשרתו כעסק למכירת חלקי חילוף משומשים לרכב" (נספח 13 [עמ' 2] לתצהיר שמואל). באופן דומה, ביום 27.5.1987 במסגרת הבקשה לדיון חוזר בבקשה להיתר הנ"ל, ביקשו העורר ושותפו לעשות בנכס שימוש מסחרי על אף שהאזור יועד באותה העת למגורים (שם, בעמ' 5).

     

55. במסגרת חקירתו, הודה אחיו של העורר כי השימוש המסחרי נמשך לפחות עד לשנת 1995: "אני המשכתי בעסק עד שנת 1995 עד שקיבלתי צו פינוי" (עמ' 10 לפרוטוקול, ש' 20). בהמשך לכך, אין חולק כי בין השנים 2008-2012 הנכס הושכר ל"מחסן עצים" (ס' 7.1 להסכם מיום 12.8.2008, נספח 8 לתצהיר יצחק אסולין) ו"למטרות הפעלת מחסן לאחסנת עצים ובית מלאכה בלבד" (הסכם מיום 30.6.2009, נספח 8 לתצהיר יצחק אסולין).

     

56. בנוסף, אף בשומה שנערכה מטעם רשות מקרקעי ישראל (להלן: "רמ"י") מיום 14.11.2011 לצורך גביית דמי שימוש בגין השימוש המסחרי שבוצע בפועל בנכס, צוין כי "הנכס משמש כעסק לאספקה, אחסון ומכירה של מוצרי עץ" (ס' 4 לנספח 10 לתצהיר יצחק אסולין) ואף הובהר כי השימוש המסחרי בוצע גם במבנה הבנוי (נספח התחשיבים [עמ' 8] לתצהיר יצחק אסולין). יצחק אסולין הודה בחקירתו כי בוצע שימוש מסחרי באותה תקופה, בזו הלשון: "אם המחסן הוא חלק מהעסק, זה עסק. היתה פעילות עסקית" (עמ' 16 לפרוטוקול, שו' 13-14), ואף הוסיף כי גם לאחר סגירת העסק למכירת חלקי חילוף ובטרם הושכר הנכס לאחסון ומכירה של מוצרי עץ- הנכס הושכר בין השנים 1995-2008 לאחסנה של מכוניות (עמ' 18 לפרוטוקול, שו' 8-13).

     

57. מהאמור עד כה עולה בבירור כי ממועד רכישת הנכס על ידי העורר בשנת 1976 ועד למכירתו בשנת 2021 השימוש שנעשה בנכס, בתקופות בהן נעשה, היה שימוש מסחרי בהגדרתו. כך הצהיר העורר בהזדמנויות רבות, כך עלה גם מחקירות העדים ומהמסמכים שהוגשו. ברי כי העורר מושתק מלטעון אחרת לאחר שבהליכים אחרים נהנה מהקביעות האמורות. יפים לעניין זה דברי בית המשפט העליון בע"א 8659/12 רויכמן נ' מדינת ישראל- פקיד שומה חיפה (10.12.14) (להלן: "עניין רויכמן"):

     

    "במקרה זה, העובדה כי המערער טען בהליך אחר כלפי שלטונות המס לקיומו של חוב מס, כאשר הדבר פעל לטובתו והוא נהנה מהטבה מכך, יוצרת כלפיו "השתק שיפוטי" המונע ממנו מלטעון בהליך הנוכחי להיעדר קיומו של חוב מס זה". (פסקה 19 לפסק דינו של כבוד השופט צ' זילברטל).

