העברת זכויות בנייה בין חלקות -עיסקה החייבת במס שבח ומס רכישה

השופטת א' חיות:

כללי

האם זכויות בנייה הינן "זכות במקרקעין" כהגדרת מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין? מתי ניתן לומר כי התקיימה "מכירה" של אותן זכויות? אלו הן השאלות העומדות לדיון בארבעת הערעורים שבפנינו. הערעורים הוגשו על שלוש החלטות של וועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (להלן: וועדת הערר), הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) ולפיהן נדחו עררים על שומות-מס שערך המשיב בגין רכישה ומכירה של זכויות במקרקעין שביצעו המערערים. בשל השאלות המשותפות העולות בערעורים אלה החלטנו לדון בהם במאוחד.

רקע הדברים ותמצית ההליכים בערעורים שלפנינו

ע"א 7394/03 (להלן: עניין ר.א.ר.ד)

1.       המערערת בתיק זה (להלן: חברת ר.א.ר.ד) היא הבעלים של חלקת מקרקעין ברובע ח' באשדוד. על פי הסכם מיום 9.3.1999 רכשה חברת ר.א.ר.ד מחברת גוטנברג - בנין והשקעות בע"מ (להלן: חברת גוטנברג) זכויות בנייה תמורת סך של 1,300,000$. רשויות התכנון אישרו תוכנית מפורטת המסדירה את העברת זכויות הבנייה הנמכרות לחלקת המקרקעין שבבעלות חברת ר.א.ר.ד וכן אישרו שינוי ייעוד של החלקה שבבעלות חברת גוטנברג לשטח ציבורי פתוח. בכך איפשרו רשויות התכנון את הגשמת העסקה. לאחר החתימה על ההסכם, שלחה חברת ר.א.ר.ד מכתב למשיב בו ציינה כי לעמדתה יש למסות את העסקה על פי פקודת מס הכנסה, אך למען הזהירות בלבד צורפה למכתב הצהרה על מכירה ורכישה של זכות במקרקעין. המשיב קבע כי העסקה מהווה מכירת זכויות במקרקעין ולפיכך חייב את חברת ר.א.ר.ד במס רכישה בסך של 235,013 ש"ח. חברת ר.א.ר.ד חלקה על שומה זו אך השגה שהגישה נדחתה ועל כן הוגש על ידה ערר לוועדת הערר. במסגרת הדיון בערר הגדירו הצדדים בהסכמה את הפלוגתא שביניהם בזו הלשון:

האם רכישת זכויות הבנייה היא רכישת 'זכות במקרקעין', כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, החייבת בתשלום מס רכישה.

2.        הערר נדחה על ידי וועדת הערר (השופט (בדימוס) י' בן שלמה וחברי הוועדה ד"ר ג' קלוגמן וא' מונד) אשר קבעה כי יש לראות בזכויות בנייה "זכות במקרקעין" וציינה:

התפיסה הפרשנית המנחה בפרשנות חוק מיסוי מקרקעין מורה לנו לחתור "לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות" (ע"א 265/79, 329 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי פ"ד ל"ד(4) 701, 703 (מול האות ו')). כך גם בסוגיות הדומות לסוגיה שלפנינו (עניין הדרי החוף בעמ' 890 מול האות ז' ועמ' 891 מול האות א'). דומני כי מיצוי ערכם הכלכלי של המקרקעין (או לפחות מרבית ערכם הכלכלי) בזכויות הבנייה שלהם הופך זאת לראוי לקבוע כי אכן הבעלות ב"זכויות הבנייה" היא בעלות ב"זכות במקרקעין" לעניין חמ"מ [חוק מיסוי מקרקעין]. 

הוועדה הוסיפה וקבעה כי קיים בעניין זה ספקטרום של מקרים: בקוטב אחד מצויות עסקאות בהן נרכשות זכויות בנייה, למשל במסגרת עסקה חדשה בין מינהל מקרקעי ישראל לחוכר הקרקע או מי מטעמו, המסווגות כ"מכירת זכות במקרקעין" ובקוטב הנגדי מצויות הקצאות של זכויות בנייה על ידי רשויות התכנון שאינן מסווגות כך (ראו: ע"א 5476/91 יצחק דובדבני ובניו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים י/1 71 (1995); ע"א 1550/94 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל אביב, תק-על 97(4) 27 (1997) (להלן: עניין הבונה); ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877 (2001) (להלן: עניין הדרי החוף); ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין, מחוז באר שבע נ' קבוצת עין צורים, פ"ד נו(3) 481 (2001) (להלן: עניין עין צורים); ע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב-יפו נ' ס' אלון חברה להשקעות ובניו בע"מ פ"ד נו(4) 810 (2001); ע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור מרכז, פ"ד נז(6) 266 (2002)). הוועדה קבעה כי עיקר ההבדל בין שני הקטבים שהוצגו הינו בסממנים המסחריים של העסקאות לרכישת זכויות בנייה, סממנים שאינם מאפיינים מקרים של הקצאת זכויות בנייה גרידא על ידי רשות תכנונית. הוועדה דחתה בהקשר זה את עמדת המערערת לפיה יש לבצע את האבחנה בין הקטבים על פי רמת המעורבות התכנונית בעסקה, בציינה כי בעניין עין צורים סווגה העסקה שנערכה כ"עסקה במקרקעין" ולא כהקצאת זכויות בנייה על ידי רשות תכנונית, חרף העובדה שרמת המעורבות של רשויות התכנון בעסקה הגיעה לדרגת תנאי בלתו אין. אשר לטענה כי יש לאבחן בין הקטבים על פי השאלה האם נמכרו זכויות הבנייה במסגרת עסקה חדשה הנוגעת למקרקעין (הסכם פיתוח כבעניין הדרי החוף או אישור של המינהל להענקת הזכויות הנוספות כבעניין עין צורים), ציינה הוועדה:

