לפניי ערעור על שומות שקבע המשיב למערערת לשנות המס 1997, 1998 ו-1999.
עובדות המקרה וגדרי המחלוקות
המערערת החלה פעילותה ביום 1 באפריל 1996 ועוסקת בתחום של ניטור שיחות טלפון ומערכות הפעלה למרכזיות טלפוניות. עד לשנת 1999 הייתה המערערת חברת-בת של חברת ח. מר תעשיות בע"מ (להלן "חברת האם"), שהינה חברה הנסחרת בבורסה לניירות ערך בתל אביב. עם הקמת המערערת השקיעה בה החברה האם סך של כ-5 מיליוני דולר ארה"ב, באמצעות העברת נכסים כנגד הקצאת מניות. במחצית הראשונה של שנת 1997 הנפיקה המערערת את מניותיה בנאסד"ק. במסגרת ההנפקה גייסה המערערת סכום נטו של כ-21 מיליוני ש"ח (לאחר ניכוי הוצאות ההנפקה).
בין הצדדים ניטשות 6 מחלוקות שונות ונפרדות אשר משלבות שאלות משפטיות ועובדתיות, וכל אחת מהן יכולה הייתה לשמש כר פורה לפסיקה בזכות עצמה. שפר עליי מזלי לעסוק בכולן יחדיו. ואלו הן המחלוקות שבין הצדדים:
1. המחלוקת הראשונה שבין הצדדים נוגעת לשאלת תקופת זכאותה של המערערת לפטור ממס מכוח סעיף 51(ב)(3) בחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (להלן "החוק לעידוד השקעות הון" או "החוק"). בסעיף נקבעים שני מסלולים שונים של פטור ממס: ס"ק (א), בו נקבע מסלול המקנה פטור ממס במשך 4 שנים, בהתקיימות התנאים המפורטים שם (ועל כך בהמשך), וס"ק (ב), בו נקבע מסלול המקנה פטור ממס במשך שנתיים בלבד בכל מקרה אחר.
2. המחלוקת השנייה שבין הצדדים ניטשה סביב השאלה האם הכנסות המימון של המערערת מפיקדונות בחו"ל, שמקורם בהנפקת המערערת בנאסד"ק, חייבות במס בהיותן חלק אינטגראלי מפעילותה העסקית של המערערת. בשנת 1997 הנפיקה המערערת את מניותיה בנאסד"ק, ותמורת הנפקה זו גייסה סכום של 28 מיליוני ש"ח (לאחר ניכוי של 7 מיליוני ש"ח בגין הוצאות הנפקה, עמד הסכום נטו על 21 מיליוני ש"ח). מתוך כספי ההנפקה, הפקידה המערערת סכום של 9,091 אלפי ש"ח בפיקדון נושא ריבית בארה"ב. המערערת טוענת כי אין למסות הכנסות ריבית שצמחו לה בחו"ל, בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן "הפקודה"), ומנגד טוען המשיב כי מדובר בהכנסות אינטגראליות לפעילות העסקית של המערערת, ולפיכך חייבות במס.
3. המחלוקת השלישית שבין הצדדים עיקרה במחילת חובות על ידי המערערת. בשנת המס 1998 נוצר למערערת הפסד הון בסך 4,900,000 ש"ח עקב מחילת חוב לחברת Mer Telemanagement Solutions, חברת בת בבעלותה המלאה של המערערת, המאוגדת בארה"ב (להלן "MTS"). בשנת המס 1999 נוצר למערערת הפסד הון בסך 1,615,000 ש"ח, כתוצאה ממחילת חוב לחברת טלג'נט בע"מ, חברת בת בבעלות מלאה של המערערת (להלן "טלג'נט"). המשיב סירב להכיר בהפסד ממחילת החוב לחברת MTS וסירב להכיר בהפסד ממחילת חוב לטלג'נט בשנת 1999.
4. המחלוקת הרביעית שבין הצדדים נסובה סביב הוצאות שדרשה המערערת בניכוי בגין שלשה "חובות רעים", כמשמעות המונח בסעיף 17(4) בפקודה, בשנות המס 1998 ו-1999. המשיב מסרב להכיר בהוצאות אלו, מאחר שלטעמו לא התקיימו התנאים הקבועים בפסיקה להכרה בחובות רעים.
5. המחלוקת החמישית שבין הצדדים עוסקת בהוצאה שדרשה המערערת בשנת 1997, בגין רכישת 4 מערכות Telelog (להלן "טללוג"). בעוד המערערת טוענת כי הטללוג מהווה אצלה מלאי, ולפיכך מדובר בהוצאה פירותית שהוצאה במסגרת קניות המלאי שלה, טוען המשיב כי מדובר בהוצאה הונית וכי הטללוג משמש למעשה כרכוש קבוע בידי המערערת.
6. הסוגיה השישית והאחרונה שבמחלוקת בין הצדדים היא תשלומים שביצעה המערערת בקשר לשיווק מניותיה בנאסד"ק ובגין תשלומי אגרה לנאסד"ק בכל שנות המס נשוא הערעור. בעוד המערערת טוענת כי מדובר בהוצאות פרסום ואגרות לכל דבר ועניין, המותרות בניכוי כהוצאה שוטפת, טוען המשיב כי מדובר בהוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי.
אציג כעת את טיעוני הצדדים וההכרעה במחלוקות עבור כל אחת מהסוגיות לעיל.
הפטור ממס לפי החוק לעידוד השקעות הון
טיעוני הצדדים
7. המערערת קיבלה אישור לתוכנית מספר 715, אשר הוסבה אליה מחברת האם, ממרכז ההשקעות (כמשמעות מונחים אלו בחוק לעידוד השקעות הון). הצדדים מסכימים שמקור ההטבות להן זכאית המערערת מתוקף התוכנית הוא בסעיף 51ב(3) לחוק, העוסק במסלול הטבות חלופי של מפעל הנמצא ב"אזור אחר" (כלשון החוק). להלן לשון הסעיף לגבי מפעל שאושר מ-30.9.90 עד 6.8.96:
"(3) אם המפעל נמצא באזור אחר -
(א) אם המפעל הוא מפעל תעשייתי, בניין תעשייתי או מפעל תיירות כהגדרתם בסעיף 40א, ובחברה בעלת המפעל נתקיימו תנאי הזכאות לערבות המדינה לפי סעיף 40יג(א) והיא ויתרה עליה - פטור ממס במשך 4 שנים מתחילת תקופת ההטבות...
(ב) בכל מקרה אחר - פטור ממס במשך שנתיים מתחילת תקופת ההטבות... "
8. הצדדים חלוקים האם חלות על המערערת הוראות סעיף 51ב(3)(א) (להלן "מסלול 4 השנים"), במקרה זה תהיה זכאית המערערת לפטור ממס למשך 4 שנים, כעמדת המערערת, או שמא חלות הוראות סעיף 51ב(3)(ב) (להלן "מסלול השנתיים"), במקרה זה תהיה זכאית המערערת לפטור ממס למשך שנתיים בלבד, כגישת המשיב. המשיב סומך עמדתו על 2 אדנים: האישור שהוענק למערערת מטעם המרכז להשקעות הוא אישור למסלול דו שנתי, ועל המשיב למסות את המערערת על סמך האישור הנ"ל; אף לו יכול המשיב לפעול לפנים משורת הדין ולמסות את המערערת שלא בהסתמך על אישור המרכז להשקעות, עדיין מבחינה מהותית אינה עומדת המערערת בתנאי מסלול 4 השנים.