השופט י' עמית:
מה דינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס שבח לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין או החוק)? האם יש לראותה כ"דירת מגורים", באופן המזכה את המוכר בפטור ממס שבח, או שמא יש לראותה כדירה "רגילה", אשר אינה מקנה למוכרה הטבה מיסויית מיוחדת? זו השאלה המתעוררת בערעור שלפנינו, הנסב על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופטת (בדימוס) ר' שטרנברג-אליעז, רו"ח נ' הכהן, רו"ח מ' לזר), בגדרו נדחתה טענת המערערים כי דירת הנופש שלהם היא "דירת מגורים" המזכה בפטור ממס שבח בעת מכירתה.
[הערה: לדינה של "דירת נופש" לצורך חיוב במס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין ראו ע"א 4299/11 גיצלטר נ' מנהל מס שבח אשר ניתן בד בבד עם פסק דין זה (להלן: עניין גיצטלר)].
רקע עובדתי
1. בני הזוג חכים, אזרחי צרפת, רכשו בשנת 2003 דירת נופש בפרויקט "האי" על שפת ימה של הרצליה, ושילמו עבורה את מלוא מס הרכישה. בנספח ט1 לחוזה הרכישה הצהירו חכים כי הם מאשרים כי ידוע להם שבפסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים בעת"מ (מחוזי ת"א) 2038/98 החברה להגנת הטבע נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה, הרצליה (9.12.1999) (להלן: פרשת אי התכלת) אשר אושר בפסק דין משלים מיום 6.2.2003), נקבע כי "על בעלי דירות הנופש לצרפן, כעניין שבחובה, למאגר דירות להשכרה על מנת שתעמודנה לרשות ציבור התיירים המזדמן והציבור הרחב לצרכי אכסון מלונאי לפרק זמן מינימלי מידי שנה".
בחלוף כשש שנים, בשנת 2009, מכרו בני הזוג חכים את הדירה וביקשו פטור מתשלום מס שבח מכוח סעיף 49ב(1) לחוק, בהיות הדירה "דירת מגורים מזכה", שכן בני הזוג לא מכרו דירת מגורים אחרת במשך ארבע השנים שקדמו למכירה. בקשת חכים נדחתה על ידי המשיב, אשר הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. בני הזוג חכים שילמו את המס, ובמקביל הגישו השגה, אשר נדחתה גם כן. על כך הגישו בני הזוג ערר לועדת הערר.
פסק דינה של ועדת הערר
2. פסק הדין העיקרי ניתן על ידי השופטת (בדימ') שטרנברג-אליעז, אליה הצטרף רו"ח לזר, כנגד דעתו החולקת של רו"ח הכהן.
בפסק דינה עמדה השופטת שטרנברג-אליעז על הגדרתה של "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק (אשר אינה זהה להגדרה המופיעה בסעיף 9 לגבי מס רכישה), כמו גם על התנאים לקבלת פטור ממס שבח במכירת "דירת מגורים", הקבועים בסעיף 49(א) לחוק. נקבע כי לא די בכך שהדירה עונה על המבחן האובייקטיבי של "דירת מגורים" כדי להפוך בהכרח ל"דירת מגורים מזכה", זאת נוכח כוונת המחוקק להעניק פטור בגין דירת מגורים המשמשת לבעליה מגורי קבע. עוד עמדה ועדת הערר על כך שלחוזה המכר צורף פסק הדין בפרשת אי התכלת, על מנת למנוע ספק באשר להגבלת השימוש בדירות לשם מגורים, אגב מתן עדיפות לייעוד ה"נופש". בהקשר זה נדחתה טענת חכים כי לא ידע דבר על האמור במסמכים בעברית אשר צורפו לחוזה.
3. מנגד, דעת המיעוט (רו"ח הכהן) הפנתה לסעיף 49(א) סיפא לחוק, שם נאמר כי יראו תקופה שבה לא נעשה בדירה שימוש כלשהו כתקופה בה שימשה הדירה למגורים. לשיטת המיעוט, המוכר זכאי לפטור גם כאשר הדירה לא שימשה כלל למגורים, ובלבד שהיא ראויה לשמש למגורים "לפי טיבה", גם כאשר מדובר ב"דירת נופש", זאת בהתאם לפסק הדין שניתן בע"א 5764/95מנהל מס שבח מקרקעין נ' זוטא (26.2.1998) (להלן: הלכת זוטא). כמו כן, לאור לשון החוק והפסיקה, אין לעשות גזירה שווה בין הגדרת דירת מגורים לצורך מס רכישה, לבין הגדרתה לעניין מס שבח.
