השופט א' א' לוי:
1. המשיבה, חברת המשולש חברה לשיווק ויבוא חומרי חשמל בע"מ, רשומה כ"עוסק" בישראל, ומשרדה הרשום הוא באום-אל-פחם. מניותיה של המערערת מחולקות בין חאלד אגברייה (15%), מוסטפא אגברייה (70%), וזוהרה - אשתו של מוסטפא (15%).
חברת "אלקטרו-חיפה לאלתג'ארה בע"מ (להלן - "אלקטרו-חיפה"), היא חברה הרשומה בשטחים ומשרדה מצוי בשכם. מניותיה של חברה זו מוחזקות בידי מוסטפא אגברייה (48.75%), אחיו חאלד (17%), אחיו מוחמד שרים (17%), ובנו אחמד (17%).
מנהלה של המשיבה הוא מוסטפא, בעוד שמנהלה של אלקטרו-חיפה הוא אחיו - מוחמד. מנהל הייבוא ומתאם ההובלות בשתי החברות הוא חאלד אגברייה.
המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים היתה זו: עד לאמצע שנת 1998 שיווקה המשיבה חלק ממוצרי החשמל בשטחי הרשות הפלסטינאית (להלן: "הרש"פ"), ומשנת 1998 החלה לעסוק בכך אלקטרו-חיפה. נטען, כי בין חודש יוני 1998 ועד לפברואר 1999, ייבאה אלקטרו-חיפה מוצרי חשמל מספקים שהיו בקשרים עם המשיבה, והם שוחררו מנמל אשדוד על פי מה שמוגדר כ"רשומון - אוטונומיה". בפועל עשו הטובין את דרכם למחסניה של המשיבה באום-אל-פחם, שם נפרקו ונמכרו לצרכנים בישראל.
במקביל, הוציאה אלקטרו-חיפה למשיבה 28 חשבוניות של הרש"פ, ובעקבות כך, ניכתה המשיבה סכום של כ-800 אלף ש"ח כמס-תשומות, בגין מע"מ הגלום בחשבוניות. על פי גרסתן של שתי החברות, החשבוניות ביטאו עסקאות-אמת אותן ביצעו ביניהן, בעוד שהמערער סבור כי למעשה יובאו הטובין על ידי המשיבה, ומטרת הקמתה של אלקטרו חיפה היתה אחת - להקטין את חבות המס של המשיבה. בעקבות כך החליטו שלטונות מע"מ לראות בחשבוניות מסמכים פיקטיביים שאינם מייצגים עסקאות של ממש, והשגה שהגישה המשיבה על החלטה זו, נדחתה על ידי המערער.
בעקבות כך הובאה המחלוקת להכרעתו של בית משפט קמא (סגן הנשיא ד"ר ד' ביין), אשר קיבל את ערעור המשיבה, וכנגד החלטה זו משיג המערער בפנינו.
2. פסק-דינו של בית המשפט המחוזי
השופט המלומד של בית משפט קמא דחה את הערעור באומרו כי הוא עושה זאת ב"היסוס מה" (עמ' 21 לפסק-הדין). מקורו של אותו היסוס נבע מכך שהשופט מצא כי "קיימים חשדות רציניים כנגד [המשיבה], מה גם שקיימות סתירות לא מועטות בהודעות ובעדויות של אנשיהם" (עמ' 18). חרף זאת, קבעה הערכאה הראשונה כי לא היו בפניה די ראיות כדי לאמץ את עמדת המערער, ולפיה העסקות בין שתי החברות היו למעשה עסקאות למראית עין בלבד. להלן אביא את תמצית הנמקתו של השופט המלומד: הוא מצא כי טענות המערער בדבר ליקויים בתאריכי החשבוניות ומסמכיהן - לא הועלו בכתבי הטענות, וממילא לא ניתנה למשיבה הזדמנות להידרש להן; העובדה כי קיימת קירבת משפחה ואף זהות בין בעלי השליטה בשתי החברות, אין בה כדי להצביע על עסקאות מדומות; לא הוכח כי אלקטרו-חיפה היא חברת-קש שאין לה פעילות עסקית נוספת על קשריה עם המשיבה, וההיפך הוא הנכון. מבית המשפט המחוזי לא נעלמה העובדה שאנשי המשיבה לא סייעו בידי המערער לחקור את פעולותיה של אלקטרו-חיפה, אולם נקבע כי קושי זה אינו תחליף להוכחה כי החשבוניות בדויות הן; לא באה בפני בית המשפט ראייה כי כל הסחורה שייבאה אלקטרו-חיפה מצאה את דרכה למחסני המשיבה; באשר למכולה שהובלה בתאריך 23.2.99 למחסנה של המשיבה שם החלה פריקתה, הוסיף בית המשפט: "תפיסת משאית אחת שהספיקה לפרוק משטח או שניים