     

58. למרות האמור לעיל, מנסה העורר לטעון בסיכומיו כי עד לשנת 1986 או 1987 התגוררה במבנה גב' דוידי כדיירת מוגנת (להלן: "דוידי"), וכי השימוש המסחרי שנעשה בנכס בוצע בחצר הנכס בלבד ולא במבנה, כאשר במבנה לא נעשה כל שימוש מאז שנת 1986 (ראו ס' 11-12, 23 לסיכומי העורר). ואולם, טענה זו דינה להידחות, שכן היא נטענה ללא כל ביסוס ראייתי. העורר לא הציג כל מסמך, ראיה אובייקטיבית או תיעוד רלוונטי להוכחת מגוריה של דוידי בנכס. הטענה נסמכת על עדות אחיו של העורר, שאין לה משקל ראייתי ממשי בהיעדר תימוכין, וכן על עדות בנו של העורר, אשר במועד רכישת הנכס היה בן 9 שנים, ולפיכך מדובר בעדות שמועה גרידא, נעדרת ערך ראייתי (עמ' 10 לפרוטוקול, שו' 31-32; עמ' 17, שו' 1-4). בהיעדר תשתית עובדתית מינימלית – לא ניתן לייחס לטענה זו משקל כלשהו. מכל מקום, כפי שצוין לעיל, המסמכים שהוגש בהליך מצביעים על כך כי בוצע שימוש מסחרי הן במבנה והן בסביבתו.

     

59. ודוק, אף ההתייחסות לדיירות המוגנת בהסכם משנת 1976 אינה מסייעת לעורר בהוכחת טענתו, לפיה הנכס היה במועד המכירה "מיועד למגורים לפי טיבו". לכל היותר, האמור באותו הסכם עשוי להעיד על שימוש מסוים שנעשה בנכס במועד רכישתו – דהיינו, למעלה מעשרים שנה לפני מועד המכירה. אין באזכור עבר רחוק זה כדי ללמד על מצבו של הנכס בעת הרלוונטית לחיוב במס, ולבטח אין בו כדי להקים תשתית לטענה בדבר פוטנציאל ממשי למגורים במועד המכירה. כפי שציין שמואל בחקירתו: "מבחינתי, ב-1976 בעת עריכת החוזה הייתה דיירת מוגנת. מה היה יום למחרת, איני יודע [...] לא ידוע לי אם זו דיירת מוגנת ששימשה למגורים או לעסק" (עמ' 23 לפרוטוקול, ש' 24).

     

60. זאת ועוד, נכון למועד המכירה, המבנה היה מיועד למסחר על פי התכנית התקפה. כפי שטען המשיב, בחינת ייעוד הנכס מלמדת כי אין מדובר בדירה המיועדת למגורים על פי טיבה. מעיון בהחלטת שמאי מכריע בעניין היטל השבחה מיום 11.4.2022 עולה כי במועד הרכישה של הנכס ובהתאם לתכנית 1054 שפורסמה למתן תוקף בשנת 1968 ותכנית 1718 שפורסמה למתן תוקף ביום 8.12.1974, הנכס היה ביעוד ל"אזור תעשייה" (ראו נספח 8 [עמ' 9-10] לתצהיר שמואל) וכי רק בשנת 1984, במסגרת תכנית 3045 שפורסמה למתן תוקף ביום 11.12.1983, שונה יעוד הנכס ל"אזור מגורים 1" (שם, בע"מ 11).

     

61. לטענת העורר, השימוש המסחרי בוצע על ידו ועל ידי שותפו עד לשנת 1993 (ס' 23 לסיכומי העורר). אולם, כפי שעולה ממכתב רמ"י מיום 21.9.2010 וכפי שהודה יצחק אסולין בחקירתו, השימוש המסחרי נעשה בנכס גם לאחר שנת 1993, כאשר הנכס שימש כעסק לאספקה, אחסון ומכירה של מוצרי עץ בין השנים 2008-2012 (נספח 10 לתצהיר יצחק אסולין), וקודם לכן הנכס הושכר לאחסנת מכוניות (עמ' 18 לפרוטוקול, שו' 8-13).

