שיעור המס החל על חלק הרווחים הראויים לחלוקה שניתן ליחס לרווח ממכירת ניר ערך זר

המערערים הגישו כל אחד, הודעות ערעור כנגד המשיב ונפתחו בהתאמה תיקי ערעור נפרדים (עמ"ה 1021/02 לסדן אמנון, שנת המס שבערעור זה היא 1994 (המערער יכונה להלן-"סדן") ועמ"ה 1202/01 לבנימין הניגאל, שנות המס שבערעור זה הן 1996-1998  (המערער יכונה להלן-"הניגאל"). למעט נושא ההסתמכות על הבטחה שלטונית אשר המערער סדן הסירה מכתבי טענותיו בהודעה מיום 15.12.2005, הסוגיה שבמחלוקת בין הצדדים היא זהה כפי שיובהר, בהתבסס על עובדות שבעיקרן זהות לשני המערערים, אשר באי כוחם, זהים הם. הוסכם על ידי הצדדים כי פרט לעובדות שבבסיס טענת ההסתמכות של המערער הניגאל, כל שאר העובדות לא תהנה שנויות במחלוקת. בהמשך לכך הגם שהערעורים נשמעו בנפרד, הגישו ב"כ הצדדים סיכומיהם, כאשר בסוגיה המשותפת חזרו הם על טענותיהם בשני הערעורים. משכך, מצאתי כי אין מקום ליתן שני פסקי דין נפרדים וראוי להכריע במחלוקות תחת קורת פסק דין אחד.

מה שיעור המס החל בעת מכירת "ניר ערך זר" כהגדרתו בצו מס הכנסה  (קביעת ניירות ערך זרים), התשנ"ב-1992 (להלן-"צו הקביעה") בגין סכום הרווחים הראויים לחלוקה הכלול ברווח ההון שנצמח, היא השאלה שבמחלוקת שבין הצדדים, לגבי שנות המס שבערעור. ראשית לכך טוען המערער הניגאל כאמור, כי המשיב מחויב לאישור נציבות מס הכנסה מיום 14.11.95 שניתן לבעלי מניות החברה שבה למערערים היו מניות, וכי הוא מושתק  ומנוע מלהתכחש לאמור באישור זה.

הניגאל היה הבעלים של 15% מהון המניות של חברת לננט תקשורת מחשבים בע"מ (להלן-"לננט" או "החברה"). מניות החברה נרשמו למסחר בבורסה בניו יורק ביום 17 באוקטובר 1991. בתקופה הרלבנטית שימש המערער כמנכ"ל החברה.

בשלהי 1995 במסגרת מיזוגה של לננט, על דרך החלפת מניות שלה (להלן-"עסקת ההחלפה") עם חברת Madge Networks N.V.   (להלן -"מאדג'") חברה זרה, פנו בעלי המניות של החברה, באמצעות מחלקת המיסים של קסלמן קסלמן רואי חשבון, לנציבות מס הכנסה בבקשה לקבל פרה-רולינג לגבי היבטי המיסוי הכרוכים ביצוע עסקת ההחלפה. לאחר פגישות וחילופי מכתבים ניתן  ביום 15.11.95 מסמך המכונה בפי ב"כ המערער, אישור נציבות, מכתבו של מר גרי אגרון, מי שהיה אז סגן נציב מס הכנסה בזה הלשון:

" הנדון: החלפת מניות לננט במניות מדג'

(1)   (1)    בהמשך לדיונים שנתקיימו בקשר לעיסקה שבנדון ומכתבכם מיום 9.1.95, הריני לאשר בקשתכם, לפיה יראו את ארוע המס במועד מכירת מניות מדג'. המס יוטל במועד מכירת מניות מדג', בהתאם לשיעורי המס הרגילים החלים בישראל על רווח הון על ידי בעלי המניות.

רווח ההון יחושב בהתאם לתמורה בפועל ממכירת מניות מדג' כנגד המחיר המקורי של מניות לננט.

(2)   (2)    בקביעת המס החל, יובאו בחשבון הרווחים הראויים לחלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכל בכפוף להוראות הפקודה.

(3)   (3)    היה ויפסק, על ידי בית המשפט, כי לגבי רווח ההון ממכירת מניות לאחר רישום בבורסה מחוץ לישראל, חלות הוראות סעיף 101 לפקודה או כי רווח ההון מהן חס במס כניר ערך חוץ (המס החל הוא בשיעור של 35%), יהיו המייסדים רשאים לחשב את המס בהתחשב בקביעת בית המשפט. הוראה זו תחול על המייסדים, במידה שהנושא הובא להכרעת בית המשפט במועד המכירה הרלוונטית."

למחרת הוצא בידי סגן הנציב אגרון מכתב הבהרה כדלקמן:

" הנדון: החלפת מניות לננט במניות מדג'

  סימוכין:מכתבנו מיום 14.1195

1. בהמשך למכתבנו אליכם מיום 14.11.95 הריני להבהיר כי האמור בסע' 1 משמעו יצירת ארוע מס במועד החליפין אשר תוצאותיו יהיו כפי שנקבע במכתבי מיום 8.11.95.
2. לסעיף 3 למכתבנו הריני להבהיר כי די בכך שהסוגיות המועלות בפסקה זו הובאו להכרעה בפני בית משפט עד מועד המכירה הרלוונטית."

(מכתבים אילו יכונו בהתאמה להלן - "האישור המקדים" ו "תיקון האישור המקדים")

בשנים 1996-1998 מכר הניגאל חלק ממניות מאדג' שקיבל במסגרת עסקת החלפת המניות. במסגרת דיווחיו על המכירה לרשויות המס חישב הניגאל את רווח ההון בגין הסכומים השווים לחלקם של הרווחים הראויים לחלוקה שנצברו בחברה עד למועד ההחלפה, שניתן ליחסם למניות שנמכרו, בשיעור של 10%. דהיינו אותו חלק של  הרווח מן המכירה שניתן לראות בו את היטל שווי החלק היחסי של הרווחים הראויים לחלוקה בלננט במועד ההחלפה,  שולם בגינו מס בשיעור 10%. בלשון סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה") כנוסחו במועד הקובע לצורך הערעורים, (קודם לתיקון 132 לפקודה):

(א)   (א)    במכירת מניה, יראו כסכום אינפלציוני חייב, בנוסף לאמור בהגדרת סכום אינפלציוני חייב, גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה...

(חלק הרווח שהוא היטל הרווח הראוי לחלוקה כאמור יקרא להלן - "סכום הרר"ל")

בגין יתרת הרווח הראלי שנצמח ממכירת המניות שילם הניגאל מס בשיעור  35% כפי שהיה קבוע שנת המס 1992 בצו מס הכנסה (שיעור המס על ריווח הון במכירת נייר ערך זר), תשנ"ב-1992 (להלן-"צו המס").