במחסני [המשיבה], היא אמנם מחשידה, אך מאחר והמשאית נעצרה בשלב מוקדם, קיימת אפשרות שיתרת הסחורה לא היתה מפורקת אף היא במחסני המערער, אלא היתה ממשיכה בדרכה (לפחות) עד המחסום ופורקת שם" (עמ' 19); העובדה שההתקשרות עם חברת ההובלות בוצעה על ידי המשיבה ולא על ידי אלקטרו חיפה, אפשר ליישבה בכך שמדיניות חברת ההובלה היתה שלא לבצע הובלות לשטחי הרש"פ. עם זאת, בית המשפט לא שלל את טענת המשיבה לפיה חלק מנהגי ההובלות הסכימו, תמורת תשלום נאות, להוביל את המטען עד למחסום הנמצא בכניסה לשטחי הרש"פ, ואפילו לשכם; הוכח שבתקופה הרלבנטית ייבאה המשיבה סחורות באופן עצמאי, ואף רכשה מסוחרים ישראליים כמויות העולות על אלו שרכשה מאלקטרו-חיפה; לא הוכח כי ההתחשבנות בנושאי אשראי בין שתי החברות, היתה שונה מההתחשבנות שהיתה נהוגה בין אלקטרו-חיפה ללקוחותיה ברש"פ; באשר לטענה בדבר העדר היגיון כלכלי לכך שהמשיבה תרכוש טובין שייובאו על ידי אלקטרו חיפה, נקבע כי חישוב אחוזי הרווח על ידי המערער אשר הובילו לאותה מסקנה, לקה בפגמים שונים; באשר למציאתם של גלילי סרטי בידוד בהם נרשם שם המשיבה כיבואן בקרטונים שעל אריזתם החיצונית נרשם אלקטרו-חיפה, גם בכך לא ראה בית המשפט המחוזי ממצא אשר יש בו כדי לדחות את הסבריה של המשיבה. נקבע כי אפשר שמדובר בייבוא שביצעה המשיבה עוד קודם להקמתה של אלקטרו-חיפה, ובמועד מאוחר אוחסן בדרך מקרית באותם קרטונים; ועוד נקבע, כי ההסתמכות של אלקטרו-חיפה על בדיקות של תקן המוצרים שיובאו על ידי המשיבה, אף בה אין כדי להעיד על כך שהסחורה יובאה על ידי האחרונה.
3. הטענות בערעור
במרכז השגותיו של המערער על פסק-דינו של בית המשפט המחוזי, עומדת הטענה כי גם אם ייקבע כי אלקטרו-חיפה אינה חברת-קש, העובדה המכרעת היא שהסחורה נפרקה במחסן באום-אל-פחם, ובכך יש ללמד על כך שהייבוא בוצע עבור המשיבה. לחלופין, נטען, כי גם אם ביצעו שתי החברות עסקות, היו אלו מלאכותיות והן נועדו להפחית את שיעור המס. המערער הוסיף וטען, כי הרים את נטל ההוכחה הנדרש בגדרו של המשפט האזרחי, קרי, הטיה של מאזן-ההסתברויות, בהוכיחו את כל אלה: התקיים עירוב-עסקי בין שתי החברות; נמצא רישום סותר על המוצרים מחד, והאריזות, מאידך; אין היגיון כלכלי ברכישת טובין מאלקטרו-חיפה שלצורך זה היתה בבחינת "מתווך נוסף", והדברים נכונים במיוחד לנוכח העובדה שהמכירה נעשתה במחירים המותירים, לכאורה, בידי אלקטרו-חיפה רווח גדול מהמקובל בשוק; ההתקשרות לצורך הובלת הטובין בוצעה על ידי המשיבה, והסחורה נפרקה, כאמור, במחסנה; בסיכומי התשובה מטעם המערער הוא הוסיף כי בית משפט קמא שגה שעה שקבע כי על שכמו רובץ נטל השכנוע בדבר היותן של החשבוניות פיקטיביות. לעניין זה הפנה המערער לפסק הדין ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מע"מ אשדוד, פ"ד נז(4), 891, בו נקבע כי "כאשר בערעור מס ערך מוסף עסקינן, בו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ 'נטל השכנוע' על העוסק, הן מכוח סעיף 38(א) לחוק והן מכח דיני הראיות הכלליים באשר לצורך זה הוא 'המוציא מחברו'. במקרה כזה עליו להוכיח כי החשבוניות הוצאו לו כדין". נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה" (ראו סעיף 23(א) לפסק-הדין) (ההדגשה במקור). להשקפת המערער, המשיבה לא הרימה נטל זה ועל כן צריך היה הדין להיות מוכרע לחובתה.
