פרשנות חוק מס בולים

השופט י' אנגלרד:

1.        שני הערעורים שלפנינו מכוונים נגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו - מפי השופטת ה' גרסטל - שדחה תובענה לפסק דין הצהרתי על פטור ממס בולים וקיבל חלקית בקשה לשינוי השומה. המדובר בחיוב מס בולים שהוטל על הסכם בין ממשלת ישראל לבין חמש חברות אשר זכו במכרז להקמת מרכז אנרגיה בקרית בן גוריון בירושלים (להלן - החברות). במרכז הערעורים עומד חוק מס בולים על מסמכים, התשכ"א-1961 (להלן - חוק מס בולים). פרשנותו של חוק זה מעוררת בעיות סבוכות, אשר בחלקן הן תוצאה של מבנהו הבלתי שיטתי של החוק.  ראה ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(3) 798, 806.

2.        לפני שאכנס לעובי הקורה, מן הראוי לפרט את הרקע העובדתי הנדרש לעניין. כאמור, בשנת 1998 כרתו החברות הסכם עם מדינת ישראל בעקבות זכייתן במכרז להקמת מרכז אנרגיה בקרית בן גוריון בירושלים. ההסכם הוא רחב היקף ומטרתו אספקת שירותים שונים למשרדי הממשלה, ביניהם, אספקת מים מקוררים וחמים הדרושים למיזוג אוויר של הבניינים; הקמה ותפעול של תחנות השנאה לחשמל במרכז האנרגיה ובבניינים; הקמה ותפעול של מחליפי חום בבניינים; הקמה ותפעול של גנרטורים לשעת חירום; הקמה ואחזקה של מאגר מים לשעת חירום; הקמה של מערכת מנהרות והנחת צנרת וכבלי חשמל לצורך ביצוע האספקות הנזכרות. ההסכם הוא בשיטת  Build, Operate, Transfer)) B.O.T. תקופת התפעול של המרכז היא עשרים שנה. במהלך התקופה רשאיות החברות להשכיר חלקים מהמקרקעין, שהועמדו לרשותן, למדינה ועם תום תקופת התפעול אמור מרכז האנרגיה לעבור לבעלות המדינה. כן הוסכם בין הצדדים, כי המדינה תחזיר לחברות את ההשקעות בתשלומים חודשיים קבועים למשך עשרים שנה, שתחילתם במועד קבלת תעודת השלמה לשלב א1 של הפרוייקט, בסכום הנקוב בהצעת היזם בנספח ב', ובתוספת מע"מ על סכום זה. כמו כן נקבע, כי המדינה תשלם דמי שכירות חודשיים לחברות לגבי שטח מסוים. לבסוף, הוסכם כי המדינה תשלם החזר חודשי בשל הוצאות קבועות למשך עשרים שנה. החברות הן שהיו צריכות לבייל את ההסכם כאמור בסעיף 88 להסכם.

3.        החברות העלו שורה של טענות במסגרת חוק מס בולים. ראשית, ההסכם כולו פטור ממס בולים, וזאת מכוח סעיף 2(ד) לתוספת ב' לחוק מס הבולים, אשר לפיו פטור ממס "שטר זכיון של מדינת ישראל". שנית, נתבקש, לחלופין, הפטור מכוח סעיף 2(כא) לתוספת ב', לפיו, הסכם - למכירת זכות במקרקעין שחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, חל עליה - פטור ממס. שלישית, מאחר שתשלומים שונים של המדינה, כגון, החזר ההשקעות ודמי השכירות, משתרעים על פני עשרים שנה, מן הדין להוונם לצורך קביעת מס בולים. רביעית, התשלומים מטעם המדינה כוללים מע"מ; את סכום המע"מ יש להפחית מן הסכומים המשתלמים לצורך קביעת מס בולים, וזאת, בין היתר, כדי למנוע תשלום מס על מס. חמישית, החזר ההוצאות הקבועות אינו חייב בתשלום מס בולים, משום שהוא אינו מהווה חלק מערך הנשוא של ההסכם.

4.        רשויות המס הוציאו שומה, שבה נדחו הטענות של החברות. בשומה צוין, כי ההסכם אינו בבחינת שטר זכיון של מדינת ישראל, וכי לעניין מס בולים אין כלל צורך לבצע היוון על הסכומים הנקובים, שכן מדובר במס על המסמך ולא על העסקה; לכן, בסיס המס הוא הסכום הנקוב בהסכם. כן נקבע, כי מרכיב המע"מ מהווה חלק אינטגרלי מערך נשוא ההסכם הנקוב ולפיכך יבוא בחשבון לעניין החיוב במס בולים. בשומה פורטו החיובים השונים כדלקמן:

א.        דמי ניהול בשלב זה 5 ש"ח בלבד כשבהמשך ייקבע מלוא סכום דמי הניהול לצורך החיוב במס הבולים בהתאם לסעיף 1(ג) לתוספת א' לחוק מס בולים.

ב.        בגין דמי השכירות על שטח של 3,600 מ"ר לפי מחיר שנקבע בהסכם, בתוספת מע"מ - 218,350 ש"ח.

