השופט א' רובינשטיין:
א. שתי בקשות רשות ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט - כתארו אז - שנלר, השופט ד"ר ורדי והשופטת לבהר-שרון) מיום 29.12.10 בתיק ע"א 2362-08, שבגדרו התקבל ערעור שהגיש המשיב בתיק רע"א 684/11 (הוא המבקש בתיק רע"א 770/11, ולהלן המשיב) על פסק דינו של בית משפט השלום (השופטת אברהמי) מיום 12.8.08 בתיק א' 32042/06. במוקד הבקשה פרשנות הדיבור "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות" שבסעיף 167(ב) לפקודת מס הכנסה (להלן הפקודה).
רקע
ב. לשם הנוחות נביא בפתח דברינו את סעיף 167 לפקודה, שבמוקד ענייננו:
"(א) אדם שהוראות סעיף 161 או 164 (סעיף 164, הרלבנטי לענייננו, עוסק בחובת ניכוי במקור - א"ר) חלות עליו ולא ניכה מס כאמור בהם או לא מסר דו"ח כאמור בסעיף 161 או 166, או מסר דו"ח כאמור, אך לפקיד השומה יש טעמים סבירים להניח שהדו"ח אינו נכון - רשאי פקיד השומה לשום לפי מיטב שפיטתו את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכותו, ואין שומה זו פוטרת אותו אדם מכל אחריות אחרת לפי פקודה זו; דין שומה לפי סעיף זה כדין שומה לפי סעיף 145. פקיד השומה רשאי לשום אדם כאמור בסעיף זה, בתקופה האמורה בפסקה (1) או בפסקה (2), לפי המאוחר:
(1) בתקופה שבה רשאי הוא לקבוע, לפי מיטב שפיטתו, את סכום ההכנסה החייבת של אותו אדם לשנת המס שבה היה חייב בניכוי המס;
(2) בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה הוגש דוח הניכויים השנתי האחרון של החייב לשנת המס, לפי הוראות סעיפים 161, 164 או 243, ובאישור המנהל - בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור.
(ב) האמור בסעיף קטן (א) [בדבר הסמכות לערוך שומת ניכויים - א"ר] יחול גם כאשר לאדם שמהכנסתו צריך היה לנכות את המס נעשתה שומה או ניתן צו שאינם ניתנים עוד להשגה או לערעור לגבי השנה שאליה מתייחס הדו"ח, אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות".
ג. להלן תמצית העובדות במקרה הספציפי, הנדרשות לצורך הכרעה בבקשה. המבקשת בתיק רע"א 684/11 (להלן המבקשת או החברה) הקצתה למשיב (בעל שליטה ויו"ר הדירקטוריון שלה בתקופה מסוימת) אופציות לרכישת מניותיה, וזאת בהחלטותיה מן הימים 5.3.98, 28.10.99 ו-31.1.01. בשנים 2002-2001 מימש המשיב חלק מהאופציות, הדבר דווח לרשויות המס, ובגין כך ניכתה המבקשת מס במקור (לפי סעיף 3(ט)(1)(א) לפקודה). כיום אין חולק, כי המס הוערך בחסר, ונוכה מס בחסר מהכנסתו של המשיב במימוש האופציות (שכן חושב בהתאם למחיר המניה ביום ההודעה על מימוש האופציות, ולא בהתאם למחירה ביום המימוש, שהיה גבוה יותר). ביום 19.2.03 חתם המשיב על הסכם פשרה עם רשויות המס לגבי חובותיו לשנים 2001-1999, ובו התייחסות גם להטבה המגולמת באופציות שמומשו בשנת 2001. בשנת 2005 נערכה אצל המבקשת ביקורת ניכויים, שבגדרה התגלה כי המס שנוכה הוערך בחסר, ובשנת 2006 הגיעה המבקשת להסכם פשרה עם פקיד השומה שבמסגרתו שילמה לרשויות סך של 1,574,097 ש"ח נוספים. כיון שסעיף 11 לתכנית הקצאת האופציות - אשר לעת הזאת נקבע כי חל גם על המשיב - חייב את מקבלי האופציות לשפות את המבקשת בעבור תשלומי מסים שבהם תחויב בגין הקצאת האופציות או מימושן, תבעה המבקשת את המשיב לשפותה בסכום הנזכר.
