הנשיא א' גרוניס:
1. לפנינו ערעור על פסק דין (שהוכתר "החלטה") של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 9.8.2010 (פר"ק (ת"א) 13409/06, כבוד השופטת ד'קרת-מאיר).
התשתית העובדתית
2. המשיבים 1 ו-2 (להלן - המשיבים) הם בעלי מניותיה של חברת "אלמרט שיווק בינלאומי בע"מ" (להלן - החברה). הם משכנו נכס מקרקעין שהיה בבעלותם לטובת המשיב 3 (להלן - הבנק), כערובה לתשלום חובותיה של החברה לבנק. לצד זאת, חתמו המשיבים על כתב ערבות לחובות החברה כלפי הבנק, שכותרתו "ערבות מתחדשת ללא הגבלה בסכום". לכתב הערבות נוסף סעיף בכתב יד (להלן - סעיף 33), הקובע כך:
"על אף כל הוראה נוגדת בכתב ערבות זה, לא ידרוש הבנק ולא יתבע מאת הח"מ, ולא יפעל על-פי הערבות למימושה, אלא בדרך של מימוש זכויות הבנק כלפי הח"מ עפ"י שטר משכנתא על הנכס הידוע כגוש 6592 חלקה 91 (להלן: "הנכס") באופן שפרט למישכון הנכס ומימוש ע"י הבנק לא תחול על הח"מ כל אחריות או ערבות נוספת לחובות והתחייבויות החייבים, ולא ידרש לפרעון סכום כלשהו מתוך נכסים אחרים של הח"מ."
3. החברה לא עמדה בתשלום חובה לבנק. לאחר דרישת הבנק, קבע בשנת 2006 בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר) כי לבנק קמה עילה לאכיפת המשכנתה בגין חוב של החברה שלא נפרע על-ידי המשיבים. גובה החוב שנוי היה במחלוקת. בית המשפט מינה את המערער ככונס נכסים על זכויות המשיבים במקרקעין (להלן - הכונס) ובהמשך, נמכרו המקרקעין על-ידו. לאחר השלמת הליכי מכר המקרקעין ומשנקבעה שומת מס השבח בגין המכירה, התברר כי אין בקופת הכינוס די כספים כדי לפרוע את חובה של החברה לבנק. על רקע זה, הגיש הכונס לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בקשה לחידוש ההליכים. בבקשה טען כי כתוצאה ממימוש המקרקעין, נוצר למשיבים הפסד הון הניתן לקיזוז כנגד השבח מהמכירה (להלן - ההפסד). זאת, לפי סעיף 92(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) ובהתאם לפסיקה בע"א 14/85 פקיד שומה חיפה נ' גולדשטיין, פ"ד מא(1) 835, 840-838 (1987) (להלן - הלכת זיסו גולדשטיין). הכונס חפץ לקזז הפסד זה כנגד השבח ממכירת המקרקעין וביקש כי בית המשפט יורה למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם כך. בפסק דין מיום 9.8.2010 קבע בית המשפט (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר) כי הזכות לעשות שימוש בהפסד האמור היא נכס נפרד השייך למשיבים, שלא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, וכי המשיבים לא התחייבו להעמידו לרשות הבנק. על פסק דין זה הוגש הערעור שלפנינו. יוער, כי המשיבים ביקשו למחוק את הערעור מן הטעם שלא קמה למערער זכות ערעור, שכן מדובר בהחלטה אחרת ולא בפסק דין. הטענה נדחתה (על ידי כבוד הרשמת ד' כהן-לקח) ביום 4.1.2011.
המסגרת החוקית
4. הסוגיה של קיזוז הפסדים לפי הפקודה מוסדרת בשני סעיפים בה - סעיף 28, העוסק בקיזוז הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד, ואשר אינו רלוונטי לענייננו, וסעיף 92, העוסק בקיזוז הפסדי הון (להרחבה ראו, אהרן נמדר מס הכנסה 673-651 (2010) (להלן - נמדר)). בסעיף 92(א)(1) לפקודה, שהוא הסעיף הנוגע לענייננו, נקבע כי הפסד הון העומד בתנאים שנקבעו בסעיף, יותר בקיזוז כנגד ריווח הון או כנגד שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מס שבח). סעיף 92(א)(1) האמור קובע כך:
"סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין;"
5. השאלה האם ניתן לראות בסכום ששילם אדם שערב באופן אישי לחובותיה של חברה, עקב מימוש הערבות, כהפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א) לפקודה, הוכרעה על-ידי בית משפט זה בהלכת זיסו גולדשטיין. בפסק הדין, השיב בית המשפט על שאלה זו בחיוב וקבע כי יש לאפשר לערב לקזז את ההפסד שנגרם לו כתוצאה ממימוש ערבותו כנגד שבח מקרקעין. בית המשפט הסביר כי הערב זכאי, לפי סעיף 9 לחוק הערבות, התשכ"ז-1967 (להלן - חוק הערבות), לחזור ולתבוע מהחייב את מה שנתן למילוי הערבות, וקבע כי זכות זו היא זכותו של הנושה שהומחתה אל הערב מכוח הדין. בהתייחס לשאלה האם זכות זו עשויה להצמיח רווח הון, כנדרש בסעיף 92(א)(1) לפקודה, קבע בית המשפט כי עניין זה צריך להיבחן דרך משקפיו של הנושה ולא דרך משקפיו של הערב. לפיכך, אם זכותו של הנושה עשויה להצמיח רווח הון, כך גם זכותו של הערב (לדיון בהלכת זיסו גולדשטיין ראו, נמדר, עמ' 661-660; אמנון רפאל מס הכנסה כרך א' 631 (2010); דב נייגר "הלכת זיסו גולדשטיין והפסדי הון" מיסים ג/6 א-10 (1989); אהוד ברזלי ויעל קאטץ "הוצאות בגין מימוש ערבות לחברה בשליטה" מיסים ח/2 א-1 (1994); גדעון קריב "הלכת ארנולד נגד פקיד שומה חיפה - פנים שלא כהלכה" מיסים טו/3 א-8 (2001)).