ג.        בגין החזר השקעה למשך 240 חודשים של סכום 454,000 ש"ח לחודש, בתוספת מע"מ - 509,933 ש"ח.     

ד.        בגין החזר הוצאות למשך 240 חודשים בסכום של 90,000 ש"ח לחודש, בתוספת מע"מ - 101,088 ש"ח.

סך כל מס הבולים שנדרש לתשלום עולה כדי 829,376 ש"ח.

5.        על שומה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. בית המשפט דחה את טענת הפטור שהסתמכה על הסיווג של ההסכם כ"שטר זכיון של מדינת ישראל", בקובעו כי אין המדובר לא בשטר ואף לא בזכיון.  באשר לטענה, כי ההסכם הוא בבחינת "שטר", קבע בית המשפט כי ההתקשרות הנדונה אין בה תנאים צורניים מיוחדים שהם ממהותו של "שטר" בהקשר של זכיון. באשר לזכיון, מסקנתו של בית המשפט הייתה כי מהותו של זכיון הוא הפקת רווחים ממשאבי המדינה. כאן המדובר באספקת שירותים תמורת תשלום, שדינה כדין כל חוזה עם קבלן או ספק שירותים אחר המתקשר עם המדינה. לדעת בית המשפט, לפנינו חוזה הרשאה הכולל מגוון של התחייבויות וזכויות. בהתייחסו להגדרת זכיון בסעיף 1 לחוק נכסי המדינה, תשי"א-1951, קובע בית המשפט כי כאן אין המדובר ברשיון או בהיתר של הסכם חכירה במובן הצר של הגדרת זכיון. בית המשפט הוסיף כי אינו מוצא לנכון להרחיב את ההגדרה המצויה בחוק נכסי המדינה לצורך הטלת מס בולים.

6.        כמו כן, בית המשפט דחה את הטענה בדבר קיום פטור מכוח סעיף 2(א) לתוספת ב' לחוק מס בולים, הנוגע למכירת זכות במקרקעין. הנימוק לדחייה זו מצוי בעובדה, כי החברות אינן מקבלות זכות חכירה בקרקע, אלא זכויות חוזיות שאינן זכויות קנייניות. עובדה רלבנטית נוספת היא, כי החברות לא דיווחו על העסקה לרשויות מס שבח ולא שילמו מס רכישה.

7.        לעומת זאת, בית משפט קמא קיבל את טענת החברות כי המע"מ אינו חלק מ"ערך הנשוא" - להבדיל מן התמורה - שהוא המבחן הקובע להטלת מס הבולים לפי סעיף 2(א) בתוספת א' לחוק מס בולים. בית המשפט סבר, כי "ערך הנשוא" הוא ערך העסקה או ערך הנכס טרם הוספת מרכיב המע"מ. לדבריו, המחוקק לא נקט בלשון "הערך הנקוב בחוזה" או ב"תמורה". משננקטה לשון "ערך הנשוא", יש לתת פרשנות מצמצמת ודווקנית המביאה למסקנה כי אין לחייב במס בולים על מרכיב המע"מ שבתמורה. החיוב במס בולים הינו נגזרת של "ערך הנשוא" שהוא, כאמור, ערך העסקה ללא מע"מ. על רקע השוני שבלשון החוק מאבחן בית המשפט המחוזי את פסק דינו של בית המשפט בסקוטלנד בפרשת Glenrothes Development Corp. v . Inland Revenue Commissioners [1994] STC 74, שבה נפסק כי מס בולים חל על ה"תמורה", מושג הכולל בתוכו את המע"מ. כאמור, מאחר שבהוראה הנוגעת לעניין בחוק מס הבולים המבחן אינו "תמורה", אלא "ערך הנשוא", הבסיס לחיוב במס בולים אינו כולל את סכום המע"מ.

8.        טענה מרכזית אחרת נוגעת, כאמור, להיוון סכום החזר ההשקעה המתפרס על עשרים שנה. בית המשפט המחוזי דחה את טענת ההיוון בנימוק כי "חוק מס בולים על פי מהותו ומטרתו, אמור להיות חוק שיישומו פשוט. קביעת שיעור המס נעשית מהכתוב בחוזה וממנו בלבד. אין מדובר במצב בו הרשות בודקת את מרכיבי העסקה או את ההיבטים הכלכליים של הרכיבים השונים". לאותה מסקנה הגיע בית המשפט גם בעניין הטענה שביקשה להוון את דמי השכירות.

9.        עם זאת, בית המשפט המחוזי קיבל את השגת החברות בעניין הטלת מס בולים על החזר הוצאות. לדעתו, החזר ההוצאות אינו מהווה חלק מ"ערך הנשוא", מאחר שמדובר ב"הוצאות המוצאות ע"י צד לחוזה ושאמורות לחול על הצד שכנגד".

