השופטת נ' בן-אור:
רקע
1. לפנינו ערעור מטעם המדינה על פסק דינו של בית משפט השלום בירושלים (כב' השופט ד' מינץ), בת.פ. 5197/05, מיום 3.4.08, לפיו זוכו המשיבים מן העבירה שיוחסה להם.
2. משיבה 1 היא חברה בע"מ, ומשיב 2 הוא מנהלה. החברה הוקמה בראשית שנת 2004, ונרשמה במשרדי מע"מ כחברה העוסקת בסחר במתכות. כתב האישום ייחס למשיבים עבירה לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן:
"חוק מע"מ"), בשל ניכוי מס תשומות מבלי שיש לגביו מסמך, כנדרש בהוראת סעיף 38 לחוק מע"מ, ובכוונה להתחמק מתשלום מס. על פי הנטען, בתקופה שבין פברואר 2004 לדצמבר 2004, הגישה משיבה 1, באמצעות משיב 2, דו"חות תקופתיים על עסקאות בסכום כולל של למעלה מ- 18 מיליון ש"ח, וקיזזה בדו"חות אלה מס תשומות בסכום כולל של 3,142,340 ש"ח, על יסוד 51 חשבוניות מס פיקטיביות של שתי חברות: האחת, "י.ס. אבן בע"מ", והאחרת "דבש וואיל בע"מ". לטענת המערערת, ניכוי מס התשומות נעשה על סמך חשבוניות מס, אשר מי ששמו רשום עליהן לא ביצע, ולא התחייב לבצע עסקה, עם משיבה 1 באמצעות משיב 2, וכי החשבוניות אינן משקפות עסקה או התחייבות לעסקה אמיתית, שנעשתה בין משיבה 1 לאותן חברות ששמן מופיע על החשבוניות.
3. במענה לאישום, הודה משיב 2 כי היה מנהלה הפעיל של משיבה 1 בתקופה הרלוונטית לכתב האישום, וכי התשומות אכן קוזזו בדו"חות הנ"ל. אלא שטענתו הייתה כי החשבוניות משקפות עסקאות אמיתיות, וכי הן בוצעו על ידי אחד, אברהים אבו סיף שמו, שהציג עצמו כמוסמך מטעם שתי החברות הללו.
4. בית משפט השלום מצא, כי "מרחפת עננה כבדה של חשד, ואף מעבר לכך, מעל ראשו של הנאשם" (עמ' 9 להכרעת הדין), אולם מערכת הראיות שהציגה התביעה לא היה בה כדי להוציא את שיוחס למשיבים מגדר חשד, ולהביאו אל וודאות שמעבר לספק סביר. על פי הכרעת הדין, מאחר שלא נטען על ידי המערערת כי לא בוצעה עסקה כלשהי, או כי העסקאות שביצע משיב 2 היו עצמן פיקטיביות, יש לצאת מן ההנחה כי למשיב 2 סופקו המתכות וכי הוא שילם את מלוא תמורתן, כולל את סכום המע"מ שבצידן. אם כך, קובע בית משפט קמא, "עוסק אינו חייב לבצע חקירה משטרתית משלו לגבי כשרותו של מי שהוא עושה עימו עסקים", וכי "מבחינתו של הנאשם, הוא היה רשאי להניח שהצד המתקשר איתו, אותו אבו סיף, הוא בעל החשבוניות והמוסמך להוציאן מטעם שתי החברות" (שם, בעמ' 11). גם ביחס לאפשרות של עצימת עיניים קובע בית משפט קמא כי "אדם מהשורה ועוסק סביר אינו צריך להתייחס בחשדנות לכל מי שבא אליו בקשרי מסחר. אין הוא צריך לעשות שבע דרישות וחקירות אודות כל מי שמוסר לו חשבונית. רשאי הוא להניח שהחשבונית הנמסרת לו היא חוקית" (שם, בעמ' 11).
