פסק-דין בתיק עמה 523/01

א. כללי:

1. המערערת הינה חברה העוסקת בייצור מוצרי מאפה קפואים ומכירתם באמצעות משווקים עצמאיים ובאמצעות חנות הקיימת במפעל. המערערת הגישה ערעור בגין שומות לפי מיטב השפיטה שהוצאו לה על ידי המשיב לשנות המס 1995-1999. לטענת המערערת המשיב טעה בקביעתו כי קיימת אי סבירות עסקית בעסקה של המערערת וכי לא כל מכירותיה מדווחות. לפיכך ביקשה המערערת לבטל את השומות שהוציא המשיב משלטענתה נפלו פגמים  מהותיים בעריכתן.

2. את השומות ערך המשיב לאחר שמצא הפרשים לא מוסברים, לגרסתו, בין כמות הקמח שהמערערת דיווחה שרכשה, לבין כמות הקמח, שעל פי חישוביו נדרשה לייצור התוצרת שהמערערת דיווחה כי נמכרה. לנוכח ההפרשים שמצא הגיע המשיב למסקנה כי המערערת לא דיווחה על  כל מכירותיה, ולפיכך קבע  למערערת הפרשי מחזור לשנות המס שבערעור, ובהתאם לכך הוציא את השומות נשוא הערעורים. 

3.       ספריה של המערערת לא נפסלו על ידי המשיב לפיכך, כאמור בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה ובפסיקה (ע.א. 23/88 יעקב לוי נ' פקיד שומה ירושלים,פ"ד מה(1) 472, 473; ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד ל"ח (2) 414, 417, 418; ובע"א 9792/02 פואז מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה, תק-על 2005(3), 3258, 3260), על המשיב מונח הנטל להצדיק את החלטתו לשום את המערערת על פי מיטב השפיטה, בעוד שעל המערערת מונח הנטל להוכיח כי השומה לפי מיטב השפיטה מופרזת. אשר לשומה לפי מיטב השפיטה אשר נעשית על ידי המשיב, כאשר ספריו של נישום אינם נפסלים, נאמר כי  "...צריך פקיד השומה להיזהר מאוד לפני שיחליט כי הכנסתו של נישום מסוים הנובעת מהנהלת חשבונות מסודרת אינה סבירה; הייתי אומר שרק חקירה מעמיקה מאוד בכל הנתונים של העסק, בין אובייקטיביים ובין סובייקטיביים, תוכל להביא לקביעה כזו (עמ"ה (ת"א) 825/69 , בעמ' 87 , המאוזכר בע"ש (ת"א) 269/84 הנ"ל. וכן ראה לאחרונה ע"א 300/85 , בעמ' 414 , מול אות השוליים ז)" (ע"א 645/86 מנהל מס ערך מוסף נ' פתאל [3], בעמ' 414 - 415 ).......".

(ע"א 5024/90 רפאל בוהדנה נ' מנהל מס ערך מוסף, מז(3) 1, 4).

ובהמשך שם (עמ' 6) נאמר: "במצב דברים זה, כאשר דרך הצגה שונה של הנתונים לגבי עסקו של המערער מובילה לשתי מסקנות הסותרות לכאורה זו את זו, ובהיעדר כל בדיקה או חקירה נוספת, לא ניתן לומר, כי המשיב עשה די כדי להרים את נטל ההוכחה המונח על שכמו להצדיק את עשיית השימוש בסמכות לשום לפי מיטב השפיטה. בנסיבות העניין שלפנינו, לא עלה בידי המשיב להוכיח, כי אחוז הרווח הגולמי בעסקו של המערער ירד".

(וכן ראו ע.א. 23/88 לוי נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד מה(1), 472, 473, וכן ע.א 2/81 שפירא נ' פקיד השומה, פ"ד לח(2), 415).

4. השומה לפי מיטב השפיטה שלב ב' לשנות המס 1995-1998 נערכה על ידי גב' פרוימוביץ, מפקחת ראשית במשרדי פקיד השומה אשקלון. השומה לפי מיטב השפיטה שלב ב' לשנת המס 1999 נערכה על ידי גב' שנפף, אף היא מפקחת ראשית במשרדי פקיד השומה אשקלון. המפקחות פרוימוביץ ושנפף נעזרו לצורך הכנת השומה בכלכלנים ציון שלומי, ואורי הרוש, כלכלנים בנציבות מס הכנסה.

