השופטת ע' ארבל:
1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כבוד השופט נ' זלוצ'ובר), במסגרתו נדחה ערעורם של המערערים על שומות המס לשנים 1999-2000. השאלה שבמוקד הערעור היא כיצד תסווג הכנסה שמקורה בהשכרת תחנת דלק.
רקע עובדתי
2. מערערת 1 (להלן: ברשף) היא חברה משפחתית כמשמעותו של מונח זה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה או פקודת מס הכנסה). מערער 2 (להלן: המערער), יליד 1929, החזיק בתקופה הרלוונטית ביחד עם אשתו ב-75% ממניות ברשף, ובכך הוא בגדר "נישום" כמשמעותו בסעיף 64א לפקודה. יתרת מניותיה של ברשף הוחזקה על ידי בנו של המערער. בשנת 1969 הקים המערער תחנת דלק על שטח באילת אותו חכר לדורות ממנהל מקרקעי ישראל (להלן: התחנה או תחנת הדלק). התחנה הופעלה ונוהלה על ידי המערער ובנו באמצעות ברשף, כאשר הציוד והמחוברים הדרושים לצורך הקמתה והפעלתה נרכשו בכספיה של "דלק" חברת הדלק הישראלית בע"מ (להלן: חברת דלק).
בשנת 1998, לאחר כ-30 שנה בהן הפעילו המערער ובנו את התחנה, הם התקשרו באמצעות ברשף בחוזה שכירות עם חברת דלק, לפיו תימסר לחברת דלק החזקה הבלעדית במקרקעי התחנה, על הזכויות הנלוות לכך (להלן: החוזה). במסגרת החוזה הוסכם כי חברת דלק תפעיל את התחנה על פי שיקול דעתה ועל אחריותה המלאה, לרבות אחריות על נזקים שעלולים להיגרם לכל אדם או לרכוש בשטח התחנה, ונקבע כי היא רשאית להשכיר את המקום לצד ג' תמורת קבלת דמי שכירות. המערערים מצידם התחייבו, בין היתר: לא להתערב בניהול התחנה; לא להפריע להפעלתה השוטפת; לא לקיים פעילות המפריעה או מתחרה בחברת דלק; למסור לחברת דלק את רשימת לקוחות החוץ של התחנה ולחדול מכל קשר עסקי עמם, תוך הסבת זכויותיהם, אם יש כאלה, לחברת דלק. בתמורה הוסכם כי ברשף תקבל מידי חודש סכום של 44,000 $ ללא קשר להיקף המכירות או ההוצאות של התחנה ולמספר לקוחותיה. על פי החוזה, תקופת השכירות עמדה על תשע שנים, כאשר לברשף נשמרה הזכות להפסיקה בתום כל שלוש שנות שכירות.
בהתאם לזכויות שהוקנו לחברת דלק מכוח החוזה, היא פיטרה את כל עובדי התחנה והעבירה את מושכות הניהול של התחנה לידי חברת ש.א.ש ביטחון ימי (קרל זינגר) 1972 בע"מ, עימה התקשרה בהסכם. למערער ולבנו לא ניתן תפקיד בתחנה, ולמעשה, הם נעדרו כל קשר עסקי איתה. כך באשר לקבלת עובדים ולקביעת תנאי העסקתם; להזמנת ציוד ומלאי; לטיפול בבלאי המכונות; לשווק התחנה ועוד.
3. בשנים 1999-2000, הן השנים הרלוונטיות לערעור, קיבלה ברשף סכום של 44,000 $ מידי חודש מחברת דלק, כאמור בחוזה. הגם כי בשנים אלו משכו המערער ובנו משכורות מברשף - המערער סכום של 3,401,875 ש"ח ובנו סכום של 715,000 ש"ח - סרב המשיב לנכותן מהכנסתה החייבת של ברשף, משנמצא כי לא בוצעה על ידם כל עבודה המצדיקה משיכת משכורות כאמור. הוצאות אחרות הותרו בניכוי, ויתרת הכנסתה החייבת של ברשף נזקפה לחובתו של המערער מכוח היותו "נישום", כאמור בסעיף 64א לפקודה.
השאלה שבמחלוקת
4. בתקופה הרלוונטית לערעור קבע סעיף 11 לחוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985 (להלן: החוק) כי יחיד תושב אילת יוכל ליהנות מזיכוי בשיעור של 10% מהכנסתו החייבת שהופקה באילת, כל עוד סווגה ההכנסה כהכנסה חייבת מכוח סעיפים 2(1) או 2(2) לפקודה.
