רקע
1. המערער הוא קבלן בניין. המשיב לא קיבל כמהימנים את דיווחיו לשנים 1998-2001, ולכן שם את הכנסותיו לפי מיטב השפיטה. החלטתו ביחס לשנת המס 1998 נשענה על הפרש הון בלתי מוסבר בין הצהרות ההון שנתן המערער בשנים 1991 ו-1998. החלטתו ביחס לשנים 1999-2001 נשענה על חוסר סבירות קיצוני בדיווחי המערער על הכנסותיו. על החלטות אלה משיג המערער בערעורו שלפנינו.
נטל ההוכחה
2. בטרם אדרש לגופו של ערעור אציין, כי על הנישום-המערער רובץ הנטל להוכיח, כי שומתו של המשיב מופרזת. אלא שמקום שפנקסי הנישום קבילים, כי אז על פקיד השומה להצדיק, תחילה, את החלטתו (סעיף 155 לפקודת מס הכנסה; וראו רע"א 1436/90
גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (1992); ע"א 9792/02
פואז נ' מס הכנסה - טבריה, תק-על 2005(3), 3258 (2005)). עם זאת, נטל ההצדקה האמור רובץ לפתחו של פקיד השומה רק אם השאלה שבמחלוקת היא שאלה פנקסית, להבדיל משאלה לבר-פנקסית (ע"א 6743/03
תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, תק-על 2005(3), 1125; ע"א 468/01
חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נח(5) 326 (2004)).
3. בענייננו - פנקסיו של המערער לא נפסלו. ואף על פי כן דעתי היא, כי אין על המשיב להצדיק את החלטותיו לשום את הכנסות המערער לפי מיטב השפיטה. ככל שצריכים הדברים לשנת המס 1998, ההחלטה לשום את הכנסותיו של המערער מקורה בהשוואת הון, שמצאה הפרש בלתי מוסבר בין שתי הצהרות שנתן המערער (1991 ו-1998). שאלה זו היא שאלה לבר-פנקסית, ולכן אין על המשיב להצדיק את החלטתו לשום את הכנסות המערער. וככל שצריכים הדברים לשנות המס 1999-2001, הרי שבשנים אלה נדרש המערער להציג את ספריו, ולא עשה כן. לפי טעמי - הסייג שבסעיף 155 לפקודת מס הכנסה, המורה כי "...אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי הענין, להצדיק את החלטתם",איננו חל כאשר הנישום איננו מציג את פנקסיו, אף שאלו לא נפסלו. נקודת המבט היא זו של פקיד השומה, שאיננו רואה לנגד עיניו את פנקסיו של הנישום, ולכן איננו יכול לבקרם, ולדלות מתוכם הסברים ראויים, כגון על דיווחים נמוכים באופן בלתי סביר על הכנסה, ומכאן ההצדקה הטבועה לשום את הכנסותיו של הנישום לפי מיטב השפיטה. אגב כך אציין, כי אם הנישום מציג את ספריו לאחר שיוצאים צווי השומה, בכך אין כדי להועיל, שכן נקודת הזמן החשובה היא ערב יציאתם של הצווים. במאמר מוסגר אציין, כי את עדותו של המערער, לפיה הוא לא נדרש כלל ליתן את ספריו, לא קיבלתי. עדותו בעניין זה היתה פתלתלה ובלתי הגיונית, כפי שהתאפיינה כל עדותו כולה, ואין אני מקבלה. השתכנעתי מעדותו המהימנה של נציג המשיב, כי הוא ביקש את הפנקסים בטרם הוציא את שומותיו, ולא קיבלם לידיו.
4. ועוד אציין, למעלה מן הדרוש, כי אפילו היה מוטל על המשיב להצדיק את הוצאת השומות לשנים המדוברות, הרי שמדברים שאומר בהמשך פסק הדין מתבקשת המסקנה, כי היתה הצדקה מלאה להוצאת צווי השומה בידי המשיב. בקליפת אגוז אומר, כי הפרש ההון עליו נסמכה שומת 1998 לא הוסבר מפי המערער, כפי שאפרט בהמשך, ומכאן ההצדקה ליציאתה של השומה. ואשר לשנים 1999-2001, השתכנעתי, כי דיווחי המערער על הכנסותיו היו בלתי סבירות, באופן שהצדיק את השומה לפי מיטב השפיטה.