במקרה שלפנינו, לא היתה מחלוקת שהמשיבים שימשו כערבים לחובה של החברה לבנק וערבותם מומשה. כפועל יוצא מכך, נוצר למשיבים הפסד הניתן לקיזוז לפי סעיף 92(א)(1) ובהתאם להלכת זיסו גולדשטיין. השאלה הדורשת הכרעה בענייננו, היא למי עומדת הזכות לעשות שימוש בהפסד זה - למשיבים או לבנק.
ההליך בבית המשפט המחוזי
6. ביום 9.8.2010 דחה בית-המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו את בקשת הכונס להורות למשיבים לחתום על המסמכים הדרושים לשם קיזוז ההפסד כנגד השבח ממכירת המקרקעין. בית המשפט פסק, כאמור, כי ההפסד הינו נכס נפרד מהמקרקעין המשועבדים, אשר לא נכלל בנכסים ששועבדו לטובת הבנק, לפי נוסח שטר המשכנתה. עוד נקבע, בין היתר, כי נדרשת הסכמת המשיבים לעשיית שימוש בהפסד, וכי משטר המשכנתה לא עולה כי הם התחייבו להעמיד את ההפסד לרשות הבנק. לדעת בית המשפט, הוראת סעיף 33 לכתב הערבות (שצוטטה בפיסקה 2 לעיל) מלמדת כי כוונת הצדדים היתה ליצור ערבות מוגבלת, במובן זה שהאחריות לתשלום מוגבלת לסכום שהגיע לידי הנושה עם מימושם של המקרקעין. במילים אחרות, לא ניתן לדרוש מן המשעבד-הערב סכום כלשהו מעבר לסכום שנתקבל בעקבות מימושו של הנכס המשועבד (הצדדים התייחסו לכך כאל סיטואציה הידועה כ-Non Recourse). לפיכך, סבר בית המשפט כי אין להרחיב את תחולת המשכנתה על דרך של פרשנות ולכלול בשעבוד נכסים שלא שועבדו לבנק על-פי השטר וכתב הערבות. לאור האמור, נדחתה גם טענת הכונס כי השימוש בהפסד יהווה התעשרות שלא כדין על ידי המשיבים. נעיר במאמר מוסגר, כי ההוראה בסעיף 33 לכתב הערבות, הפכה למעשה את הערבות לחסרת נפקות. מאחר שהבנק זכאי היה לממש את הנכס המשועבד לשם פירעון החוב, הא ותו לא, ברור שאין כל משמעות לערבות של המשיבים. הערבות לא הוסיפה חיוב כלשהו מצידם מעבר לערכו של הנכס המשועבד.
יצוין, כי בקשה לעיכוב ביצוע ההחלטה שהגיש הכונס לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו נדחתה ביום 4.10.2010 (על ידי כבוד השופטתקרת-מאיר). לאחר מכן, עשו המשיבים שימוש בהפסד לקיזוז כנגד רווחים שצמחו להם.
הטענות בערעור
7. המערער מבקש כי תבוטל החלטת בית משפט קמא וכי נורה כי ההפסד שנוצר למשיבים בעקבות מימוש המקרקעין הוא חלק מהנכסים המשועבדים לבנק ועל כן, הכונס זכאי להשתמש בו על דרך קיזוז מן השבח. בנוסף, הוא מבקש כי נורה למשיבים להשיב לקופת הכינוס את סכום ההפסד בו עשו שימוש. לטענת הכונס, ההפסד אינו מהווה נכס נפרד מהזכויות במקרקעין ששועבדו לבנק, וכלל לא ברור האם ההפסד הינו בגדר "נכס" של המשיבים. טענתו העיקרית של הכונס היא, כי אף אם ההפסד הוא נכס נפרד מהמקרקעין וגם אם מדובר בזכות אישית של המשיבים, כפי שנטען, הרי שההפסד נכלל בנכסים ששועבדו לבנק במסגרת שטר המשכנתה, על-פי לשונו וכוונת הצדדים. הכונס מפנה, בין היתר, לסעיף 5(ב) לשטר המשכנתה, שעניינו הנכסים הממושכנים (להלן - סעיף 5(ב)), הקובע כך:
"הנכסים הממושכנים כוללים את הקרקע, את כל הבניינים הקיימים כעת או שיוקמו בעתיד על הקרקע, את כל הנטיעות הנטועות כעת או שינטעו בעתיד, את כל המחובר כעת או שיחובר בעתיד אל הקרקע ואל הבניינים, את כל הפירות, ההכנסות, לרבות דמי השכירות ודמי החכירה, ואת כל יתר הזכויות, טובות ההנאה והזכיונות הנובעים מן הנכסים הממושכנים או הקשורים אליהם במשך כל זמן קיום משכנתא זאת."