אין חולק כי המערער הוא תושב אילת וכי ההכנסה הופקה באזור העיר אילת. סלע המחלוקת הוא באשר לסיווגה של ההכנסה מהשכרת תחנת הדלק. המשיב מצא כי מדובר בהכנסה מדמי שכירות לפי סעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, ולפיכך, קבע כי אין תחולה לסעיף 11 לחוק, דהיינו, כי המערער אינו זכאי ליהנות מזיכוי ממס הכנסה. המערער, לעומתו, סבר כי מדובר בהכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה, ובהתאם טען כי היה מקום להעניק לו זיכוי בשיעור של 10% מגובה ההכנסה, כאמור בחוק.
פסק הדין של בית המשפט קמא
5. בית המשפט המחוזי בבאר שבע (כבוד השופט נ' זלצ'ובר) שדן בערעור שהגישו המערערים על החלטת המשיב, קבע כי יש לפרש את הוראת סעיף 11 לחוק בהתחשב בתכליתו, שעניינה ניצול מיקומו של אזור העיר אילת וסגולותיו כמנוף לשגשוג כלכלי של האזור. בית המשפט קמא דחה את טענת המערער, לפיה התכוון לשוב ולנהל את התחנה בתום תקופת השכירות, וקבע, כי עסקם של המערערים חדל מלהתקיים. זאת, לאור תוכנו של החוזה והעובדות, כפי שפורטו, המעידים כי המערערים ניתקו עצמם באופן מוחלט וקבוע מן התחנה. כמו כן, נקבע כי המערערים אינם מנהלים עסק להשכרת תחנות דלק, הואיל והתחנה לא מהווה מלאי עסקי; פעילותם של המערערים היא פאסיבית; ואין כל מנגנון מטעמם להפקת ההכנסות. לאור האמור, קבע בית המשפט קמא כי הכנסותיו של המערער אינן מהוות הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, ואינן מזכות אותו בהטבה לפי סעיף 11 לחוק, והערעור נדחה.
טענות המערערים
6. לטענת המערערים, הכנסה משכירות יכולה להיחשב כהכנסה מעסק לפי שתי אפשרויות שונות. הראשונה, עניינה קיומו של עסק להשכרות המופעל על ידי הנישום, כאשר הנכסים המושכרים מהווים מלאי עסקי והשכרתם היא הפעילות השוטפת של העסק. על פי האפשרות השנייה, הכנסה משכירות תסווג כהכנסה מעסק, כאשר נישום, - בעל עסק - ממשיך להפיק את הכנסתו מהעסק שבבעלותו, באמצעות השכרתו לאחר והפעלתו באמצעות אותו אחר. המערערים טוענים, כי בית המשפט קמא דן אך באפשרות הראשונה, אשר אין חולק כי אין לה תחולה בענייננו. לשיטתם, לו היה בית המשפט קמא מנתח את הסיטואציה לאורה של האפשרות השנייה, היה רואה בהכנסתם כהכנסה מעסק, שכן, לדבריהם, הם העבירו לחברת דלק עסק פעיל לתקופה זמנית בלבד, המעידה כי לא "נפרדו" מהעסק לצמיתות, כאשר דמי השכירות נקבעו בהתאם לרווחיות התחנה. לפיכך, הם טוענים כי דמי השכירות הינם בגדר הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה המזכה את המערער בזיכוי ממס בשיעור של 10% מגובה ההכנסה, כאמור בסעיף 11 לחוק.
המערערים מוסיפים וטוענים כי בית המשפט קמא שגה שלא התייחס לפסיקה הזרה שצירפו. לדידם, פסקי הדין בתחום המיסים נשענים על משפט משווה אשר יש בכוחו להרחיב את שדה הראיה הפרשני. כן, הם טוענים כי ניתוח תכלית החוק אינה רלוונטית לשאלה הנידונה.
טענות המשיב
7. המשיב מקבל כי ישנם מקרים בהם תקבולים מהשכרת "עסק חי" יחשבו להכנסה מעסק, אך טוען כי אין לכך נפקות בענייננו, הואיל ובית המשפט קמא קבע כממצא עובדתי כי העסקה נשוא הערעור לא הייתה עסקה להשכרתו של עסק חי, כי אם עסקה להשכרת מקרקעין. לשיטתו של המשיב, קביעה זו נתמכת בלשונו של החוזה ובעובדות, כפי שפורטו בהרחבה בפסק הדין קמא, ואין בטענות המערערים כדי לסתור אותה. המשיב מוסיף וטוען, כי אף אם יקבע כי המערערים השכירו עסק חי, אין לראות בתקבולים שקיבלו כהכנסה מכוח סעיף 2(1) לפקודה, הואיל והשכרה פאסיבית של עסק ללא מעורבות פעילה מצד הנישום בניהולו ובתפעולו השוטף, כפי שארע בענייננו, מעידה על ניתוקו מהעסק וכמוה כהשכרתו של כל נכס.
דיון
חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה-1985