השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (סגן הנשיא (כתארו אז) צ' זילברטל) מיום 8.11.10 בתיק ת"א 2045-08 (להלן פסק הדין). פסק הדין עסק בשאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ו-1968 (להלן החוק), המתנה את זכותו של נישום להשבת מס ששולם ביתר על טובין מיובאים, באי מכירה של הטובין או במכירתם באופן שאינו כולל את סכום המס ששולם במחיר לצרכן (להלן הגנת הגלגול - Passing on Claim, שאולי ניתן לכנותה "הגנת אי הגלגול" בהקשר זה). בית המשפט קיבל את תביעת המשיבה וקבע, כי אין לראות ביבואן של חומר גלם, המייצר, בין השאר, באמצעותו מוצר מוגמר הנמכר בשוק בישראל, מי שמבצע מכירה של חומר הגלם המיובא. לפיכך נקבע, כי המשיבה זכאית להשבה של מכס ששולם על ידיה ביתר בעת יבוא חומר הגלם, בסך של 3,379,664 ש"ח, בתופסת הצמדה וריבית, הוצאות משפט ושכר טרחה בסכום של 100,000 ש"ח. עניינו של הערעור שבפנינו הוא - כאמור - פרשנותו של המונח מכירה בחוק מיסים עקיפים, ותחולת הגנת הגלגול על יבואן של חומרי גלם אשר משמשים לייצור מוצרים הנמכרים בישראל. לאמיתו של דבר, מבקשת המערערת להגיע לתוצאה שונה מזו שבע"א 105/80 דלתות חמדיה נ' מדינת ישראל, פ"ד לו(1) 108 (1982), לעניין מוצר מוגמר לעומת חומרי גלם בהקשר דנא, וכפי שיפורט - לקבוע הלכה חדשה.
רקע
ב. המשיבה היא חברה העוסקת ביצוא, יבוא, ייצור ושיווק מוצרים ואביזרים לכיסוי פתחים וחלונות הצללה. במסגרת זו, מייבאת היא מחוץ לארץ פסי עץ טבעי, באורכים שונים, משויפים שיוף ראשוני, המשמשים אותה כחומר גלם לייצור שלבים ותריסים ונציאניים (להלן יכונה חומר הגלם הטובין). בשנים הראשונות ליבוא הטובין, סיווגה המשיבה את הטובין תחת פרטי מכס שונים, וחויבה על ידי המערערת במכס בשיעור 12%.
ג. ביוני 2007 (חמש שנים לאחר תחילת יבוא הטובין) גילתה המשיבה, כי על הטובין להיות מסווגים תחת פרט מכס אחר, הפטור ממכס וממס קניה, והחלה לסווג את הטובין תחת פריט זה. אין מחלוקת בין הצדדים, כי סיווג זה - הפטור ממס - הוא הסיווג הנכון לטובין; ונוכח העובדה, שהסיווגים השונים נקבעו על ידי המשיבה עצמה, אין ולא תיתכן בפיה טענה בדבר רשלנות המערערת לעניין זה.
ד. המשיבה פנתה (ביום 10.6.07) בתביעת הישבון בגין המכס ששולם בעבור הטובין במהלך חמש השנים שקדמו להגשת התביעה על ידיה. פניה זו, כמו גם פניה נוספת (מיום 1.8.07), נדחו על ידי המערערת (בימים 5.7.07, ו-29.11.07 בהתאמה; נספח כ' בתיק המוצגים מטעם המערערת). מכאן ההליך בבית המשפט המחוזי.
טענות המשיבה בפני בית המשפט המחוזי
ה. הצדדים נחלקו בשאלת פרשנותו של סעיף 6 לחוק המורה כלהלן:
"יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש החזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לענין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
(1) שהוא לא מכר את הטובין;
(2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" (ההדגשה הוספה - א"ר).
יתר מוגדר בסעיף 1 לחוק והוא כולל "מס עקיף ששולם ביתר" ו"סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו". הכלל הוא שיתר יושב אם תוכח אחת משתי אפשרויות - הראשונה הטובין לא נמכרו; השניה, הטובין נמכרו במחיר שאינו כולל את היתר. כבר כאן, ניתן להיווכח, כי נטל ההוכחה מוטל על כתפי הנישום. סיווג המקרה דנן לפי שתי אפשרויות אלה הוא לב ליבו של המקרה שבפנינו. המשיבה טענה, כי היא זכאית להשבת המס ששולם על ידיה ביתר מכוח הוראות סעיף זה, על כל אחד משני סעיפי המשנה שלו.
