השותפות החברה והמסים שביניהם

התיאורטיקנים עוסקים בהיבטים המהותיים של התאגיד כגוף וירטואלי וההשלכות של הגדרתו כישות נפרדת המוכרת בעולם המשפט. המחוקק מתייחס לעומקו האינסופי של המושג על פי הצרכים המידיים של החוק המתגבש. לדוגמה, חוק החברות מגדיר חברה כאישיות משפטית שכשרה לכל זכות חובה ופעולה משפטית. פקודת השותפויות מגדירה שותפות רשומה כתאגיד הזכאי לתבוע ולהיתבע בשמו הרשום.

לעומת כל אלה, המשתמשים המקצועיים - השופטים מחד ועורכי הדין מאידך - מתחבטים וחובטים במושג כדי שיוכל לשמש את מטרתם. הפעם ההתחבטות נסבה סביב מהותה של האישיות המשפטית של השותפות.

אכן, פרק נוסף במסלול האינסופי של הגדרת מהותה של האישיות המשפטית נכתב בשבוע שעבר בבית המשפט העליון בהקשר למהותה של השותפות ולהשלכותיה על מיסוי השותפות.

ר' ע"א 2026/99 פקיד שומה פ"ת נ' שדות חברה להובלות )1982( בע"מ ואח'

המעשה כך היה: שני שותפים החליטו להפוך את עסקם שהתנהל כשותפות לחברה. במסגרת זו העבירו לה את כל הנכסים וההתחייבויות של השותפות ובכלל זה משאיות שהיו שייכות לשותפות. פקיד השומה החליט לחייבם במס רווחי הון בגין העברת המשאיות לחברה מאחר ולשיטתו יש להשקיף על העברת כל אחת מהמשאיות מהשותפות לחברה כפעולה נפרדת ולבדוק את רווח ההון שנצמח כתוצאה מכך. לעומתו, טענו השותפים כי אין לראות בהעברת כל נכסיה והתחייבויותיה של השותפות אל החברה כהעברה בנפרד של כל נכס ונכס. לשיטתם, הנכס שהועבר הוא חלקו הכולל של השותף בנכסי השותפות ולא כל פריט בנפרד. לכן, אין מקום לראות את הפרשי המחירים של המשאיות כרווח הון של נכסים יחידים שהועברו על ידי השותפים.

העימות הזה בין השותפים לבין רשויות המס השתרע על פני כמעט עשור שנים. הוא הגיע לפתרונו בהחלטת רוב של השופטים המכובדים אנגלרד, סגן הנשיא לוין והשופטת שטרסברג -כהן, לעומת דעת המיעוט של השופט אור אליו הצטרף הנשיא ברק.

במרכזו של הקונפליקט עמדה הסוגיה בת האלמוות - מהותה של האישיות המשפטית ויישום התובנות הקשורות בה על השותפות. הויכוח נסב סביב מהותה של השותפות - האם היא משקפת את תיאורית הישות או את תיאורית המצרף. בהתאם לתיאורית הישות השותפות היא ישות נפרדת מהשותפים ובעלת קיום עצמאי. לכן, העברת חלקו של שותף כמוה כהעברת זכות בחברה - זוהי העברה של חלק בלתי מוגדר במכלול רכוש השותפות ואין לראות בה העברת כל נכס ונכס בנפרד.

לעומתה, תיאורית המצרף משקפת גישה על פיה השותפות אינה אלא אוסף של יחידים שהתקבצו יחדיו למטרת ניהול עסק לשם צבירת רווח והמחוקק העניק להם מספר הטבות כדי לסייע בידם להשיג מטרה זו. ההטבות הללו, קובעת תיאורית המצרף, דוגמת הזכות לתבוע ולהתבע בשם השותפות, לא מסוגלות להוכיח את שאינו בר הוכחה. קרי, את עובדת אי היותה של השותפות גוף נפרד. ולכן, העברת נכסיה לידי חברה בע"מ חדשה שהוקמה כמוה כהעברת כל נכס ונכס בנפרד שכפופה לתשלום מס רווחי הון.

המשמעות המעשית של הבדל זה היא בכך שעל פי תיאורית הישות יש להתייחס אל השותפות כאל תאגיד מושלם דוגמת חברה ולכן הרכוש הרשום על שמה ייחשב כשייך לה ולא לשותפיה. לעומתה, תיאורית המצרף מחילה על השותפות מיון שונה לחלוטין שתוצאתו היא כי השותפות נהנית רק בחלקה מההטבות המוענקות למתאגדים בתאגיד רשום כדין ומשמעות מכירת חלקו של שותף בשותפות היא מכירת חלק יחסי בכל אחד מן הנכסים השייכים לשותפות.

להבדלים אלו בין הגישות השלכות רבות על סוגיות שונות כמו דיני הקנין, דיני החוזים, ודיני המס.

החלטתו של בית המשפט העליון משקפת את המגמה המשתקפת מפסיקתו בשנים האחרונות להימנע מהצהרות גורפות בעניינים מהותיים בעלי תחולה ופריסה רחבה על כל תחומי המשפט. בית המשפט מעדיף לתחום את החלטותיו רק לשדה המשפטי הנדון וכך עשה גם במקרה זה. כל השופטים הקפידו להדגיש את תחולתה הצרה של החלטתם וליישמה רק לצורך דיני מיסוי שותפויות.

