השופט א' גרוניס:
1. ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח צ' פרידמן), בגדרו נדחה ערר שהגישו המערערות על החלטת המשיב בהשגה שהגישו.
2. המערערת 1, נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ (להלן - נדבך), היא חברה בת של בנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן - הבנק) ואחראית לניהול נכסיו. לטענת המערערות, לפני מספר שנים החליטה הנהלת הבנק לרכז את משרדי ההנהלה, שהיו פזורים במקומות שונים, בבנין אחד. לצורך כך נבחנו חלופות רכישה ובנייה שונות. בסופו של דבר הוחלט לרכוש שטח מקרקעין במתחם הבורסה ברמת גן (להלן - השטח), ועליו לבנות בנין משרדים בו תשכון ההנהלה. על פי הנטען, הועדפה חלופה זו על פני רכישת בנין קיים, וזאת כדי לחסוך את "הרווח היזמי" המגולם במכירה של בנין קיים. ביום 16.12.99 נחתם הסכם לפיו רכשה המערערת 2, א. דורי חברה לעבודות הנדסיות בע"מ (להלן - דורי), את השטח מידי בעליו (להלן - המוכרים). ביום 29.12.99 חתמו נדבך ודורי על שני הסכמים: האחד, הסכם בו הוצהר, כי רכישת השטח על ידי דורי נעשתה בנאמנות עבור נדבך (להלן - הסכם הנאמנות). השני, הסכם למתן שירותי בנייה, בגדרו התחייבה דורי, בין היתר, לבנות על השטח בנין משרדים עבור נדבך (להלן - הסכם הבנייה). ביום 13.1.00 הגישו הצדדים למשיב הודעה על הנאמנות, לפי סעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין). ביום 16.1.00 הגישו נדבך ודורי הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין, בה דיווחו על העברת הזכויות בשטח מדורי לנדבך. העברת הזכויות סווגה על ידן כהעברה ללא תמורה מנאמן לנהנה. בהצהרה ישנה התייחסות הן למס שבח והן למס רכישה. סוגיית מס השבח אינה רלוונטית לערעור שבפנינו ועל כן לא נתייחס להשתלשלות הדברים בנוגע אליה. באשר למס הרכישה, צוין בטופס ההצהרה כי מבוקש פטור מתשלום המס לפי תקנה 27(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן - תקנות מס רכישה). תקנה זו קובעת, כי מכירת זכות במקרקעין הפטורה ממס שבח לפי סעיפים מסוימים בחוק מיסוי מקרקעין, פטורה גם מתשלום מס רכישה. הסעיף הרלוונטי לענייננו הוא סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, המעניק פטור ממס שבח במקרה של העברת זכות מנאמן לנהנה, ואשר נזכר בתקנה 27(א) הנ"ל.
3. ביום 18.5.00 הוציא המשיב שומה זמנית לפי סעיף 78(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. בשומה נקבע, כי שווי הרכישה של השטח הוא 75,438,000 ש"ח, ועל העברת הזכויות בשטח מדורי לנדבך חל מס רכישה בסך 3,394,710 ש"ח. ביום 30.7.00 הגישו המערערות השגה על השומה, לפי סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין. בהשגה נטען, כי העברת הזכויות בשטח מדורי לנדבך פטורה ממס רכישה, בשל כך שמדובר בהעברה מנאמן לנהנה כהגדרתה בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. ביום 23.7.01 ניתנה החלטתו של המשיב בהשגה. בהחלטה קבע המשיב שדין ההשגה להידחות, ולא זו בלבד אלא שיש לתקן את השומה כך ששווי הרכישה ישקף גם את ערך הבנין שעתיד להיבנות על השטח ולא רק את ערך הקרקע. ביום 31.7.01 שלח המשיב למערערות הודעה על תיקון השומה, וזאת בהתאם לסמכותו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. בשומה המתוקנת נקבע, כי שווי הרכישה הוא 49,960,000 דולר, שהם 207,383,960 ש"ח, וסכום מס הרכישה הועמד על סך 9,332,278 ש"ח. על החלטת המשיב בהשגה הגישו המערערות ערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין.
