יום המכירה בהוצאה לפועל – יום מתן צו המכר
מבוא
בפסק דין תקדימי שניתן מפי ועדת ערר מס שבח בת"א ביום 11.10.11 (להלן: "פס"ד שעלים"), קבעה ועדת הערר בתל אביב, כי יום המכירה במכירת מקרקעין במסגרת הליכי הוצאה לפועל יידחה עד למועד מתן צו המכר ע"י ראש ההוצל"פ – קרי, השלמת העסקה ותשלום מלוא התמורה. בכך, סטתה הועדה מן ההלכה והפרשנות הרווחת, לפיה יום המכירה חל במועד הכרזת ראש ההוצל"פ על זהות הקונה.
יום המכירה:
"יום המכירה" בעסקאות מקרקעין בכלל, ובעסקאות מקרקעין המתבצעות בהליכי הוצל"פ בפרט, משפיע על מועד הדיווח לרשות המיסים, מועד החיוב במס, וכפועל יוצא גם על מועד החיוב בהפרשי הצמדה וריבית, וקנסות אי הצהרה במועד.
סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), תשכ"ג - 1963 (להלן – "החוק"), שכותרתו "יום המכירה" קובע:
" "יום המכירה" או "יום הפעולה" לעניין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה ואולם-
(1) במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל- היום שבו הושלמה המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך.
(2) בהפקעה – היום בו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו...
(3)במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל- יום אישור העסקה בידי מנהל רשות מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך."
כעולה מן הציטוט, הסעיף פותח וקובע את הכלל, לפיו יום המכירה הינו היום בו "נעשתה המכירה", דהיינו היום בו התקשרו הצדדים בחוזה לביצוע העסקה. בהמשך, מונה הסעיף מספר חריגים, וביניהם עסקאות המבוצעות בהליכי הוצאה לפועל, בהן נקבע יום המכירה לפי המועד בו "הושלמה המכירה".
בפסק הדין המנחה בסוגיה זו, שניתן מפי כב' הנשיא (דאז) הש. שמגר, בע"א 489/89 אלדר שרון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ו/4 עמ' ה-5, עלתה לדיון השאלה מהו "יום המכירה" בעסקה עם תנאי מתלה: האם יום כריתת ההסכם, או יום התקיימות התנאי. בקביעתו התייחס כב' הנשיא (דאז) לחוזה עם תנאי מתלה, תוך הבחנה בין חוזה שכזה, לחוזה עם תנאי מקיים (עמ' 77 לפסק הדין):
"... לא מקובלת עלי ההבחנה בין חוזה מותלה שהתנאי בו התקיים לבין חוזה כאמור שהתנאי בו לא נתקיים. חוזה עם תנאי מתלה הינו חוזה שלם מרגע כריתתו... [ההדגשה במקור]
...לאחר ששקלתי בדבר מסקנתי היא כי יש לשאוף להרמוניה בין החוקים השונים. אין זה רצוי כי חוזה יחשב כחוזה שלם מההיבט החוזי ואילו לצורך חוק מס שבח נראה בו חוזה בלתי שלם ולא מחייב
...
למען שלמות התמונה יצוין, כי הדין עשוי להיות שונה מקום בו מדובר בחוזה שטרם נכנס לתוקפו כל עוד לא נתקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שצד לו קטין והדורש אישור בית המשפט..."
בהתבסס על ההבחנה שערך כב' הנשיא (דאז) שמגר בענין קביעת "יום המכירה", בין חוזה הכולל תנאי מתלה לחוזה הכולל תנאי מקיים, קבעה רשות המיסים בהוראות הביצוע מטעמה, ה"ב 25/96 מיום 15.12.96 "יום המכירה בעסקאות הטעונות אישור בית משפט", בין היתר, את הדברים הבאים:
"בחוזר מיסוי מקרקעין מס' 44/92 מיום 31.12.92 נקבע, בהסתמך על פס"ד ע"א אלדר שרון, כי "יום המכירה" בחוזה המותלה הוא יום חתימת ההסכם אולם לגבי עסקאות הטעונות אישור בית המשפט יום המכירה הוא יום מתן האישור... מאחר וקיימים סוגים שונים של עסקאות מקרקעין הטעונות אישור בית משפט בא חוזר להבהיר מה יהא "יום המכירה" בכל אחת ואחת מהן.
