המערער היה בשנות המס שבערעור, קרי השנים 2000-2001, מנהל ובעל שליטה בחברת דיירקט ליין (להלן- החברה) העוסקת בתחום הדיוור הישיר. בדו"חות שהגיש למשיב לשנות המס שבערעור, דיווח על הכנסה משכר עבודה בחברה בסכומים הבאים:
בשנת 2000- 158,806 ש"ח (מע/1)
בשנת 2001- 518,373 ש"ח (מע/2)
בנוסף, בשנות המס שבערעור סחר המערער בניירות ערך אשר הניבו לו הפסדים כדלקמן:
בשנת 2000- הפסד של 629,904 ש"ח
בשנת 2001- הפסד של 55,797 ש"ח
ההודעה על פתיחת העסק בתחום ניירות הערך הומצאה מטעם המערער לפקיד השומה ביום 18.7.2001, כשנה וחצי לאחר מועד פתיחת העסק הנטען. דומה כי לא יכולה להיות מחלוקת שבעת הדיווח על פתיחת העסק ידע המערער כי פעילותו בניירות ערך, הניבה הפסדים (העתק ההודעה על פתיחת עסק צורפה כנספח א' לתצהיר המפקח מטעם המשיב). מחזור העסקאות המוצהר של המערער בניירות ערך בשנת 2000 עמד על סך 11.7 מליון ש"ח. המערער הגיש את מע/6 (נתוני תנועת קניה/מכירה ניירות ערך בשנים 2000/2001) ממנו עולה כי הנפח הכספי הכולל עמד על 12.1 מליון ש"ח בשנה זו. על פי מסמך זה הנפח הכספי של מכלול העסקאות בניירות ערך לשנת 2001 עמד על 568 אלף ש"ח
בשנים נשוא הערעור תבע המערער בדו"חותיו, קיזוז הפסדים מניירות ערך כנגד הכנסותיו משכר עבודה. במסגרת השומות שהוצאו למערער לשנות המס האמורות, בוטל קיזוז ההפסדים מניירות ערך כשהמערער נדרש לשלם את המס המלא בגין הכנסתו החייבת משכר עבודה. מכאן הערעור.
עמדת המשיב
1. לנוכח הוראת סעיף 2(א) לתוספת יא' : ניהול פנקסי חשבונות על ידי נותני שירותים ואחרים, להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1971 (להלן- "הוראות ניהול פנקסים") והיקף מחזור העסקאות, חב המערער בניהול ספרים בהתאם לשיטה הכפולה.
2. בהתאם להוראות סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה -1985 (להלן-"חוק התיאומים"), הפסדים אשר נבעו למערער מעיסוקו בניירות ערך אינם ניתנים לקיזוז אלא רק כנגד רווחים מניירות ערך.
3. מאחר והמערער לא ניהל ספרים כנדרש בשנות המס נשוא הערעור, חלה לגביו הסנקציה שבסעיף 33(ג) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן-"הפקודה"), אשר על פיה לא יוכרו למערער הפסדים בשנים אילו.
4. לחלופין, פעילות המערער לא הגיעה כדי "עסק", לפיכך נוכח הוראת סעיף 28(א) לפקודה, לא ניתן לקזז הפסדים שנגרמו לו מפעילותו כנגד הכנסתו החייבת ממקורות אחרים. ממילא יתרת הפסדי שנת 2000 אשר המערער ביקש להעבירם לשנת 2001 אינם ברי קיזוז כנגד הכנסת שכר עבודה אלא רק כנגד הכנסות מעסק או משלח יד.
עמדת המערער
1. המערער פטור מהגשת דו"ח תיאום אינפלציוני. בהיותו כלכלן הרי שהוא "בעל מקצוע חופשי" ותחול עליו תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים.
2. המערער הוכיח כי ניהל חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה.
3. לו היה המערער משיא רווחים, היה המשיב ממסה רווחים אילו כהכנסה ממקור שבסעיף 2(1) לפקודה, הכנסה מעסק. הואיל והמערער ביצע כ 300 פעולות בניירות ערך בהיקף כולל של כ 13 מליון ש"ח, לא יכולה להישמע הטענה כי אין המדובר ב"עסק".
4. המונח "השתכרות" שבסעיף 2(1) מצריך אבחנה בין משכורת של שכיר "רגיל" לבין השתכרות של בעל מניות מחברה, שהוא הבעלים היחיד והמנהל בה. אצל בעל שליטה בחברה, אליבא המערער, ההשתכרות היא מעסקו שלו בעוד אצל עובד ההשתכרות היא מעבודה.
דיון
איזו היא התוספת החלה על המערער, על הוראות ניהול פנקסים?
המשיב מציין כי הטענה, באשר לתחולת תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים לא הועלתה על ידי המערער בשלב ההליך השומתי ולראשונה הועלתה בשלב הערעור. על כן אין מקום לדון בה עתה, באשר בית המשפט בוחן את שיקול הדעת של פקיד השומה שבבסיס הצווים. אולם, במקרה דנן כאשר אין מחלוקת עובדתית, שאלת התוספת שראוי שתחול על המערער, על פי הוראות ניהול פנקסים, היא שאלה שבמשפט. הלכה היא כי הצדדים לערעור מס, יכולים במסגרת ההודעות המפרשות את נימוקי השומה ונימוקי הערעור, לעלות טענות משפטיות נוספות ובלבד שניתנה לצד האחר, אשר נתקל בטענה משפטית חדשה לראשונה שמעלה הצד שכנגד, ההזדמנות לשקול אותה ולהגיב עליה. שעה שהטענה פורטה בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור (סעיף 3.1. לנימוקי הערעור), הייתה בידי המשיב ההזדמנות לשקול את הטענה. משעה שעומד הוא על דעתו, הרי שטענה זו, שנדחתה, היא חלק משקול הדעת שבבסיס השומה. למשיב גם הייתה ההזדמנות להיערך ולהשיב לטענה זו, כפי שאף עשה, במסגרת הערעור.
שאלת בחירת התוספת הנכונה אשר חלה על המערערת נחוצה על מנת לבחון האם פרק ב' לחוק התיאומים חל במקרה זה על
"הכנסה של יחיד ושל שותפות שלגביה חייבים לנהל פנקסים בשיטת החשבונאות הכפולה" כקבוע בסעיף 2(2) לחוק התיאומים. היה והנישום מחויב בניהול ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה, יחולו עליו הוראות סעיף 6(ז)(1)(ב)(1) לחוק התיאומים שהיה מצוי בפרק ב' הנ"ל בשנות המס שבמחלוקת, (הסעיף בוטל בתיקון 18 לחוק התיאומים, בתיקון עקיף באמצעות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס 147) מיום 10.8.05 התשס"ה, ס"ח 2023). על מנת לסבר את האוזן ראוי להביא את לשון סעיף 6(ז)(1)(א) אף הוא:
"6(ז)(1)(א) - על אף האמור בכל דין, הכנסה שהיא רווח ראלי מניירות ערך תיווסף להכנסתו של הנישום, ויחולו עליה שיעורי המס כאמור בסעיפים 121 או 126 לפקודה לפי הענין
;
רווח ראלי מניירות ערך יראוהו כהכנסה מעסק לעניין סעיף 28 לפקודה.