5. המערערת חולקת בערעורה על הנחת המוצא לפיה העסקאות בגינן קוזז מס התשומות התקיימו בפועל. לטענתה, לא הסכימה להנחה זו כלל ועיקר, ומערכת הראיות שהוצגה בפני בית המשפט די היה בה כדי להביא למסקנה לפיה לא התקיימו עסקאות. אולם, גם בהנחה כי קביעתו זו של בית המשפט תישאר על מכונה, היה משיב 2 מודע לכך שאותו אבו סיף אינו פועל מטעם החברות הנ"ל, ולכל הפחות עצם את עיניו מפני אפשרות זו. בהקשר זה מתעוררת השאלה בדבר נכונותה של אמת המידה שהציב בית משפט קמא, ולפיה נקודת המוצא היא כי אדם אינו צריך לערוך חקירות ודרישות אודות כל מי שמוסר לו חשבונית, ומותר לו לצאת מנקודת ההנחה לפיה המתקשר עמו בקשרי מסחר פועל כדין, כאשר העסקה עצמה התקיימה. עד שנבוא לבחון שאלה זו, נראה את הוראות חוק מע"מ הרלוונטיות לענייננו.
חוק מע"מ
6. שיטת הטלת מס ערך מוסף יוצרת מנגנון גבייה של אכיפה עצמית. ביסודה של השיטה מונח העיקרון הבסיסי לפיו כל יצרן בשרשרת הייצור מחויב במס על הערך המוסף שהוא תרם למוצר. במכירת המוצר משלם היצרן מס עסקאות וממנו הוא מנכה את המס על התשומות שרכש מן היצרן שקדם לו, עד שהמס מגולגל על הצרכן הסופי. לשם כך זקוק העוסק לתיעוד, לחשבונית המס, על מנת שיוכל לנכות את מס התשומות. "שיטת גבייה שכזו יוצרת מערכת פיקוח אוטומטית על גביית המס, הנובעת מן התלות ההדדית בין היצרנים השונים, בינם לבין עצמם ובינם לבין הצרכנים הסופיים" (פרופ' א' נמדר,
מס ערך מוסף, הוצאת חושן למשפט, תשס"ד-2003, כרך א', עמ' 38).
7. הזכות לקזז מס תשומות קבועה בהוראת סעיף 38(א) לחוק, וזו לשונה:
"עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...".
תנאי לקיזוז מס תשומות הינו, איפוא, קיומה של חשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין, והכוללת את מס התשומות אותו מבקש העוסק לקזז.
8. מהי חשבונית מס שהוצאה כדין?
חשבונית המס, על מנת שתהיה כזו שהוצאה כדין, צריכה למלא אחר דרישות טכניות: עליה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה (סעיף 47 לחוק מע"מ), ועליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר (סעיפים 47(ב) ו-47(ג) לחוק מע"מ). כך גם, עליה למלא אחר הדרישה המהותית לפיה "על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה (ע"א 4069/03
מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ נ.
מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נט(5), 836). עסקה, על פי סעיף ההגדרות לחוק (סעיף 1), היא מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק, במהלך עסקו. מתחייב אם כך, קיומה של זיקה בין עוסק לבין קונה או מקבל שירות:
"... סעיף 38 לחוק מתיר לעוסק לנכות את מס התשומות הכלול 'בחשבונית מס שהוצאה לו כדין', דהיינו שמוציא החשבונית הינו עוסק מורשה, שהעסקה חייבת במס, ושהחשבונית כוללת פרטים שקבע שר האוצר. ... המקרים הקשים העשויים למנוע מעוסק את ניכוי מס התשומות מתמצים דווקא בשני סוגי האירועים הבאים: א) כאשר אין מאחורי החשבונית כל עסקה והיא הוצאה במירמה כדי להטעות את שלטונות המס. ב) כאשר עסקה בוצעה על ידי העוסק, אך חשבונית מס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של מזמין השירות אלא היא הושאלה מצד ג' באופן פיקטיבי לעסקה הספציפית שבוצעה. חשבונית המס במקרים אלה אינה משקפת את המציאות, שכן במקרה אחד כלל לא בוצעה עסקה, ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מוציא החשבונית לעוסק. במקרים אלה נהוג לכנות את החשבונית שהוצאה כ'חשבונית פיקטיבית', שאינה עומדת בתנאי סעיף 38 הדורש שהחשבונית תוצא כדין" (
נמדר לעיל, כרך ב', עמ' 597-598).