10.      כאמור, שני הצדדים הגישו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי. החברות חוזרות על טענותיהן בדבר הפטור ובדבר ההיוון. מנגד, המדינה טוענת כי יש לכלול בבסיס החיוב במס בולים גם את המע"מ, וכי יש לחייב במס את החזר ההוצאות.

11.      לפני שאכנס לגופן של השאלות המשפטיות המתעוררות בערעור זה, מספר מילים על הרקע ההיסטורי של חוק מס בולים. מקורו של מס הבולים בהולנד והוא התפשט ליתר ארצות אירופה במאה ה-17. הוא היה אחד ממקורות ההכנסה החשובים למדינה לפני חוקי המיסים המודרניים, מס הכנסה ומס ערך מוסף. הדים למס בולים אנו מוצאים בספרות הרבנית, במיוחד, אגב שאלת תוקפם של הסכמים למכירת חמץ לגויים בפסח (ראה: שו"ת חתם סופר, חלק א, סימן קיג; שו"ת חלקת יעקב, יורה דעה, סימן ע; שו"ת דברי חיים, היב, סימן לז; ש' י' זוין מועדים בהלכה (מהדורה חמישית, תשט"ז) רמט). החוק הישראלי משנת תשכ"א הוא המשכו של פקודה מנדטורית, הלא היא ה-Stamp Duty Ordinance משנת 1927, אשר, מקורה בחוק האנגלי ה- Stamp Act, 1891 .

12.      אדון תחילה בשאלה האם ההסכם פטור מחיוב במס בולים מכוח סעיף 2(ד) בתוספת השנייה לחוק, הפוטר שטר זכיון של מדינת ישראל מחבות המס. לטעמי, צדק בית המשפט המחוזי כי מבחינה צורנית ההסכם אינו שטר ומבחינה עניינית אינו זכיון. הפטור, כלשעצמו, הוא חידוש של המחוקק הישראלי משנת 1961, המצוי בפריט 43 לתוספת ב' לחוק מס בולים. בתקופת המנדט, הייתה התייחסות, במסגרת הפקודה, להענקת זיכיון מטעם ממשלת ארץ ישראל, אלא שעניין זה הופיע ברשימת המסמכים החייבים במס בולים (פריט 11 לתוספת לפקודה המנדטורית, שכותרתו Concession). בחקיקה הישראלית המושג "שטר זיכיון" מופיע במספר חוקים, ביניהם, חוק זיכיון צינורות הנפט, תשי"ט-1959 (תוספת א); חוק זיכיון ים המלח, תשכ"א-1961 (תוספת); חוק זיכיון צינור הנפט, תשכ"ח-1968 (תוספת א); חוק התוספת לזיכיון החשמל (תיקון הזיכיון), תש"ל-1970 (תוספת). בחוקים הנזכרים "שטר הזיכיון" הוא בבחינת אימוץ חקיקתי של הסכם הזיכיון בין המדינה לבעל הזיכיון. יש רגליים לסברה, כי הפטור המצוי בחוק מס בולים מכוון באופן בלעדי לצורה מיוחדת זו של הסכם זיכיון, דהיינו, הסכם שנוסחו המלא מצורף בתוספת לחוק המעניק את הזיכיון. השווה בהקשר זה את הזיכיונות שהוענקו בדרך דומה בתקופת המנדט, דהיינו: הזיכיון במסגרת Electricity Concessions Ordinance משנת 1927, תוספת חלק I, II , וכן הזיכיון במסגרת Electricity Concession (Jerusalem) Ordinance משנת 1930, תוספת. בטיעון לפנינו הביעה המדינה את נכונותה להרחיב במידת מה את המושג "שטר זכיון", מבחינה צורנית, כך שיכלול בתוכו גם חוזה זכיון שהענקתו באה מכוח חקיקה ראשית, על אף שתוכנו אינו מפורט בחוק עצמו. דוגמה לכך מצויה בחוק כבישי אגרה (מנהרות הכרמל), התשנ"ה-1995. אין צורך שנכריע בעניין זה, משום שבנסיבות המקרה הנדון לא מדובר כלל בזיכיון שהוענק מכוח חוק.

13.      כאמור, צדק בית המשפט המחוזי במסקנתו כי גם מבחינה עניינית, ההסכם אינו זיכיון.  באופן עקרוני, ממהותו של זיכיון הענקת משאב ציבורי לבעל הזיכיון, משאב שהשימוש בו נימנה על תפקידיה של המדינה. מימד ציבורי זה מבדיל בין חוזה קבלנות רגיל, שהמדינה כורתת עם יזם, לבין הענקת זכיון. החוקים הנזכרים שעסקו בהענקת זיכיונות - חשמל, נפט, תחבורה, ים המלח - מאשרים את המבחן המהותי המתבסס על טיב המשאב המוענק לבעל הזיכיון. בנסיבות המקרה שלפנינו, המדובר במתן שירות למדינה בדרך של הקמת מרכז אנרגיה המספק, בין השאר, חשמל ומים למשרדי הממשלה, אך לא לציבור בכללותו. לכן בדין סבר בית המשפט קמא כי לפנינו חוזה קבלנות ולא הענקת זכיון.