5. קדמו לעריכת  השומות לפי מיטב השפיטה  על ידי המשיב למערערת ביקורים בעסקה  ודיונים  עם נציגיה, בין היתר, במועדים כמפורט להלן:

- ביום 11.02.99 נעשתה ביקורת ראשונה בעסקה של המערערת, באותה ביקורת נכחו מפקחת שנפף - שערכה שומה שלב א' לגבי השנים 1995-1998, מפקחת פרוימוביץ שהצטרפה לביקורת והכלכלן אורי הרוש. באותה ביקורת ראשונה, מסר מנהל המערערת, מר מוריס חלואה, פרטים על העסק ותיעוד שהועבר על גבי דיסקטים.

- הכלכלן הרוש השתתף בשתי ביקורות נוספות בעסקה של המערערת. באחת הביקורות רשם הכלכלן הרוש מפי מר חלואה מתכונים לייצור המוצרים שהמערערת משווקת (נספח ב' לחוות דעתו של הכלכלן הרוש). מר חלואה אף מסר לנציגי המשיב את פירוט המוצרים והמחירון.

- ביום 28.06.99 נערכה ביקורת נוספת בעסקה של המערערת. פרוטוקול של הביקורת סומן ע/2 לתצהיר מר חלואה.

- ביום 08.09.99 נערך דיון אצל המפקחת שנפף בנוכחות מר חלואה. במהלך הדיון טען חלואה לגבי ההפרשים שנמצאו בקמח שהפחת גבוה היות והמכונה של הבורקס חותכת את הקצוות של הבצק, שברובן נזרקות ולא ממוחזרות.

- בביקורת שנערכה בעסק ביום 07.12.99 בנוכחות הכלכלן הרוש והמפקחת שנפף, נשקלה חבילה של קילו בורקס בה היו 15 בורקס ונמצא כי החבילה שוקלת 1.04 ק"ג. כמו כן, נעשתה בדיקה של פחת לגבי בצק שבתהליך הייצור נמצא על מוט, וכן נעשתה שקילה של מוצרים נוספים אשר המערערת משווקת, הכל כמצויין במסמך הביקורת (נספח ע/6 לתצהיר מר חלואה).

- ביום 08.01.01 ערכה המפקחת פרוימוביץ ביקורת בעסקה של המערערת יחד עם הכלכלן ציון שלומי, במהלכה נשקלו שאריות בצק במוצרים מוגמרים על מנת לקבוע את שיעור הפחת.  לטענת המפקחת פרוימוביץ עלה מהבדיקה כי קיים פחת של קמח של 3.5% בלבד, אך בפועל נלקח בחשבון פחת של 7%. בחישוב הפחת נכלל גם פחת שנבע מזריקת השוליים הנחתכים מבצק העלים, על אף שלטענת המפקחת פרוימוביץ, המערערת משתמשת בשוליים אלו.

- ביום 23.04.01 הוצאה שומה סופית לשנות המס 1995-1998. ביום 09.09.02 הוצאה שומה סופית לשנת 1999, לאחר שהמפקחת חנה שנפף דנה בהשגה שהמערערת הגישה לגבי השומה שהוצאה לאותה שנה.

ב. שיטת המשיב לעריכת התחשיב:

6. לצורך עריכת התחשיב, עליו מבוססות השומות נשוא הערעורים בענייננו, חושבה על ידי המשיב כמות הקמח הנדרשת לייצור כל אחד מהמוצרים שהמערערת שיווקה. מתוך ספרי המערערת למד המשיב איזה מוצרים יוצרו על ידה ובאיזה כמות. לאחר שחושבה על ידי המשיב כמות הקמח הנדרשת לייצור כל אחד ואחד ממוצרי המערערת, הוכפלה הכמות במספר המוצרים שהמערערת ייצרה, ואזי התקבלה התוצאה באשר לכמות הקמח שצרכה המערערת לשם ייצור מוצריה. לכמות האמורה הוסיף המשיב את הפחת שאותו העמיד על 7% מכמות הקמח שנצרכה. כמות הקמח שנצרכה בתוספת הפחת הושוותה לכמות הקמח שנקנתה וההפרש שנמצא נקבע על ידי המשיב כמכירות לא מדווחות.

את ההכנסה הבלתי מדווחת חישב המשיב על ידי הכפלת ההפרש שהתקבל בין כמות הקמח שנקנה על ידי המערערת לכמות הקמח ששיווקה, בפדיון לקילו קמח שאותו חישב המשיב בהסתמך על ספרי המערערת.   יצויין כי השומות לשנים 1997, 1998 ו- 1999 חושבו באופן שפורט לעיל, בעוד אשר השומות לשנים 1995 ו- 1996 חושבו על בסיס נתונים של שנת 1997.