ו. בדבר סעיף 6(1) טענה המשיבה, כי אין לומר ש"מכרה" את הטובין המיובאים, משום שהם שימשו אותה כחומר גלם לייצור מוצרים העומדים בפני עצמם (שלבים, מוטות ותריסים) ולא נמכרו לכשעצמם; לשיטת המשיבה, כאשר מדובר ביבואן המייבא חומר גלם ובאמצעותו מייצר מוצר מוגמר הנמכר בשוק, אין לראות במכירת המוצר המוגמר מכירת חומר הגלם המיובא; פרשנות זאת - כך נטען - נלמדת מהלכת חמדיה שעסקה בפירוש המונח "מכר" בסעיף 3 לחוק הקובע את התנאים בהם ישלם נישום הפרש מס ששולם בחסר; הלכה זו קבעה באופן חד משמעי - כך נטען - את פרשנותו של המונח מכר בחוק מיסים עקיפים בהקשר הספציפי של יבואן חומרי גלם המייצר ומוכר מוצר מוגמר:
"כאשר יצרן מוכר מוצר מוגמר, שבו הושקעו חומרי גלם שונים, אין להגיד שהוא מוכר את חומרי הגלם" (שם, עמ' 112).
לפיכך נטען, כי לפי הלכת חמדיה מתקיים בענייננו התנאי המרכזי בסעיף 6(1), קרי היבואן לא מכר את הטובין. לנוחיות הדיון יכונו להלן יבואנים אלה יצרנים, זאת להבדילם משאר היבואנים בהם עסקינן.
ז. לחלופין טענה המשיבה, כי אם ייקבע שמכרה את הטובין, קרי אינה מקיימת את תנאי סעיף 6(1), יש לפרש את סעיף 6(2) בצמצום, כך שיחול רק במקרים בהם בידי הנישום בודאות מלאה לגלגל את המס ששילם על לקוחותיו, קרי יש לבחון תחילה האם קיימת אפשרות בתנאי השוק הספציפיים לגלגל את המס; במקרים אחרים הנישום אינו נדרש להוכיח שלא גילגל את המס. לחלופי חלופין נטען, כי המס ששילמה המשיבה לא גולגל על ידיה על שכמם של רוכשי המוצר המוגמר, קרי "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם"; ולכן - לטענתה - בכל מקרה מתקיימים תנאי סעיף 6(2), והיא זכאית להשבת המס ששולם ביתר. בהקשר זה טענה המשיבה כנגד שיטת החישוב וההוכחה של הגנת הגלגול, ובאופן ספציפי כנגד חוות דעתו של המומחה שהגישה המערערת לבית המשפט.
טענות המערערת בפני בית המשפט המחוזי
ח. בדבר סעיף 6(1) טענה המערערת, בין השאר, כי המשיבה אינה עומדת באמות המידה שנקבעו לעניין ההבחנה בין ייצור באמצעות חומר הגלם לבין עיבוד חומר הגלם, הבחנה המצויה בהלכת חמדיה. היא אינה עונה להגדרת היצרן הרלבנטית ולכן יש לראותה כמי שמוכרת את הטובין. עוד נטען, כי הלכה חמדיה - כאמור - עסקה בסעיף 3 לחוק (העוסק בתשלום בחסר) ולכן הפרשנות שניתנה שם אינה רלבנטית לענייננו, בו עסקינן בסעיף 6.
ט. בדבר סעיף 6(2) טענה המערערת, בין השאר, כי המשיבה גילגלה את היתר על כתפי צרכני הטובין, ולמצער לא עמדה בנטל להוכיח שלא עשתה כן. לשיטת המערערת, חוות הדעת שהגישה עקבה אחר מוצרי המשיבה משלב יבוא חומר הגלם ועד למכירת המוצר המוגמר; חוות דעת זו - לשיטת המערערת - מוכיחה, כי אכן גולגל המס על הצרכנים.