המשיבה סבורה כי הכרעתו של בית המשפט המחוזי, הכרעה עובדתית היא, ועתירתו של המערער להתערב באלה, לא זו בלבד שנוגדת היא את רוחה של ההלכה הפסוקה, אלא שהיא גם נסמכת על טענות שלא עלו כלל בערכאה הראשונה. להשקפתה, החלו מחדליו של המערער כבר בשלב ההשגה, כאשר בחר להתעלם מראיות שהובאו בפניו - כמו חשבוניות שהעידו על מכירת סחורה על ידי אלקטרו-חיפה בשטחי הרש"פ, ודפי הבנק בו מתנהל חשבונה העסקי, וכל אלה יחד חייבו את המסקנה כי מדובר בחברה עסקית פעילה; המשיבה הוסיפה וטענה כי 8% בלבד מכלל רכישותיה היו מאלקטרו חיפה; האשראי שניתן למשיבה לא עלה על המקובל בשוק האלקטרוניקה; אחוז הרווח עליו הצביע המערער היה שגוי; לעניין ההלכה שנפסקה ברע"א 3646/98 נטען, כי זו ניתנה לאחר פסק-דינו של בית המשפט המחוזי נושא הערעור, ולפיכך, תוקפה אינו חל למפרע הואיל וכרוכה בכך פגיעה בציפיות המתדיינים. המשיבה הוסיפה וטענה, כי לשאלת נטל השכנוע נודעת חשיבות, רק מקום שכפות המאזניים מאוזנות, וזה אינו המצב בענייננה.
4. דיון
כידוע, בית משפט שלערעור אינו נוטה להתערב בממצאים עובדתיים אשר נקבעו בערכאה הדיונית, בעיקר משום שאלה מתבססים על התרשמותו של השופט היושב בדין מהעדים שהופיעו בפניו. ברם, גם נקבע כי ערכאת הערעור אינה מנועה מלבחון את סבירות המסקנות אליהן הגיעה הערכאה הדיונית ואת הגיונן (ע"א 36/99 יפה נ' עזבון המנוחה חנה גלזר ז"ל, פ"ד נה(3), 272, 287; ע"א 5293/90 בנק הפועלים בע"מ נ' שאול רחמים בע"מ ואח', פ"ד מז(3), 240, 249). בהלכות אלו הנחיתי את עצמי בבואי להכריע בערעור זה, ואקדים ואומר כי להשקפתי דינו של הערעור להתקבל. ולהלן אפרט את הנמקתי:
א. שתי החברות בהן עוסק ערעור זה נשלטו על ידי בני אותה משפחה, והתמונה המצטיירת מהראיות היא שלא הכל הקפידו על הפרדה בניהולן העסקי של החברות. מטבע הדברים, בנסיבות אלו לבדן אין כדי להכריע את הכף לחובת המשיבה, הואיל ובצד האפשרות כי מדובר בניסיון להטעות את שלטונות המס, קיימת אפשרות כי מדובר במחדלים גרידא שמאחוריהם לא מסתתרת כוונת הטעיה כלשהי. עם זאת, סבורני כי התמונה משתנה לנוכח הראיות הנוספות שהיו בתיק זה.
ב. בתקופה בה נטען כי המשיבה רכשה טובין מאלקטרו-חיפה, היא עצמה עסקה בייבוא, ועל כן אינך יכול שלא לתהות מה טעם ראתה לרכוש טובין מייבואן אחר, ולהתחייב בגינם במחיר גבוה יותר מאשר המחיר בו היתה מתחייבת לו ייבאה את הטובין בעצמה. אכן, במהלך הדיון בפני בית משפט קמא עלתה האפשרות כי מדובר ברכישה שנבעה מחסר זמני במחסניה של המשיבה, אולם טענה זו לא אומתה בתיעוד מתאים.