9. הפיקטיביות של החשבונית מובנת מאליה, כאשר אין עומדת מאחוריה כל עסקה. אולם גם כאשר הייתה עסקה, אלא שהחשבונית היא על שמו של גורם שלא עימו היא נקשרה, הרי ש"גם קיזוז מס על פי חשבוניות כגון אלה עלול לשבש את מערכת המס ללא תקנה, וזאת הן מהטעם שהוא מאפשר לחייב האמיתי במס להסתתר מאחורי גבם של אחרים, והן מהטעם שהוא פותח שער רחב למניפולציות שונות ומשונות" (ת"פ (ירושלים) 2892/99
מדינת ישראל נ.
חברת ז.נ. מיטל ואח', תק-של 2002(3) 1198;
נמדר, לעיל, בעמ' 603).
10. חשבוניות פיקטיביות, בין מן הסוג האחד ובין מן הסוג האחר, משבשות, אם כן, את מנגנון הגבייה. וכדברי בית משפט זה בתפ"ח (ירושלים) 856/05
מדינת ישראל נ.
נורדן נפט (1998) בע"מ (תק-מח 2007(4), 13087):
"חשבונית, המוגדרת בהוראת סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף כ'חשבונית עסקה או חשבונית מס', היא יסוד מוסד של שיטת מס ערך מוסף. בעוד שבהתאם להוראת סעיף 45 לחוק מס ערך מוסף, עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק ממנה, הוראת סעיף 47 לחוק מורנו, כי עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה. חשבונית אשר אינה משקפת נכונה עסקה, אשר התקיימה בין הצדדים לחשבונית, או שמשקפת עסקה אשר לא התקיימה בין הצדדים לחשבונית, הינה חשבונית כוזבת. חשבונית כוזבת מערערת את השיטה שהיא הקבלה בין תשלום מס עסקאות לבין ניכוי מס תשומות ... החשבונית נועדה ליתן מידע לשלטונות המס אודות העסקאות המבוצעות במשק, מהותן והיקפן. השימוש בחשבוניות פיקטיביות מערער את השיטה עליה מבוסס המס".
11. במשפט האזרחי נפסק, כי המבחן לקיומה של "חשבונית שהוצאה כדין" הוא המבחן האובייקטיבי, שכן "התרת ניכוי מס תשומות על בסיס מבחן סובייקטיבי יכולה לגרום לניכוי מס תשומות, על אף שלא שולם מס זה, בתור מס עסקאות, לרשויות המס. ניכוי זה עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. הוא פותח פתח לרמאויות. נטרול הכשל הזה, באופן פשוט ויעיל, נמצא בידי הנישומים. ולכן, המבחן הראוי לכוון את התנהגותם לכיוון נטרול הכשל ולא לכיוון הרמאות הוא המבחן האובייקטיבי" (ע"א 4069/03 הנ"ל, וכן ע"א 3758/96
סלע חברה למוצרי בטון נ.
מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3), 493). לא כך הוא במשפט הפלילי.
12. סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, הוא סעיף העבירה שיוחס למשיבים, קובע עבירה לפיה מי שניכה מס תשומות מבלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38, במטרה להתחמק מתשלום מס, דינו מאסר חמש שנים, או כפל הקנס הקבוע בהוראת סעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, תשל"ז-1977. זוהי עבירה של מחשבה פלילית, ועל התביעה להוכיח את מודעות הנאשם לטיב המעשה ולקיום הנסיבות הנמנות עם פרטי העבירה, ובכללן העובדה שהחשבונית אינה משקפת את מי שהיה בפועל צד לעסקה. אשר למטרה להתחמק מתשלום מס, הנדרשת על פי סעיף 117(ב), נקבע כי "עוסק המסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת, לניכוי תשומות, מתכוון להקטין בדרך זו, שלא כדין, את סכום המע"מ שעליו לשלם, ובכך יש משום כוונה להתחמק מתשלום מס" (רע"פ 9008/01
מדינת ישראל נ.
א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד נח(4), 439).
13. הנה כי כן, על הנאשם בעבירה הנדונה להיות מודע לכך שחשבונית המס, אשר על יסודה ניכה את מס התשומות, אינה משקפת עסקה כלל, או אינה משקפת את זהות המתקשר עימו בעסקה. משהוכחה המודעות הנדרשת, חזקה כי המסתמך על החשבונית הפיקטיבית לשם ניכוי מס תשומות, עשה זאת במטרה להתחמק מתשלום מס.