4. ביום 23.6.08 ניתן פסק דינה של ועדת הערר (השופט (בדימוס) י' בן שלמה, עו"ד ד' מרגליות ורו"ח צ' פרידמן). בפסק הדין, שעיקרו ניתן מפי חבר הוועדה עו"ד ד' מרגליות, ציינה הוועדה, כי מן הראיות עולה שהסכם הנאמנות נוצר רק לאחר רכישת השטח על ידי דורי. עוד הוסיפה הוועדה, כי אף אם היו ראיות המלמדות על כך שהנאמנות נוצרה עוד קודם לביצוע העסקה, ספק אם מדובר בנאמנות מהותית אשר על פי המבחנים שנקבעו בפסיקה יש בה כדי לפטור מחובת תשלום מס לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. לבסוף, נדחתה טענתן החלופית של המערערות, כי בגין העברת הזכויות מדורי לנדבך יש להשית מס רכישה בהתחשב בערך הקרקע בלבד. הוועדה קיבלה את עמדת המשיב, כי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה היא מכירת בנין משרדים מוגמר. מטעמים אלה, דחתה הוועדה את הערר שהגישו המערערות.
על פסק דין זה הוגש הערעור שבפנינו.
5. בטרם ניכנס לגופו של הערעור נתייחס בקצרה לטענת המערערות, לפיה לא היה המשיב רשאי לתקן את השומה כך שהיא תתייחס גם לשווי הבנייה. טענה זו הועלתה לראשונה בשלב הערעור דנא ודי בכך כדי לדחותה. מעבר לדרוש נציין, כי גם לגופה אין לקבלה. סעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין מסמיך את המנהל לתקן שומה בתוך ארבע שנים, אם "נתגלתה טעות בשומה". מבחינת השיקולים שעל המנהל להביא בחשבון ומרחב שיקול הדעת הנתון לו, דומים הכללים החלים בעת הפעלת הסמכות הקבועה בסעיף 85(3) לחוק מיסוי מקרקעין לאלו החלים שעה שמופעלת הסמכות הכללית הנתונה לרשות מינהלית לשנות את החלטתה (ע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מה(3) 365 (1991)). העובדה שהמנהל עמד על טעותו אגב דיון בהשגה אינה מונעת את הפעלת סמכות התיקון (ראו, ע"א 381/80 מנהל מס שבח מקרקעין תל-אביב נ' סטלה, שרותי מכוניות בע"מ, פ"ד לט(3) 413 (1985)). בהתחשב בשיקולים הצריכים לעניין, סבורים אנו כי לא הייתה מניעה שהמשיב יפעיל את סמכות התיקון הנתונה לו לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין.
6. ומכאן להשגות המערערות לגופם של דברים. שתי שאלות מרכזיות מתעוררות בגדר הערעור שבפנינו: האחת, האם במועד הרלוונטי שררו בין דורי לנדבך יחסי נאמנות, כך שהעברת הזכויות על השטח נחשבת להעברה מנאמן לנהנה, הפטורה ממס רכישה. השנייה, בהנחה שחלה חובה לשלם מס רכישה, האם יש להתחשב בשווי הקרקע בלבד או שיש להתחשב גם בשווי הבנין העתיד להיבנות עליה.
נבחן שאלות אלו אחת לאחת.
האם נעשתה העברת השטח מדורי לנדבך בגדר יחסי נאמנות
7. סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כך:
"(א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב) לענין סעיף זה -
"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.
(ג) לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי הענין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור".
הסעיף קובע פטור ממס שבח במקרה של העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה (וכאמור, לפי תקנה 27(א) לתקנות מס רכישה חל הפטור גם לגבי מס רכישה). התכלית שהנחתה את המחוקק להעניק פטור ממס במקרה של העברה מנאמן לנהנה ברורה מאליה. כאשר הנכס המועבר נרכש עבור הנהנה מלכתחילה, הרי העברתו לנהנה אינה אלא השלמה של עסקת הרכישה הראשונה שנעשתה על ידי הנאמן. אין בפנינו שתי עסקאות, אלא עסקה אחת בשני שלבים. ובלשונו של השופט מ' חשין, "מכירה שנייה אינה אלא הד למכירה ראשונה, ומס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה" (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חזון, פ"ד מח(3) 156, 174, מול האות ג (1994) (להלן - ערעור חזון); ראו גם, דנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מט(2) 705, 720-718 (השופט א' מצא) (1995) (להלן - דיון נוסף חזון)). על מנת ליהנות מן הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נדרש, כי הנאמנות תתקיים כבר במועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן. זאת, שכן רק במקרה כזה ניתן לומר כי רכישת הזכות על ידי הנאמן והעברת הזכות מהנאמן לנהנה אינן אלא שני חלקים של עסקה אחת (ראו, ע"א 7508/03 כהן נ' מנהל מס שבח אזור המרכז, פ"ד נט(4) 39, 43, מול האות ה (השופט מ' חשין) (2005)). הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מונח על כתפי הטוען לה (ערעור חזון, עמ' 164, בין האותיות ו-ז (הנשיא שמגר, בדעת מיעוט אך לא בעניין זה)).