     

62. כבר ביום 24.5.2019 ובטרם חתימת הסכם המכר, פורסמה למתן תוקף התוכנית המשביחה שיזם העורר, תכנית 101-0574251 (להלן: "התכנית"). תכנית זו היא התכנית החלה על הנכס במועד המכירה. מטרתה של התכנית היא "בניית מבנה מגורים חדש בן 8 קומות", כאשר היא משנה את הייעוד ממגורים מסוג 1 למגורים ג' הכולל את השימושים הבאים: "בנייה של מבנה מגורים" ו"קביעת מסחר במבנה המסומן לשימור". בהתאם לתכנית, הנכס בענייננו "ישמש כמבנה מסחרי באופן המתאים לקבלת קהל כגון: בית קפה, מסעדה, מזנון". תחת הכותרת "שימושים" תקנון התכנית קובע במפורש כי המבנה ישמש למסחר בלבד: "קביעת מסחר במבנה [...]" (מש/2).

     

63. שעה שמדובר במבנה עצמאי, נעדר כל מתקנים שנעשה בו שימוש מסחרי והינו מיועד למסחר בתכנית התקפה- הקביעה הנכונה לענייננו, היא כי לא ניתן לראות במבנה כמיועד למגורים לפי טיבו (ראו בהקשר זה: ו"ע (ת"א) 28079-10-15 נירה מעין נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (19.7.2020); ו"ע (י-ם) 3944-05-20 יגאל אברג'יל נ' מנהל מיסוי מקרקעין- ירושלים (7.7.2024), פסקה 43).

     

64. העורר מפנה לפסק הדין בו"ע (י-ם) 44579-08-14 עליזה גבאי נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (13.12.2018) (להלן: "עניין גבאי"), שם נקבע כי "החוטא לא יצא נשכר", וכי אין לראות בשימוש שלא כדין משום שימוש "על פי טיבו" למגורים, כאשר מדובר בניצול של נכס בניגוד לייעודו התכנוני. לטענת העורר, ניתן להסיק מפסק הדין האמור כי גם אם נעשה שימוש בנכס שלא בהתאם לייעודו, יש להתמקד בטיבו וייעודו החוקי של הנכס על פי דין (ראו ס' 26 לסיכומי העורר). ואולם, יש לדחות פרשנות זו. העורר מבקש להחיל את ההלכה שנקבעה בעניין גבאי על מצב הפוך לחלוטין: בעוד שבפסק הדין גבאי נדחתה האפשרות להכיר בנכס כ"דירת מגורים" רק משום שנעשה בו שימוש בפועל למגורים בניגוד לייעודו, הרי שבמקרה דנן מבקש העורר להכיר בנכס ככזה רק בשל ייעוד תכנוני למגורים (ככל שהיה כזה), חרף שימוש מסחרי בפועל לאורך שנים. ברי כי לא לכך כיוון פסק הדין.

     

65. לבסוף, גם מבחינת תכלית החוק, לא ניתן לראות בנכס דנן "דירת מגורים" כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, וממילא אין הוא עומד בדרישת הסף של "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין (ראו: עניין חכים, לעיל). תכלית הפטור או ההקלה במס שבח נועדה לשרת מטרה סוציאלית מובהקת – להקל על פרטים במימוש דירת מגוריהם, ולא להיטיב עם משקיעים הפועלים מתוך מניע עסקי. במקרה דנן, הנכס נשוא הערר אינו דירת מגורים לצורכי מגורים עצמאיים, אלא נכס שנרכש ונוהל במטרה עסקית מובהקת, לשם השבחה וניצול מסחרי. כבר מלכתחילה, תכלית השימוש בו לא הייתה מגורים, אלא הפקת רווחים והשאת תשואה. בנו של העורר הודה בחקירתו כי "הוריו שקלו לעבור לגור בדירה הזאת לאחר שיפוץ [...] במקביל, בחנו אפשרות של מימוש כלכלי יותר לקרקע הזאת" (עמ' 18 לפרוטוקול, שו' 21-22), וכן הודה כי כבר בתחילת שנת 2017 החלו בקידום התכנית להשבחת המקרקעין (עמ' 19 לפרוטוקול, ש' 21). נסיבות אלה מנוגדות לליבת התכלית הסוציאלית של החוק, ומכאן שגם במישור התכליתי – אין הצדקה להחיל את ההטבות שבחוק על הנכס.