4. סופו של דבר, שהערר נדחה ברוב דעות, ונקבע כי בני הזוג חכים אינם זכאים לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתם, ומכאן ערעורם של חכים.
עיקר טענות חכים
5. חכים פותחים את ערעורם בטענה כי כשרכשו את הדירה בשנת 2003, נאמר להם כי ישנם הליכים תלויים ועומדים אשר בסופם ייתכן כי ייאלצו להשכיר את הדירה לפרק זמן מסוים. לטענתם, הבהרה זו נגעה להיבט התכנוני בלבד, ולא להיבט המיסויי. עוד טוענים הם כי לאחר פסק הדין בערעור בעניין אי התכלת (שניתן בשנת 2006), אשר חייב את בעלי הדירות לצרפן למאגר דירות להשכרה, עיריית הרצליה התעכבה פרק זמן של למעלה מארבע שנים עד שהוציאה הנחיות מתאימות בעניין זה, כארבעה חודשים לאחר שהם כבר מכרו את דירתם, ועל כן אין להחיל הוראות אלה לגביהם. חכים מוסיפים כי גם הנחיות הביצוע של רשות המסים הקובעות חבות במס לגבי דירות נופש (הנחיות ביצוע 5/2010) פורסמו רק בחודש אוגוסט 2010, קרי, כשנה לאחר שדירתם כבר נמכרה.
6. לגופו של עניין, חכים טוענים כי שגתה ועדת הערר במסקנתה כי דירות נופש אינן "דירות מגורים לפי טיבן" מאחר שאינן מיועדות למגורי קבע. לטענתם, עקרון זה אינו מעוגן בחוק, הוא עומד בניגוד לכוונת המחוקק, ואף סותר את התנהלות רשויות המס בפועל, המעניקות פטור ממס שבח במכירת דירות שהבעלים אינם מתגוררים בהן, כגון כאשר הבעלים מחזיק במספר דירות. חכים טוענים כי מלבד הימצאות כל המתקנים הפיזיים המאפיינים דירת מגורים, אף המבנה עצמו מעיד על היותה הדירה כזו (העדר לובי, מוני חשמל פרטיים, תיבות דואר על שם הדיירים).
לטענת חכים, דירתם עונה על התנאים הקבועים בסעיף 49(א) לחוק, שכן שימשה אך ורק למגוריהם במשך כל התקופה שהיתה בבעלותם, ולא נרכשה למטרות עסקיות. בהקשר זה מפנים חכים ללשון הסעיף הקובעת במפורש כי יש לראות תקופה שלא נעשה בדירה שימוש כלשהו כתקופה בה שימשה הדירה למגורים.
לביסוס עמדתם מסתמכים המערערים על הלכת זוטא, בה נקבע כי דירת נופש מהווה דירת מגורים לעניין הפטור ממס שבח. לטענתם, פסק הדין בפרשת זוטא ניתן אף ששם דובר בדירות שנרכשו מלכתחילה כדירות נופש ונמסרו לחברת ניהול כדי להשכירן לצדדים שלישיים. משכך, קל וחומר שבמקרה דנן - בו הדירות שווקו ונמכרו כדירות מגורים - יש לראותן כ"דירת מגורים" לעניין הפטור ממס שבח.
7. בנוסף, חכים טוענים כי יש להבחין בין דירת נופש לעניין מס רכישה, לבין דינה לעניין מס שבח, כך שגם אם יש מקום לחייב במלוא מס הרכישה בגין רכישת דירת נופש, אין פירוש הדבר כי הוא הדין לגבי החיוב במס שבח בעת מכירתה.
עוד נטען כי המבחן לפיו יש לקבוע אם דירה היא "דירת מגורים לפי טיבה" הוא מבחן אובייקטיבי, וכי תכנית המתאר היא אך נקודת מוצא, אשר יש להשלימה על ידי בחינת מצב הדברים בפועל. והא ראיה, שכאשר רשויות המס מוצאות לנכון, הן מתעלמות ממעמדן הפורמאלי של קרקעות ובוחנות את השימוש בפועל כדי לחייב נישומים.
עיקר טענות המשיב