פסק דינו של בית משפט השלום
ד. בית משפט השלום קיבל את התביעה. נקודת המוצא לדיון היתה חובת המשיב לשפות את המבקשת בעבור התשלום לרשויות המס, וזאת על פי תכנית הקצאת האופציות. לענייננו די להתייחס לשתיים מקביעותיו של בית המשפט: במישור המשפטי נאמר, כי לא היתה מניעה "לפתוח מחדש" את שומת המשיב (כפי שנקבעה בהסכם הפשרה משנת 2003) באמצעות שומת הניכויים של המבקשת (בשנת 2005), שכן סעיף 167(ב) לפקודה מאפשר לעשות זאת "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות". צוין, כי אין די שבדו"ח נכללה "כותרת" היכולה להיות מיוחסת גם להכנסה שלא נכללה, שכן ההכנסה צריכה להיכלל ברמה השקלית עצמה. בהקשר זה נקבע, כי גם אם הסכם הפשרה משנת 2003 כלל התייחסות להכנסה ממימוש האופציות, הוא לא כלל התייחסות למלוא ההכנסה החייבת במס. במישור העובדתי נקבע, כי המשיב היה מודע למגעים בין המבקשת לרשויות המס בשנת 2005, ואישר את הסכם הפשרה שבמסגרתו נקבע כי המס שולם בחסר. צוין, כי לא היה בהתנהלות המבקשת משום רשלנות, חוסר תום לב או מחדל אחר שיש בו כדי לפטור את המשיב מחובתו לשפותה בגין הסכומים ששולמו לרשויות המס.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
ה. כלפי פסק דין זה הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. בית המשפט המחוזי בא לכלל מסקנה כי אכן שגו רשויות המס בעמדתן הראשונית באשר לפרשנות "מועד המימוש" של האופציות שהוקצו לבעלי השליטה. הודגש, כי החובה המהותית בתשלום המס רובצת לפתחו של מקבל ההכנסה, קרי המנוכה, וחובתו של המנכה היא פרוצדורלית. באשר לפרשנות הדיבור "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות", שניים משופטי ההרכב (השופטים שנלר ולבהר-שרון) סברו, בניגוד לקביעת בית משפט השלום, כי במישור המשפטי די היה בעובדה, שאירוע המס הנובע ממימוש האופציות דווח במסגרת הסכם הפשרה משנת 2003, כדי למנוע מפקיד השומה לפתוח עניין זה מחדש במסגרת שומת הניכויים שנערכה למבקשת (השופט ד"ר ורדי לא נטע מסמרות בסוגיה); זאת בהתבסס על ההיסטוריה החקיקתית ועל הפסיקה, לרבות החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 21), התשל"ד-1974 (להלן תיקון מס' 21). צוין, כי גם אילו עצם ההכנסות וההטבות היו נכללות בשומה של העובד, אך היתה מחלוקת ביחס להיקפן, לא ניתן היה לפתוח נושא זה שוב. הוסבר, כי "אם ההכנסה במלוא היקפה נכללה בשומה או בצו, חזקה שאכן נבדק אם שולם המס בגין אותה הכנסה, טרם השומה הסופית, ואם אכן כך הדברים, מדוע שהדבר ישתנה בגין פנייה נוספת למעביד". צוין, כי קבלת הגישה הבוחנת את ההכנסה מן הפן השקלי, משמעה כי בכל עת שתהיה מחלוקת ביחס לבחינת שיעור ההכנסה, גם אם רשויות המס לא פעלו בהתאם להוראת סעיף 147 לפקודה, שלפיו ניתן לתקן שומה בתנאים הנקובים שם, הנה באמצעות שימוש בסעיף 167(ב) לפקודה ניתן יהיה לפתוח את השומה הסופית של העובד. עוד צוין, כי ס"ק 167(א)(1) השתמש במונח "סכום ההכנסה", וכי אילו אכן גישת המחוקק היתה כעמדת המבקשת, היה נעשה שימוש במינוח "סכום ההכנסה" גם בסעיף 167(ב), ולאו דווקא במילה "הכנסה". הוסף, כי לא הוסתר מפקיד השומה אירוע המס, וכי היתה לו למעשה הזדמנות לבחון את אשר דווח והאם אכן "היקף" ההכנסה או שיעור המס הם כמפורט בדיווח, ועל כן אין מקום ל"מקצה שיפורים" עתה. הוטעם כי:
"פתיחת השומה תתאפשר, מקום שבו העובד המנוכה לא כלל כלל ועיקר את 'אירוע המס' בשומתו ולא ציין את ההכנסה החייבת במס... מנגד, אם ההכנסה נכללת, אם כי בשיעור שונה, לרבות לאור מחלוקת בדבר אופן חישובה, אזי הסכם ופשרה עם העובד, שם קץ למחלוקת זאת" (פסקה 37 לחוות דעתו של השופט שנלר; ראו גם פסקה 9 לחוות דעתה של השופטת לבהר-שרון).