     

66. בהקשר זה טען העורר בסיכומיו, כי הוא ואשתו התכוונו לעבור להתגורר בנכס, דבר המלמד לשיטתו על טיב הנכס. את הכוונה לעבור להתגורר בנכס מבסס העורר על עדות אשתו (מלכה אסולין) ועל המהלכים שביצע העורר בעניין היוון הזכויות ורכישת זכות הבעלות (ס' 14-15 לסיכומי העורר). סבורני, כי אין בכוונה ערטילאית לעבור להתגורר בנכס כדי ללמד על טיב הנכס (ראו, למשל: ו"ע (מרכז) 61821-02-20 עדן יהודה נ' מנהל מס שבח נתניה (8.3.2022)).

     

67. לסיכום חלק זה, מצאתי כי לא עלה בידי העורר להוכיח, ברמת ההוכחה הנדרשת, כי התקיימו בנכס נסיבות המלמדות על קיומו של פוטנציאל ממשי לשמש למגורי קבע. לא הובאו מטעמו אסמכתאות או חוות דעת המלמדות כי במועד המכירה ניתן היה לעשות בנכס שימוש למגורים, ולמצער – כי היה בו פוטנציאל כזה מבחינה תכנונית, פיזית או תפעולית. נהפוך הוא: מן התשתית שהונחה בפני הוועדה עולה בבירור כי במועד המכירה לא ניתן היה לראות במבנה דירה ראויה למגורים – לא מבחינה מעשית, ולא מבחינת טיבו או ייעודו.

     

68. כאמור, הטבת המס לדירת מגורים לפי החוק נבחנת לפי קיומם של שני תנאים מצטברים. על מנת לעמוד בתנאי ההקלה על הדירה לעמוד בהגדרת "דירת מגורים", ובנוסף לכך, בהגדרת "דירת מגורים מזכה". בהינתן אי-קיומו של תנאי "דירת מגורים", אין המבנה יכול להיחשב כ"דירת מגורים מזכה" (ראו לענין זה, פסקה 26 לעניין חכים). מצבו הפיזי הקשה של הנכס אינו מאפשר לראות בו דירה, ואינו מקיים את התנאי הבסיסי בדבר "פוטנציאל ממשי לשמש למגורים". בנסיבות אלה, ברי כי אין המדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ומשכך – אין לראות בה "דירת מגורים מזכה" לעניין סעיף 49(א) לחוק.

     

    החלק היחסי שיש לייחס לרכישה הראשונה ולרכישה השנייה

69. ביום 17.6.1976 רכש העורר זכות חכירה בנכס (הרכישה הראשונה). יצוין, כי אין מחלוקת כי בשנת 2010 שולמו דמי היוון לרמ"י ולמעשה בידי העורר זכויות חכירה מהוונות מאותה עת (ס' 13 לתצהיר יצחק אסולין). ביום 30.6.2016 שילם העורר לרמ"י עבור מכר קרקע- "מבצע ה"ב" סך של 149,442 ₪ (הרכישה השנייה) (ס' 6 ונספח 2 לתצהיר שמואל). ביום 6.4.2021- יום המכירה, העורר מכר את זכויותיו במגרש בתמורה ל- 11,000,000 ₪.

     

70. לצורך חישוב מס השבח היה מקום לבצע ייחוס של התמורה (11 מיליון ש"ח) לכל אחת מהרכישות. לטענת העורר, הרכישה הראשונה משקפת שליש מהתמורה והרכישה השנייה משקפת שני שליש מהתמורה.