ג. עד שאנו באים לתהות אחר ההיגיון הכלכלי העומד מאחורי רכישת טובין על ידי המשיבה מאלקטרו-חיפה, צריך להקדים ולקבוע כי רכישה זו בוצעה בפועל. לעניין זה מאלפת במיוחד תשובה שנרשמה מפיו של חאלד אגברייה, בעקבות שאלה שהוצגה לו במהלך חקירתו ביום 28.2.99: "האם ידעת שמרבית היבוא של אלקטרו-חיפה נמכר חזרה לחשמל המשולש?", ותשובתו של חאלד היתה: "לא ידעתי שאלקטרו-חיפה מוכרת לחשמל המשולש". למען שלמות התמונה אדגיש, כי מפיהם של מנהלים אחרים בחברות נשמעו גם תשובות שונות, וכך לדוגמה השיב מוחמד שרים כי המשיבה נמנית על לקוחותיה של אלקטרו-חיפה (ההודעה מיום 25.2.99). אולם, נדמה כי אין כמו הפער בין תשובה זו של שרים לתשובתו של חאלד, כדי ללמד עד כמה בעייתית היא הגרסה, ולמען הדיוק, הגרסאות אותן הציגה המשיבה בפני בית המשפט המחוזי.
ד. ברשמוני היבוא של הטובין נרשם שם היבואן כאלקטרו-חיפה, בעוד שבשטרי המטען הופיע שמה של המשיבה. לעניין זה טענה האחרונה, כי נהגה כך משום שחברות הובלה ישראליות נמנעו מלהתקשר עם יבואנים מהרש"פ. אולם גם אם ניתן היה לקבל הסבר זה, עדיין נותרת השאלה מדוע נפרק לפחות חלק מהטובין המיובאים במחסניה של המשיבה באום-אל-פחם, בעוד שההיגיון מחייב כי כל הטובין היו צריכים לעשות את דרכם לעיר שכם. לעניין זה חשובה במיוחד אותה הובלה שביצע הנהג ששון יחזקאל בתאריך 23.2.99. הוא העיד כי הוביל מכולה של טובין שיובאו בשם אלקטרו-חיפה, וכאשר הגיע לאום-אל-פחם הוא פגש את חאלד אגברייה, שהנחה אותו לנסוע בהדרכתם של שניים מאנשיו למחסן כלשהו בעיר, לשם הגיעה מלגזה עם פועלים ואלה החלו במלאכת הפריקה. בשלב כלשהו הגיע למקום מוחמד שרים, שהנחה את הנהג להפסיק את הפריקה, ולהוביל את הטובין למחסום המוביל לרש"פ. בחקירתו, טען מוחמד שרים, כי נהג כך הואיל והסחורה היתה אמורה מלכתחילה להגיע לשכם (ראו ההודעה מיום 25.2.99). דא עקא, ביחס לאותה מכולה היתה בפיו של חאלד אגברייה תשובה שונה בתכלית. הוא נשאל (ראו בהודעה מיום 23.2.99): "מה עושה סחורה במחסן שנמצאת בתוך קרטונים שעליהם רשום מבחוץ באנגלית אלקטרו-חיפה?", ועל כך השיב חאלד: "הסחורה נקנתה מאלקטרו-חיפה על ידי חשמל המשולש". גרסה שלישית, ולא אחרונה, לפריקה החלקית מאותה מכולה, נשמע מפיו של מוסטפא אגברייה (ראו תצהירו מיום 25.6.99, לאמור (ראו עמ' 17): "על מנת לוודא את תכולת המכולה בטרם העברתה לשטחי הרשות נפתחה המכולה וממנה הורד משטח אחד בלבד של סחורה". ונדמה כי אין צורך להדגיש עד כמה שונות הו הגרסאות שהובאו מפיהם של עדי המשיבה, עדים שהיו אמורים לדעת עובדות בסיסיות אלו על בוריין, עד שאתה תוהה אם הם מכוונים לאותה מכולה ממש.
כאן המקום להוסיף, כי הסבר אפשרי להחלטתו של מוחמד שרים להפסיק את הפריקה, מצוי בעדותו של שוקי רוזנברג, היינו, שאנשי המכס שהיו במעקב אחר המכולה זוהו, ולאפשרות זו יש תימוכין בהודעתו של חאלד אגברייה מיום 23.2.99 (ראו עמ' 4).