חזקה עלי מצוות הפסיקה הקיימת כבר, על פיה הענקת זכויות בנייה הוגדרה כמכירת זכות במקרקעין ודומני כי האלמנט המאבחן פסיקה זו - קרי שלהענקת זכויות הבנייה נלוותה מסגרת משפטית נוספת המתייחסת למקרקעין בגינם הוענקו זכויות הבנייה - הוא אלמנט טכני במהותו שאינו מצדיק אבחנה מהותית. במהותן הכלכלית של העסקאות השוואת מצבם של רוכשי זכויות הבנייה לפני ואחרי העסקאות נשוא פסיקה זו תצביע על כך שאותם רוכשים היו ונשארו הבעלים של אותם מקרקעין (במובן 'רגבי העפר'). השינוי הכלכלי המהותי הוא תוספת זכויות הבנייה.

נוכח מסקנות אלה קבעה הוועדה כי מעורבותה של הרשות התכנונית בעניין ר.א.ר.ד הייתה אכן אינטנסיבית והיוותה תנאי בלתו אין לקיום העסקה, אך היא הוסיפה וקבעה כי העסקה מתאפיינת בסממנים מסחריים בולטים הכוללים עריכת הסכם בין "מוכר" ו"רוכש" של זכויות הבנייה ותשלום תמורה עבור המכר. על כן יש לראותה כעסקה לרכישת "זכות במקרקעין" החייבת במס רכישה.

ע"א 6670/04 (להלן: עניין בני הזוג גוטסמן)

3.        המערערים בתיק זה (להלן: בני הזוג גוטסמן) הינם בעלים של בניין ברחוב הס בתל אביב, המיועד לשימור על פי תוכנית מתאר מוצעת תא/2650. כתוצאה ממגבלות השימור, נותרו לבניין זכויות בנייה שאינן ניתנות למימוש. ביום 7.7.1997 נחתם הסכם להעברת חלק מזכויות הבנייה הללו למקרקעין אחרים שבבעלות החברות אלקנית פיתוח בע"מ (להלן: אלקנית) ורמח"ל השקעות פועלים בע"מ (להלן: רמח"ל); בתמורה הוסכם כי החברות אלקנית ורמח"ל ישלמו לבני הזוג גוטסמן סך של 1,723,827 ש"ח. התוכנית המפורטת (מק/תא/2548/א') המעבירה את זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות מהבניין ברחוב הס לחלקת המקרקעין שבבעלות אלקנית ורמח"ל אושרה ביום 28.4.1998 על ידי רשות התכנון ובני הזוג גוטסמן דיווחו לרשויות מס שבח על העסקה, וערכו שומה עצמית במסגרתה ניכו כהוצאות השבחה את הכספים שהוציאו לשימור הבניין שברחוב הס. המשיב לא קיבל את השומה העצמית שהוגשה. הוא לא התיר את ניכוין של ההוצאות שהוצאו לשימור הבניין ברחוב הס על ידי בני הזוג גוטסמן וערך שומה מכוח סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, המחייבת אותם במס שבח בסך של 854,580 ש"ח בגין העסקה. בני הזוג גוטסמן הגישו השגה על אי ניכוי הוצאות השימור ולאחר פגישה עם נציגי המשיב הגישו תוספת נימוקים להשגה במסגרתה הלינו על עצם סיווג העסקה כ"מכירת זכות במקרקעין". המשיב דחה את ההשגה ועל כן הגישו בני הזוג גוטסמן ערר במסגרתו הוגדרו פלוגתאות מוסכמות בין בעלי הדין כדלקמן:

1. מהו הסיווג הנכון של הזכויות שהועברו בעיסקה נשוא הערר:

א. האם כעמדת המשיב, מדובר ב'זכויות במקרקעין' כהגדרתן בחוק מס שבח.

ב. האם, כעמדת העוררים, מדובר בזכויות בנייה, המנותקות מהמקרקעין, וככאלה אינן נכללות במסגרת הגדרת 'זכויות במקרקעין' על פי חוק מס שבח.

2. האם נוצר לעוררים שבח כתוצאה מהעברת זכויות הבנייה בעסקה נשוא הערר, וזאת לאור טענתם, בין היתר, כי מדובר למעשה בפיצוי בגין ירידת ערך שהעוררים היו זכאים לו לפי סעיף 197 לחוק התכנון והבנייה.