     

71. בסיכומיו מנסה העורר לנמק את היחס בין הרכישות לשיטתו, בטענות הבאות: שווי זכות הבעלות עולה "בכל קנה מידה" על השווי היחסי של יתרת זכות הבעלות (ס' 35 לסיכומי העורר); וכי "זכות הבעלות הגדילה את היקף זכות השימוש כך שתכלול זכויות בנייה ותוסר ממנה ההגבלה של תקופת השימוש" (שם, ס' 36). לטענת העורר, "הערכות השווי של רמ"י והמשיב אינן משקפות שווי ריאלי אלא שווי מופחת משמעותית" (שם, ס' 47).

     

72. על פי הצהרת העורר למיסוי מקרקעין, שווי הרכישה השניה הוצהר על סך 149,442 ₪ והעורר שילם מס רכישה בסך 7,472 ₪ בהתאם (נספח 15 לתצהיר שמואל). לטענת המשיב, לצרכי הפחתת החבות במס שבח העורר מבקש לצאת נשכר ולטעון בחוסר תום לב, כי שווי הרכישה השניה צריך להיות גבוה יותר. נטען, כי משהעורר הגיש דיווח והצהרה למיסוי מקרקעין על שווי הרכישה ושילם מס רכישה בהתאם, הוא מנוע מלטעון בהליך זה כי השווי האמיתי של העסקה הנ"ל גבוה יותר, לצורך הפחתת החבות במס שבח.

     

     

73. על פי עסקת השוואה עליה הסתמך המשיב, נטען כי ערכו הכלכלי של מחצית המגרש בשנת 2016 עמד ע"ס 3,000,000 ₪. לטענת המשיב, בחילוק שווי הרכישה השנייה (149,442 ₪) בשווי של מחצית המגרש באותה שנה (שלושה מיליון ₪), נקבל את היחס והערך הכלכלי של הרכישה השנייה ביחס למגרש. כך, לפי המשיב, תוצאת החישוב היא 5% במעוגל. על פי חישוב זה, מבקש המשיב להסיק כי הערך היחסי של הרכישה הראשונה עומד על 95% ובהתאמה הערך של הרכישה השנייה עומד על 5% בלבד.

     

74. בעניין זה טען העורר בסיכומיו כי עסקת ההשוואה עליה הסתמך המשיב היא בין צדדים קשורים והיה עליו להתבסס על הערכת שווי של רמ"י בסך 7.3 מיליון ₪ (ס' 44-46 לסיכומי העורר).

     

     

75. בעדותו הבהיר שמואל, רכז חוליית שומה במיסוי מקרקעין ירושלים, כי נטל ההוכחה לעניין מהות הרכישה, אופי הזכויות ושוויין – רובץ על כתפי העורר. לדבריו, ככל שהיו מוצגים בפניו מסמכים מרשות מקרקעי ישראל (רמ"י) לעניין מהות הרכישה או אופי השימוש, היה בוחן אותם לגופם. ואולם, משלא הוצגו מסמכים כאמור, נאלץ לקבוע את השומה בהתאם לשווי ההסכמי המדווח ברכישה השנייה – באופן שהוא סביר והולם את הנתונים שעמדו בפניו. הוא אף ציין כי אין בטענות העורר עילה המצדיקה חזרה לבחינה מחדש (עמ' 31 לפרוטוקול, שו' 23-24). לדבריו, שווי העסקה שנרשם בטבלה אף מחזק את המסקנה כי הערך היחסי שיש לייחס לרכישה השנייה קטן מהנטען (ס' 5 לתצהיר שמואל).

     