8. לטענת המערערות, אף שהסכם בכתב לא נחתם עד יום 29.12.99, היינו כשבועיים לאחר הסכם רכישת השטח על ידי דורי, הרי למעשה נוצרו ביניהן יחסי נאמנות עוד קודם לכן. לטענתן, נדבך פעלה באמצעות דורי כדי להסוות את העובדה שבנק דיסקונט ניצב מאחורי הרכישה, דבר שלו היה נודע למוכרים היה מביא לעליית המחיר שהם דרשו עבור השטח. המערערות מוסיפות, כי אין זה הגיוני להניח שהן עיצבו את המיזם באופן שנוצרו שתי עסקאות מכירה של המקרקעין, אחת מהמוכרים לדורי והשנייה מדורי לנדבך, אשר כל אחת מהן מחויבת במס רכישה. זאת, בעוד שהייתה להן אפשרות להשיג את אותה מטרה תוך ביצוע רכישה אחת בלבד.
9. דעתי היא, כי בדין נדחתה טענת הנאמנות על ידי ועדת הערר. ראשית יצוין, כי הנתון המכריע בדיני המס הוא כיצד התנהלו הדברים בפועל ולא כיצד היו יכולים להתנהל. "...לא מה שנישום יכול היה לעשות ולא עשה, אלא רק מה שהוא עשה, קובע את מצבו ואת דינו מבחינת המס" (ע"א 521/65 ון הרטן, מפעלי מתכת בע"מ (בפירוק) נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פ"ד כ(3) 625, 626, בין האותיות ו-ז (השופט א' ויתקון) (1966); ראו גם, ע"א 810/06 שיכון עובדים בע"מ נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, פיסקה 8 לפסק דינו של השופט פוגלמן (לא פורסם, 7.9.08); ע"א 4255/98 שופרסל בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס והבלו, פ"ד נד(3) 798, 806 (2000)). כדאיות כלכלית עשויה להוות אינדיקציה ראייתית מסוימת כאשר העובדות או פרשנותן שנויות במחלוקת, אולם אין בה כדי ליצור מציאות השונה ממה שאירע בפועל. במציאות החיים גם התנהלות שאינה אופטימלית מבחינה כלכלית עשויה להתרחש. המס מושת על יסוד האירועים כפי שהתרחשו, ולא על בסיס מציאות מדומה. זאת, כמובן, למעט מקרים בהם ראה המחוקק להביא בחשבון כיצד היו עשויים הדברים להתנהל תחת מערך שונה של שיקולים, כגון לעניין קביעה שעסקה היא מלאכותית (ראו, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין וסעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]). באשר למקרה שבפנינו, מקובלת עליי מסקנתה של ועדת הערר כי המערערות לא השכילו להוכיח כי מערכת היחסים שהוצהרה בהסכם הנאמנות התקיימה עוד קודם לכן. אף אם לא קיימת דרישה מחייבת להסכם בכתב, הרי היעדרו של הסכם כזה, במיוחד בהתחשב במעמדם של הגופים המעורבים, אומר דרשני. כמו כן, כפי שציינה ועדת הערר, אילו הייתה כוונת הצדדים מלכתחילה לכונן יחסי נאמנות ניתן להניח שהדבר היה בא לידי ביטוי במסמכים שונים של הבנק בהם נדון הפרויקט, ולא כך היה. ממכלול הנתונים מסתמן, כי בתחילת הדרך פעלה דורי כיזם עצמאי, גם אם תוך שיתוף פעולה עם נדבך, ורק בהמשך החליטו הצדדים להגדיר את היחסים ביניהם כנאמנות. זאת, ככל הנראה, לאחר שהבינו את ההשלכות שעשויות להיות לכך מבחינת דיני המס. מכל מקום, המערערות לא הצליחו להוכיח שההסכמה על קיומם של יחסי נאמנות התגבשה קודם לחתימת הסכם הנאמנות.