5. בטרם אחתום פרק זה אומר, כי טענת המערער לפיה יש לבטל את השומות, כיוון שהמשיב הניח, בטעות, בעת שעשה את שומתו, כי הפנקסים אינם קבילים, דינה להידחות. אכן, נציג המשיב טעה בציינו, כי הספרים אינם קבילים, טעות שנבעה מהקלדה שגויה של קוד בתכנת המחשב המשמשת אותו. אלא שלכך אין השלכה ביחס לשאלה, האם היתה הצדקה להוצאת השומה (זו נשענה על הפרש הון בלתי מוסבר, כאמור), כפי שאין לה השלכה על הטענות ביחס לנכונותם של צווי השומה (נכונות אותה יש לבדוק לגופה). התוצאה שהתקבלה, מכל מקום, בשל כך שהמשיב טעה לחשוב כי מדובר בפנקסים שאינם קבילים, פעלה דווקא לטובת המערער, כיוון ששיעורי המס אותם נדרש המערער לשלם נוחים יותר מאשר שיעורי השומה המוטלים על נישום, החייב לנהל ספריו אך אינו מנהל אותם, והרי זוהי הקטיגוריה בה צריך היה לראות את המערער, משלא הציג את פנקסיו, חרף דרישת המשיב.
6. יוצא מן האמור עד כה, כי הנטל היה ונותר אצל המערער לשכנע במופרזותה של השומה. על המשיב לא מוטל להצדיק את החלטתו לשום את הכנסות המערער לפי מיטב השומה, ואפילו היה מוטל עליו נטל זה - היה בידו להרימו. מכאן אפנה לגופם של דברים, ותחילה - שנת המס 1998.
שנת המס 1998
7. כאמור, בשנת מס זו נסמכה יציאתו של צו השומה על הפרש בלתי מוסבר בין הצהרות הון שנתן המערער בשנים 1991 ו-1998. לסך כל ההון עליו הצהיר המערער בהצהרה משנת 1998 הוסיף המשיב סכומי כסף שונים, ועל תוספת זו חלוקים בעלי הדין. בכך אדון עתה.
הלוואה מגרמניה
8. בהצהרה משנת 1998 ציין המערער, כי נטל הלוואה בסך של 292,500 ש"ח (170,000 מרק) מקרובי משפחתו בגרמניה, ולכן הפחית סכום זה מסך הונו המוצהר. המשיב לא קיבל הצהרה זו כמהימנה, ולכן הוסיף לסך כל ההון המוצהר את סכום ההלוואה. ואמנם, לאחר שמיעת הראיות השתכנעתי, כי נכון עשה המשיב כאשר לא הכיר באותה הלוואה נטענת. כל שבידי המערער על מנת לשכנע בקיומה של אותה הלוואה, היתה עדותו על-פה בפניי, ובעדות זו אינני רואה להסתפק, כאשר המערער הוא בעל עניין, ומעיד לעצמו, הגם שעדותו לא הותירה בי רושם מהימן. על עדות זו נוסף תצלום של הסכם הלוואה (נספח ב' לתצהיר המערער), המעלה, כשהוא לעצמו, תהיות. נאמר בו, כי ההלוואה אינה נושאת ריבית, והמערער לא נדרש ליתן כל בטחונות להחזר ההלוואה, אף שסכום ההלוואה עמד על סכום גבוה למדיי (כאמור 170,000 מרק). יתר על כן, באותו הסכם הלוואה לא בא פירוט של ממש בדבר האופן שבו על המערער להחזיר את ההלוואה, לבד מן האמירה, כי היא תוחזר עד יום 29.2.2000. לא נאמר באילו תשלומים היא תוחזר, מהם שיעורי התשלומים, מהם מועדי התשלום וכד'. ועוד אנו יודעים מפי המערער, כי עד היום לא הושלמה החזרת ההלוואה במלואה, כי אם נותרו לטענתו 20,000 מרק שלא הוחזרו, אף שחלפו כשמונה שנים מאז המועד האחרון להחזרת ההלוואה, וכ-12 שנה מאז היא ניתנה (לפי הטענה - 1996), דבר המעלה תמיהה כשלעצמו. ועוד נאמר באותו הסכם, כי ההחזר ייעשה לחשבון בנק, אלא שלא צויין מספר החשבון, וגם על כך יש לתהות.