76. המשיב טען בסיכומיו, כי כאשר רכש העורר זכות חכירה בנכס ביום 17.6.1976, מדובר היה בחכירה למשך 98 שנים, החל מיום 1.10.1979 ועד ליום 30.9.2077. מצאתי שיש קושי לקבל מסקנה זו, המתעלמת מקבלה/חשבונית מספר 1-408303 שצורפה לתצהירו של יצחק אסולין (בנו של העורר), הן כמוצג 9 (נספח ד'2) והן כמוצג 13. מסמך זה הינו מיום 15.2.2010 ולפיו, ביום 28.2.2010 שולם בבנק הפועלים בע"מ, סניף כיכר ציון, סכום של 71,496.66 ₪, המורכב מדמי היוון מגורים (50,623.19 ₪), דמי חכירה שנתיים (11,003.22 ₪) ומע"מ (9,960.25 ₪). החכירה ל- 98 שנים החל מיום 1.10.1979 ועד ליום 30.9.2077, מפורטת בנספח 14 לתצהיר שמואל שהוא אישור מנהל מקרקעי ישראל מתאריך 7.12.2011. נדמה, כי מסמך זה מעיד שהחכירה למשך 98 שנים, איננה פועל יוצא של רכישת זכות החכירה בנכס בשנת 1976, אלא פועל יוצא של התשלום מיום 28.2.2010. בנוסף, כפי שציינה חברת הוועדה, השמאית – אריאלה אקשטיין; המגרש נרכש לראשונה, ככל הנראה, לפני קום המדינה בחוזה מול קק"ל, כאשר אין בפנינו החוזה הרלבנטי. אם כך הם פני הדברים, יש קושי לקבל את עמדת המשיב לפיה, יש לייחס ערך יחסי בשיעור של 95% לרכישה הראשונה משנת 1976.

     

77. בנסיבות אלה, אינני סבור כי מצויה בפני הוועדה התמונה המלאה המאפשרת לקבוע את החלק היחסי שיש לייחס לרכישה הראשונה משנת 1976 ולרכישה האחרונה משנת 2016. לטענת המשיב, היה על העורר להמציא אישורים מרשות מקרקעי ישראל ביחס לחוזים שהיו בידיו לפני התשלום לרמ"י שבוצע ביום 30.6.2016 ולאחריו, וכי נטל ההוכחה מוטל על העורר. לדעתי, אין להכריע בסוגיה שעל הפרק רק בהסתמך על עניין נטל ההוכחה, שכן תפקיד ועדת הערר איננו רק להכריע האם לקבל את עמדת העורר או את עמדת המשיב, שכן התוצאה צריכה לשקף מס אמת. ראו: רע"א 7034/19 פלוני נ' פקיד שומה ירושלים (31.12.19), פסקה 15: "בשונה מערעור אזרחי רגיל, בדונו בערעור מס, יושב בית המשפט המחוזי לא רק כמכריע בסכסוך בין שני בעלי דין... אלא שמוטלת עליו חובה לוודא שהשומה היא שומת אמת". אם נסתפק בקביעה, כי העורר לא עמד בנטל ההוכחה וכתוצאה מכך נקבל את עמדת המשיב, לפיה הערך היחסי של הרכישה הראשונה עומד על 95%, אינני משוכנע כי נגיע לתוצאה המשקפת מס אמת. משום כך, אמליץ לחברי הוועדה כי נחזיר את העניין למשיב ונאפשר לעורר להביא בפניו את המסמכים החסרים, כדי שחישוב מס השבח ישקף תשלום מס אמת.

     

78. לסיכום, בחינת מכלול הנתונים הרלוונטיים למועד הקובע – 6.4.2021 – ובהם חוות הדעת של השמאי המכריע, ממצאי ביקור המשיב בנכס, הצהרות ההון של העורר לפקיד השומה, מסמכי הרשות המקומית והמסמכים שהוגשו לוועדת התכנון – מלמדת בבירור כי הנכס לא שימש למגורים ולא נועד למגורים לאורך כל תקופת ההחזקה. העורר לא הציג כל ראיה לשימוש למגורים בתקופה הרלוונטית, ואף טענתו בדבר דיירת מוגנת לא גובתה באסמכתאות כלשהן. לפיכך, המסקנה המתבקשת היא כי הנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים", ובוודאי שאינו עומד בתנאי סעיף 49(א) לחוק לעניין "דירת מגורים מזכה". סוגיית החלקים היחסיים ברכישה הראשונה והשנייה, תוחזר למשיב, כאמור לעיל, לצורך קבלת החלטה חדשה, על בסיס מסמכים ואסמכתאות שיוצגו בפניו מטעם העורר.