לטענת הכונס, ההפסד הוא בגדר "זכויות, טובות הנאה והזכיונות הנובעים מהנכסים הממושכנים או הקשורים אליהם במשך כל זמן קיום משכנתא זאת", כאמור בסעיף 5(ב). לשיטתו, ההפסד נוצר ממכירת המקרקעין ולא היה בא לעולם אלמלא מומשה הערבות. בנוסף, טוען הכונס כי אין הבדל בין ההפסד לבין דמי השכירות המתקבלים מהמקרקעין. כמו כן, נטען כי החובה לאפשר לבנק לעשות שימוש בהפסד נלמדת מהתחייבות המשיבים לפי סעיף 19 לשטר המשכנתה, בו הם התחייבו לחתום וייפו את כוחו של הבנק לחתום בשמם על כל מסמך שיידרש על מנת שמכירת הנכסים הממושכנים תהא פטורה ממס (להלן - סעיף 19). עוד טוען הכונס כי יש לפרש בהרחבה את הזכויות הנכללות בנכסים המשועבדים נוכח הוראת סעיף 33 לכתב הערבות, הקובעת כי לבנק אין מקורות אחרים לפרעון החוב, מלבד המשכנתה. לשיטתו, מסקנה זו נלמדת מסעיפים נוספים בשטר המשכנתה, דוגמת סעיף 28 לשטר, בו התחייבו המשיבים לחתום על כל מסמך שיידרש כדי לתת או להשאיר תוקף מלא לשטר המשכנתה. לבסוף, טוען הכונס כי החלטת בית משפט קמא מובילה לתוצאה בעייתית, לפיה המשיבים נהנים מהטבה בשווי מיליוני שקלים שנבעה אך ורק ממימוש המשכנתה, בעוד שהבנק, שהמשכנתה נועדה להבטיח את חובו, נותר עם חוב שלא נפרע. לדעת הכונס, תוצאה זו מנוגדת ללשונו ולתכליתו של שטר המשכנתה והיא מהווה התעשרות שלא כדין של המשיבים על חשבון הבנק.
8. המשיבים, מצידם, טוענים כי יש לדחות את הערעור. טענתם העיקרית היא כי ההפסד הינו נכס וזכות אישיים שלהם, שלא שועבדו לטובת הבנק. הם טוענים כי הבנק מבקש לרכוש בעלות בקניינם מבלי שהסכימו לכך, ובלא בסיס חוקי לכך. לדעת המשיבים, ההפסד הוא נכס נפרד מהמקרקעין, אשר אינו כלול בנכסים הממושכנים על-פי שטר המשכנתה, לפי לשונו וכוונת הצדדים. הם מדגישים כי לא ניתן לראות בהפסד "זכות" או "טובת הנאה" הנובעות מהנכס הממושכן או הקשורות אליו "במשך כל זמן קיום משכנתא זאת", כאמור בסעיף 5(ב) לשטר. זאת, הואיל וההפסד לא היה קיים בזמן קיום המשכנתה, אלא נולד לאחר מימושה ולא נבע ולא היה קשור לנכס הממושכן כי אם נוצר כתוצאה ממכירתו. בנוסף, הם טוענים כי אין ללמוד מהתחייבויותיהם לגבי דמי השכירות, לגבי הפטור ממס (סעיף 19 לשטר המשכנתה) ולגבי החתימה על מסמכים (סעיף 28 לשטר) כי חלה עליהם חובה כלשהי בעניין השימוש בהפסד. עוד טוענים המשיבים כי דווקא משום שמדובר בבטוחה מוגבלת בהיקפה ונוכח הסייג המפורש בסעיף 33 לכתב הערבות (הדומה כאמור, למצב המכונה Non Recourse), אין להרחיב את תחולת המשכנתה בדרך של פרשנות. הם גורסים כי יש לפרש את שטר המשכנתה לרעת המנסח, הוא הבנק, ולפרש בצמצום כל פגיעה אפשרית בזכות הקניין שלהם. בהקשר זה טוענים המשיבים, כי כאשר הבנק מעריך שווי נכס לצורך קביעת משכנתה, הוא מפחית את סכום המס המשוער שיחול וחזקה עליו כי כך נעשה אף כאן.