9. יוצא איפוא, לבד מעדותו שלו, והסכם הלוואה לקוני ותמוה, לא הניח לפנינו המערער כל ראיה חיצונית להוכחת ההלוואה. את המלווה הוא לא הביא לעדות, ולא היה בפיו הסבר כלשהו מדוע לא עשה להבאתו לעדות. הימנעות זו מהבאת העד צריכה שתפעל נגד המערער, ודאי כך הוא, כאשר אין בידיו ראיות טובות אחרות להוכחת ההלוואה. הוא טען בעדותו, כי את כספי ההלוואה קיבל במזומן, והביאם ארצה ולא הפקידם בבנק כלשהו. עדות זו אינני יכול לקבל, כשהיא לא נתמכת בכל ראיה חיצונית. אם היתה זו הלוואת אמת יכול היה המערער להביא אישור מאת הבנק של המלווה, שיצביע על משיכת כספי ההלוואה, בטרם ניתנו למערער. הוא יכול היה להביא אישור של בנק, שלו ושל המלווה, שילמד על תשלום החזרי ההלוואה (נזכיר, כי הסכם ההלוואה ציין, שאת תשלומי ההחזר על המערער לעשות לחשבון הבנק של המלווה). הוא לא עשה את כל אלה, כי אם הסתפק בעדותו היחידה, שלא נתמכה בכל ראיה חיצונית ראויה לשמה.
10. משום כל הטעמים האלה - לא ראיתי פסול במעשהו של המשיב, שלא ראה בהלוואה הנדונה משום הלוואת אמת, ולכן הוסיף להונו המוצהר של המערער לשנת 1998 את סכום ההלוואה.
שלושה מגרשים
11. סכום כסף אחר (162,478 ש"ח) שהוסיף המשיב להון המוצהר לשנת 1998 נוגע לשלושה מגרשים, שהמערער רכש במהלך תקופת ההשוואה. תוספת זו התבקשה, לגישת המשיב, הואיל והמערער ציין בהצהרת ההון משנת 1998 שווי נמוך יותר של הקרקע, מכפי שנקבע אצל שלטונות מס שבח. וגם בסוגיה זו לא ראיתי כל פגם במעשהו זה של המשיב, שנטל את הסכומים שעליהם הוסכם אצל מס שבח. תחילה אזכיר, כי המערער, כמו גם מי שמכרו לו את המגרשים הנדונים, הסכים לשומה הסופית של שלטונות מס השבח, לאחר שמנהל מס שבח לא קיבל את ההצהרה שניתנה לו על המכירה. כיום מבקש המערער לשכנע, כי הסכמתו אצל שלטונות מס השבח ניתנה על דרך הפשרה, ועל מנת למנוע עיכוב ברישום הזכויות בלשכת רישום המקרקעין. הוא עומד על כך, שהצהרתו המקורית, שהשתקפה גם בהצהרת ההון משנת 1998, היא זו המשקפת את תמורתם האמיתית של המקרקעין שרכש.
12. ובכן לעניין זה אומר, כי באורח עקרוני יש בידי המערער להוכיח את התמורה האמיתית בעסקת רכישתם של המגרשים המדוברים, חרף הסכמתו אצל מנהל מס השבח. אלא שלהסכמה שנתן בהליך דשם נודע משקל רב, ועל מנת לסותרה עליו להביא, בהליך דכאן, ראיות בעלות משקל. והנה כל שהוא מביא על מנת לשכנע בצדקת טענתו - עדותו על-פה, שלא נתמכה בכל ראיה חיצונית. הוא לא הביא את המוכרים לעדות, על מנת לשכנע בתמורה האמיתית לה הוא טוען. הוא לא הביא אישורי בנק אודות העברת כספי התמורה. לא באו לעדותו כל תימוכין אחרים, ובעדות יחידה זו אינני נכון להסתפק, על מנת להשתכנע כי יש מקום לסטות מהסכמתו של המערער אצל שלטונות מס השבח, שאותה אימץ גם המשיב בשומתו.
13. סופה של נקודה, נכון עשה המשיב כאשר הוסיף להצהרת ההון משנת 1998 את ההפרש שבין תמורתם האמיתית של המגרשים, לזו שהוצהרה מפי המערער.
מכונית מסוג טויוטה