כאמור, השופט ד"ר ורדי לא חיוה דעתו לגבי פרשנות סעיף 167(ב) בנסיבות, שכן סבר כי על פי קביעותיו העובדתיות של בית משפט השלום היה המשיב מעורב בהסכם הפשרה, ועל כן עליו לשאת במלוא התשלומים, כקביעת בית משפט השלום.
ו. ואולם, שופטי ההרכב נחלקו בשאלת הביטוי האופרטיבי שיש ליתן להסכמת המשיב להסכם הפשרה שעליו חתמה המבקשת בשנת 2006: אב בית הדין (השופט שנלר) סבר, כי יש לאזן בין "רשלנות" המבקשת - אשר סברה בטעות כי פקיד השומה מוסמך היה לפתוח מחדש את השומה - לבין "האשם התורם" של המשיב, שלגביו נקבע (במישור העובדתי), כי הביע את הסכמתו לכך שהחברה תחתום על הסכם זה, אולם לא נקבע עובדתית כי המשיב הסכים לאותו תשלום נוסף והתחייב אליו. בנסיבות אלה סבר השופט שנלר, כי יש להעמיד את חבות המשיב על 50%; השופט ד"ר ורדי סבר, כי די בעובדה שהמשיב הסכים שהמבקשת תחתום על הסכם הפשרה, כדי לחייבו לשפותה במלוא הסכום; צוין, כי משהסכים המשיב לתשלום המס על פי הסכם הפשרה, משהסתמך על חוות דעתו של רו"ח שובל, הוא רואה החשבון של המבקשת, ומשלא פעל להשגת חוות דעת נוספת מטעמו, אין לקבל את עמדתו. נאמר, כי המבקשת אף פעלה לצמצום נזקו של המשיב כאשר עירבה אותו במתרחש וייצגה את האינטרסים שלו. השופטת לבהר-שרון סברה, כי אין לפרש את הסכמת המשיב לחתימת החברה על הסכם הפשרה כהסכמה לשפותה (בפרט נוכח עמדתו המוצדקת בכל הנוגע לאי-תחולת סעיף 167(ב) לפקודה, אשר חייבה מתן הסכמה מפורשת מצדו); כל עוד המשיב עמד על דעתו שהשומה סופית, לא יכול היה איש מהחברה להגיע מטעמה להסדר פשרה. כדי שהסדר הפשרה של החברה יחייב אותו כאשר נקבעה לו שומה סופית, צריכה היתה החברה לקבל ממנו הסכמה מפורשת להגיע להסכם הפשרה. בנסיבות אלה קבעה השופטת, כי אין לחייב את המשיב לשפות את המבקשת כל עיקר. נוכח שלוש הדעות, ובהתאם לסעיף 80 לחוק בתי המשפט (נוסח משולב), תשמ"ד - 1984, הוחלט כדעתו של אב בית הדין השופט שנלר.
בקשות רשות הערעור
ז. מכאן שתי הבקשות שלפנינו: זו של המבקשת (רע"א 684/11) - אשר עותרת לחייב את המשיב לשפותה במלוא הסכום (כשיטת השופט ד"ר ורדי), וזו של המשיב (רע"א 770/11) - אשר עותר לפטור אותו אף משיפוי חלקי (כשיטת השופטת לבהר-שרון). במוקד הבקשה הראשונה עומדת הטענה המשפטית, כי שגו השופטים שנלר ולבהר-שרון (בניגוד לבית משפט השלום) בפרשנות שנתנו לסעיף 167(ב) לפקודה. נטען מטעם המבקשת בעיקר, כי רק כאשר השומה החלוטה כוללת את שיעור ההכנסה הנכון, אין "לעקוף" אותה באמצעות שומת ניכויים, ואין די בכך שהנישום (העובד) דיוח על עצם אירוע המס.
ח. המבקשת טוענת ברע"א 684/11, כי סעיף 167(ב) לפקודה מאפשר פתיחה של שומה חלוטה באמצעות שומת ניכויים "אם השומה או הצו לא כללו את ההכנסה שממנה צריך היה לנכות", והודגש, כי הסעיף מתייחס להכנסה, ולא לאירוע המס, וכי אין הוא נוקט בלשון "אם השומה או הצו לא כללו את מקור ההכנסה...". הוטעמה פרשנות רשות המסים לסעיף 167(ב) לפקודה, כי ניתן לערוך שומת ניכויים לגבי הכנסה שלא נוכה ממנה מס במקור, אף אם הכנסה זו כלולה בשומה הסופית לאותה שנה, שנערכה למי שהניכוי במקור מתייחס אליו. עוד נטען, כי פרשנות מרחיבה לסעיף 167(ב) מקדמת את האינטרס של גביית מס אמת. נטען גם לגבי מידת האשם התורם שיוחסה למבקשת.