א. "יום המכירה"
1. ...
2. במכירת נכסים במסגרת הליכי הוצל"פ (למשל מימוש משכנתא) יהיה יום המכירה היום בו הכריז ראש ההוצל"פ על זהות הקונה ונתן אישורו לכך. (זהו היום שבו הושלמה המכירה על ידי הרשות המוסמכת לפי סעיף 19(1) בחוק מס שבח".
הנה כי כן, בהוראת הביצוע מטעמה, סברה רשות המיסים, כי המועד בו "הושלמה המכירה" בעסקה הנערכת בהוצל"פ, הינו יום אישור זהות הקונה.
פרשנות רשות המיסים הכתה שורשים, ותפסה אחיזה אף בפסקי הדין של וועדות הערר.
ואכן, במספר מקרים בהם נדרשו וועדות הערר לבחינת הסוגיה, קיבלו וועדות הערר את עמדת רשות המיסים, וקבעו כי יום המכירה בעסקה מתבצעת בהוצל"פ היא יום ההכרזה על זהות הקונה.
כך לדוגמה, בו"ע 3033/04 יצחק אמר נ' מנהל מס שבח (תקליטור מיסים), קבעה ועדת הערר:
"לדעתנו יש לראות את אישור העסקה [יום ההכרזה על זהות הקונה – א.ס.] על ידי ראש ההוצאה לפועל כ"יום המכירה". אישור זה המכיל את זהוי החלקה, את מחירה ואת זכות הקונה, מקנה ודאות למימושה של העסקה... במתן האישור השלים ראש ההוצאה לפועל את המכירה..."
[ר' עוד, ו"ע 3168/04 בילו גרדוס בע"מ נ' מסוי מקרקעין חיפה, מיסים יט/6 ה-44].
פסק דין מעניין נוסף שעסק בסוגיה ניתן בתיק עמ"ש 107/09 וילר אייקון-מגדל נ' מנהל מס שבח טבריה, מיסים כד/2 ה-61 (להלן – "ענין "וילר"). באותו מקרה ניתן אישור עקרוני למינוי כונס נכסים לצורך מכירת המקרקעין, לאחריו נערך מו"מ, אף נחתמה טיוטת חוזה. אלא שבהמשך, שונתה זהות הקונים. בסופו של דבר נחתם הסכם מחייב, אשר הובא לאישור ראש ההוצל"פ. ראש ההוצל"פ אישר את המכירה, בקובעו שיש בכך אישרור להחלטתו המקורית בדבר מכירת המקרקעין. בפסק הדין, קבעה וועדת הערר, כי יום המכירה הינו המועד בו ניתנה ההחלטה המאוחרת בין השתים, שכן רק באישור המאוחר קיים היה הסכם חתום המפרט את פרטי הקונה.
בניגוד גמור לעמדת רשות המיסים, ותוך התייחסות לפסקי הדין הקודמים שדנו בסוגיה, נתנה וועדת הערר בת"א כאמור לעיל החלטה תקדימית הקובעת, כי יום המכירה בעסקה המתבצעת בהוצל"פ הינו במועד מתן צו המכר.
פס"ד שעלים- דחיית עמדת רשות המיסים
בוע' 1284/09 שעלים נ. מנהל מיסוי מקרקעין (טרם פורסם), נדונה שאלת חיובה של העוררת במס מכירה. המכירה נשוא הערר התבצעה במסגרת הליכי הוצל"פ, וביום 31.7.07 הוגשה לראש ההוצל"פ בקשה לאישור הקונה. עוד באותו יום נתן ראש ההוצל"פ החלטה המאשרת את זהות הקונה.