     

     

    סוף דבר

79. לאור כל האמור, אציע לחברי הוועדה לדחות את טענת העורר לפיה, הנכס מהווה "דירת מגורים מזכה" וכי המכירה פטורה ממס שבח. בסוגית החלק היחסי שיש לייחס לרכישה הראשונה והאחרונה, העניין יוחזר למשיב, כאמור לעיל בפסקה 78. כן אמליץ לחייב את העורר לשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪ וזאת תוך 45 ימים מהיום. לאחר מועד זה יתווספו לסכום הנ"ל הפרשי הצמדה וריבית כחוק.

     

    חברת הוועדה, השמאית אריאלה אקשטיין:

     

    • החוזים הראשונים בשכונת מקור חיים בירושלים נחתמו מול קק"ל לפני קום המדינה. על פי אותם חוזי חכירה, שולמו דמי חכירה שנתיים בסדר גודל של 3-4 אחוזים משווי הקרקע בכל שנה, ועם הקמת מנהל מקרקעי ישראל בשנת 1960, נקבע הסכום ל- 5% בשנה. סיכום כל תשלומי דמי החכירה השנתיים, במידה ולא שולמו דמי חכירה ראשוניים, מחושב לפי 5% בשנה (ב- 5% ריבית) ל- 49 שנים ומתקבל סכום של 91% משווי הקרקע. בתקופות מסוימות נחתמו גם חוזים לפי תשלום של 40% דמי חכירה ראשוניים ו- 5% דמי חכירה שנתיים מהיתרה הבלתי משולמת. אין בפני הוועדה החוזה שנחתם מול קק"ל וכן אין מידע לגבי דמי החכירה השנתיים ששולמו. יחד עם זאת, לפי נספח 14 לתצהיר שמואל, אישור המנהל בדבר תקופת חכירה של 98 שנים הונפק ביום 7.12.2011, לאחר התשלום עבור דמי ההיוון ודמי החכירה השנתיים ששולם ביום 28.2.2010. מכאן שהתמונה המלאה לא מצויה בפנינו.

       

    • בעוד אבקש לציין, כי רכישת הבעלות, על פי קובץ החלטות של מועצת רשות מקרקעי ישראל (פרק 5, סעיף 5.1.5), מותנית בתשלום תמורה של 9% מערך הקרקע במועד משלוח דרישת התשלום לחוכר.

       

    • לבסוף אציין, כי קיים קושי בהסתמכות המשיב על עסקה אחת בלבד (עסקת ההשוואה) במיוחד כאשר אין בפנינו כל פירוט ביחס אליה.

       

    • אני מצטרפת אפוא לפסק דינו של יו"ר הוועדה, כב' השופט אביגדור דורות ביחס לסוגיה הראשונה ומסכימה כי ראוי במקרה זה, להחזיר לבחינת המשיב את קביעת החלק היחסי שיש לייחס לרכישה משנת 1976, לתשלום משנת 2010 ולרכישת הבעלות, משנת 2016.

       

       

      חבר הוועדה, רו"ח שלמה מדהלה:

       

      אני מסכים לפסק דינו של יו"ר הוועדה, כב' השופט א' דורות בנוגע לסוגיה הראשונה (היעדר פטור ממס שבח במכירת הזכויות בנכס), וכן להחזרת הסוגיה השנייה לקביעה מחודשת של המשיב.

       

      כפועל יוצא מן האמור לעיל, הוחלט כאמור לעיל בפסקה 79 לפסק דינו של יו"ר ועדת הערר, כב' השופט אביגדור דורות.

       

      המזכירות תמציא את פסק הדין לבאי כוח הצדדים.

       

      ניתן היום, ה' תמוז תשפ"ה, 1 יולי 2025, בהעדר הצדדים.

       

      אביגדור דורות, שופט יו"ר		רו"ח שלמה מדהלה, חבר ועדה		אריאלה אקשטיין, חברת ועדה