השופט אנגלרד ביסס את החלטתו, אליה הצטרפו רוב השופטים במותב, על הגישה הרואה בשותפות אישיות עצמאית. כדי להגיע למסקנה זו הוא נזקק לבחינת התובנה המשפטית של מהות השותפות. בדרכו הוא נעזר בפילוסוף המשפטי קלסן שמנתח את מהותו של התאגיד מעמדת מוצא תוכנית. לשיטתו, העדר ממשות חברתית לתאגיד מקנה למושג גמישות מאחר ובחינת מהותו אינה כופה מסקנה נורמטיבית אלא נתונה לפרשנויות. כך נפתחה לפניו הדרך לבחור לו את הגישה הראויה. לשם עיצוב גישה זו הוא נזקק לבחינת פעילות כלכלית עסקית של שותפות ובכך הוא כבר נוקט עמדה שבוחנת את מהות השותפות לא מתוך החוק אלא דווקא מחוצה לו. מאחר והמשפט המקובל של דיני מיסוי שותפויות אינו משקף תפיסה כוללת וחד משמעית של הפסיקה בסוגיה זו הוא פונה אל "המדיניות המשפטית הראויה בה יש לבחון את מהותה האמיתית של העסקה". לגישתו, "פירוק מלאכותי של השותפות, המהווה יישות כלכלית אחת, והטלת מס סלקטיבית על נכסים מוחשיים בלבד מתוך העסק הפעיל של ישות זו, אינם מתיישבים עם המציאות הכלכלית." זאת, מאחר והמציאות הכלכלית, על פי תפיסתו של אנגלרד, מתייחסת אל יישותה של השותפות כאל עסק פעיל על מכלול היבטיו. גישה זו, מסכם השופט אנגלרד, מעניקה משמעות לתופעת השותפות המוכרת בדין הכללי ומתיישבת עם מושגי היסוד במשפט האזרחי ובדיני המסים.

לעומתו, סבור השופט אור, עמו מסכים הנשיא ברק, יש לבחון את מהותה של השותפות לא על פי כוונת הצדדים אלא על פי תפיסתה של החקיקה את המציאות הפיסקלית לעסקאות בהן מעורבת השותפות. גישה זו מכתיבה את המסקנה כי דיני המס אינם רואים בשותפות ישות נפרדת אלא גוף שקוף דרכו רואים את זכויותיו של שותף בשותפות כמו זכויותיו של אדם פרטי בעסקו. מהפכות פיסקליות, אומר השופט אור, מקומן בבית המחוקקים ולא בהיכלי המשפט. המסקנה הזו מדגישה את הטמעת תיאורית המיצרף בחוקי המס המסדירים בסעיף 63 את מיסוי השותפות ואת מיסוי הכנסות רווחי הון.

עמדה זו של השופט אור עולה בקנה אחד עם הגישה הכלכלית של הפירמה, שעל פיה האישיות המשפטית והאחריות המוגבלת הם שני צדדים של אותו מטבע. בהעדר אחריות מוגבלת של השותפים אין נפקות נורמטיבית לקביעה הסטאטוטורית כי לשותפות רשומה אישיות משפטית. חדירותה של האישיות המשפטית של השותפות מעמידה, לפי גישה זו, את כל תופעת השותפות באור "טכני" שנועד לסייע לקובץ אנשי עסקים פוטנציאליים.

למעשה, קו משותף מחבר בין גישתה של תורת המשפטית הקלסניאנית לבין הגישה הכלכלית של הפירמה לבין גישת הפרשנות הפרגמטית של השופט אור. כולם מצביעים על השוני בין הגדרתה של החברה הרשומה כתאגיד בעל חומות מגן גבוהות המסתירות בבטחה את בעלי המניות לעומת השותפות בעלת הפרגוד השקוף.

בחינתה של המציאות הכלכלית, כפי שבאה לביטוי בפסיקתו של אנגלרד, אינה רק בבחינת איתור וזיהוי אובייקטיבי של מציאות קיימת. היא מהווה הגדרה חדשה של תבנית סטאטוטורית קיימת והעדפת המציאות הכלכלית בהיבט סובייקטיבי על פני מציאות פיסקלית והשתקפותה מן הפסיקה הקיימת. זאת, אומר הנשיא ברק, מלאכתו של המחוקק.

לעיון בפסק הדין לחצו כאן

לעיון במאמרים ופסקי דין נוספים בדיני תאגידים לחצו כאן

, מתמחה בדיני תאגידים ודיני עבודה, הינהדר' הדרה בר-מור,עו"ד ממשרד זאב ולנר ושות' סגנית דיקאן ביה"ס למשפטים במכללת נתניה, ועורכת את תחום דיני התאגידים באתר המשפט . www.PsakDin.co.il "הישראלי "פסקדין

דר' בר-מור הינה מחברת המחקר עמותות ומלכ"רים, מוסדות ללא כוונת רווח - המצב המשפטי.

כל המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחברת ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כשלהי כלפי הקוראים ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים.

פרסומת - תוכן מקודם
פסקדין הוא אתר תוכן משפטי ופלטפורמה המספקת שירותי שיווק דיגיטלי למשרדי עורכי דין,
בהכנת הכתבה לקח חלק צוות העורכים של פסקדין.