אלא, שחוק מס מכירה בוטל רטרואקטיבית, מיום 1.8.07 ואילך.
מנהל מס שבח נתלה במועד מתן ההחלטה, וקבע כי יום המכירה הוא ביום 31.7.07, היינו, יום מתן ההחלטה המאשרת את זהות הקונה, ועל כן העסקה חייבת במס מכירה.
המוכרת שחלקה על החלטת המנהל, באמצעות עו"ד משה כדר, פנתה לוועדת הערר בת"א, וטענה כי יום המכירה איננו יום ההכרזה על זהות הקונה, אלא יום מתן צו המכר מכח תקנה 69 לתקנות ההוצאה לפועל, צו הניתן רק לאחר השלמת העסקה, ולאחר תשלום מלוא התמורה הקבועה בהסכם. לפיכך, טענה המוכרת, כי המכירה איננה חייבת במס מכירה.
הוועדה, בראשותו כב' הש. בדימוס ד. בר אופיר, ובהשתתפות חברי הוועדה רו"ח צבי פרידמן, ורו"ח נדב הכהן, קיבלה את עמדת העוררים במלואה.
בפסק דין מפורט ומנומק היטב, שניתן מפי חבר הוועדה, חו"ר צבי פרידמן, אימצה וועדת הערר את טענות עו"ד כדר, וקבעה, כי חוק מס שבח ביקש ליצור הבחנה בין מכירה רגילה, אשר לגביה יום המכירה יחול במועד גיבוש ההסכמה (חתימת ההסכם) – לבין מכירה בהוצאה לפועל, לגביה ביקש המחוקק לדחות את יום המכירה עד למועד השלמת העסקה, המועד בו קיימת וודאות גמורה לגבי תנאי העסקה.
בהתאם להבחנה זו, קבעה הוועדה כי יום המכירה במכירת מקרקעין במסגרת הליכי הוצאה לפועל, יידחה עד ליום מתן צו המכר, קרי עד לאחר השלמת כל תנאי העסקה, ותשלום מלוא התמורה.
כפועל יוצא, קבעה וועדת הערר, כי חוק מס מכירה איננו חל על העסקה, שכן ביום מתן צו המכר חוק מס מכירה כבר בוטל.
בפסק הדין ציינה הוועדה, כי קביעתה בענין זה מנוגדת לעמדת רשות המיסים, כפי שבאה לידי ביטוי בהוראת הביצוע אותה פרסמה הרשות, באשר הוראות הביצוע אינן מחייבות את בתי המשפט, אלא את הרשות לבדה.
בנוסף, ציינה הוועדה, כי יש בפסק הדין משום סטייה מהלכות קודמות שניתנו ע"י וועדות ערר שונות, וזאת לאור הרציונאל העומד בבסיס הכרעתה.
הערה לסיכום
יצוין, כי לפסק הדין השלכה גם על מכירות של נכסים נוספים - ולאו דווקא מקרקעין - המתבצעות במסגרת ההוצאה לפועל, החייבות במס רווחי הון, בכל הנוגע למועד הדיווח על עסקאות אלו ומועד החיוב במס בגינן.
לפסק הדין המאוזכר במאמר:
ו"ע 3168/04 בילו גרדוס בע"מ נ' מסוי מקרקעין חיפה
הכותב, עו"ד אמנון סמרה, בוגר תואר שני (בהצטיינות), אוניברסיטת ת"א (המסלול המסחרי).
בין השנים 1999-2010 שימש כפרקליט במחלקה הפיסקאלית בפרקליטות מחוז ת"א (אזרחי). החל מתחילת 2011 שותף במשרד כדר-סמרה, עורכי-דין.
** המידע המוצג במאמר הנו מידע כללי בלבד , ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.
פרסומת - תוכן מקודם
פסקדין הוא אתר תוכן משפטי ופלטפורמה המספקת שירותי שיווק דיגיטלי למשרדי עורכי דין,
בהכנת הכתבה לקח חלק צוות העורכים של פסקדין.
