1. זוהי תביעה של בנק דיסקונט לישראל בע"מ (להלן - הבנק) שהוגשה כנגד מי ששימשו רואי החשבון של מגאסון הולדינגס בע"מ, ח.צ. 520040627 (להלן - החברה או מגאסון). הבנק טוען כי הנתבעים חבים כלפיו ברשלנות בגין האופן בו ביקרו וסקרו את דו"חותיה הכספיים של החברה שפורסמו בהתיחס לתקופה שראשיתה השנה שהסתיימה ביום 31.12.93 וסופה ברבעון שהסתיים ביום 30.6.96.
הבנק עותר לחייב את הנתבעים לפצותו ב- 23,237,572.46 ש"ח (נכון למועד הגשת התביעה) בגין נזקים כספיים שנגרמו לו עת שהחברה, כמו גם גורמים שהיו קשורים לה, לא פרעו הלוואות שניתנו להם ע"י הבנק על סמך חיווי דעתם של הנתבעים באשר לדו"חות הכספיים האמורים.
א. הרקע העובדתי וטענות הצדדים
מיה5ת הצדדים
2. החברה התאגדה בשנת 1991 כחברה פרטית. בהמשך הונפקו ניירות הערך שלה לציבור ולשם כך פרסמה החברה תשקיף בנובמבר 1993 (להלן - התשקיף). בעקבות זאת נסחרו ניירות הערך של החברה בבורסה לניירות ערך בתל אביב (להלן - הבורסה) והיא הפכה מחברה פרטית לחברה ציבורית (הגדרת "חברה ציבורית" בסעיף 1 לחוק החברות, התשנ"ט - 1999 (להלן - חוק החברות)). מדובר בחברה קטנה, שהעסיקה מספר מצומצם של עובדים, אשר עסקה תחילה ביבוא ושיווק של משחקים אלקטרוניים ומאוחר יותר עברה לשיווק מוצרי תקשורת. מהתשקיף עולה כי בעלי השליטה בחברה - לפני ההנפקה לציבור ולאחריה - היו יצחק גרינבוים (להלן - גרינבוים) ורעייתו אסתר. עוד עולה כי גרינבוים עמד בראש דירקטוריון החברה ואילו רעייתו שימשה כמנהלת הכללית של החברה. בפועל, היה גרינבוים דמות המפתח בחברה.
3. כחברה ציבורית שניירות הערך שלה נסחרו בבורסה היתה החברה מחוייבת לפרסם - באמצעות דיווח לרשות לניירות ערך ולבורסה - דו"חות כספיים הכוללים מאזן, דו"ח רווח והפסד, דו"ח על השינויים בהון העצמי ודו"ח על תזרימי המזומנים, לרבות הביאורים בדו"חות אלו. דו"חות כספיים אלה נדרשה החברה לפרסם אחת לשנה, כשהם מבוקרים על ידי רואה חשבון (להלן - דו"חות שנתיים). כן נדרשה החברה לפרסם דו"חות כספיים אלה לכל תקופה של רבעון (להלן - דו"חות רבעוניים) כשהם סקורים על ידי רואה-חשבון. הדו"חות השנתיים והרבעוניים נדרשים להיות ערוכים על פי כללי החשבונאות (סעיף 171 לחוק החברות; סעיף 36(א) לחוק ניירות ערך, התשכ"ח - 1968; תקנות 7, 9, 39 ו- 40(א) לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים), התש"ל - 1970 (להלן- תקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים); תקנה 3 לתקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים), התשנ"ג - 1993 (להלן - תקנות ניירות ערך (עריכת דו"חות כספיים שנתיים)); מכיוון שחוק החברות טרם נכנס לתוקף בתקופה הרלוונטית לכתב התביעה, יש טעם להפנות גם אל סעיפים 203-205, 212 לפקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג - 1983 (להלן - פקודת החברות) בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות). למהותן של הביקורת ושל הסקירה - אדרש בהמשך.
4. הנתבע 1 הוא משרד רואי החשבון אשר ביקר את הדו"חות השנתיים וסקר את הדו"חות הרבעוניים של החברה עד לסוף שנת 1995. משרד זה התמזג עם הנתבע 2, אשר ביקר את הדו"חות השנתיים וסקר את הדו"חות הרבעוניים של החברה החל משנת 1996. הנתבע 3 (להלן - גרשגורן) שימש כשותף בנתבעים 1-2 האחראי על ביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים של החברה בתקופה הרלוונטית. הנתבע 4 (להלן - סולגניק) שימש כשותף בנתבעים 1-2 ועמד בראש המחלקה המקצועית שלהם בתקופה הרלוונטית.
הדו"חות השנתיים הרלוונטיים לתביעה זו פורסמו על ידי החברה לתאריכים 31.12.93, 31.12.94 ו- 31.12.95. הדו"חות הרבעוניים הרלוונטיים לתביעה פורסמו על ידי החברה לתאריכים 31.3.94, 30.6.94, 30.9.94, 31.3.95, 30.6.95, 30.9.95, 31.3.96 ו- 30.6.96. אף כי לכל אחד מהנתבעים היתה מעורבות שונה בביקורת וסקירת הדו"חות הכספיים הנ"ל - כך, למשל, מעורבות הנתבע 1 רלוונטית רק לדו"חות הכספיים שהביקורת או הסקירה לגביהם נערכה עד תום שנת 1995 ולא מעבר לכך - הרי לצרכי נוחות הדיון אתייחס אליהם כמקשה אחת. ככל שיהיה צורך באבחנה באשר למידת אחריותו של כל נתבע - יעשה הדבר במקום המתאים.
5. בסמוך לאחר הקמתה, פתחה החברה חשבון על שמה בסניף "צומת הקריות" של הבנק. הבנק העניק לחברה אשראי שעלה לכדי כמה מיליוני ש"ח. הבנק האריך את תוקפה של מסגרת האשראי מעת לעת וגם הגדילה. גרינבוים וכן חברות אחרות שהיו קשורות לחברה או לגרינבוים היו גם הם בעלי חשבונות בסניף "צומת הקריות" של הבנק והבנק העמיד אף לרשותם אשראי.
6. גרינבוים ביצע מספר פעולות הונאה. בדצמבר 1996 קרסה החברה. לקראת סוף שנת 1996 האמיר חובה של החברה לבנק לסכום העולה על 5.8 מיליון ש"ח. חובו של גרינבוים לבנק, אשר כלל בתוכו את חובן לבנק של חברות קשורות למגאסון, עלה לכדי 3.5 מיליון ש"ח. דרישת הבנק לפרעון החוב לא נענתה. הבנק הגיע למסקנה כי החברה לא תוכל לפרוע את האשראי שניתן לה ובעקבות בקשתו מונה ביום 4.12.96 בא-כוחו של הבנק בתביעה זו לכונס נכסים זמני של החברה, מינוי אשר בהמשך נעשה לקבוע (להלן - כונס הנכסים). הקשר עם גרינבוים נותק ולא ניתן היה לאתרו והצדדים טוענים כי ככל הנראה עזב את הארץ. ביום 5.12.96 התכנס דירקטוריון החברה לישיבה דחופה בנוכחות גרשגורן וסולגניק. בעקבותיה שלח הדירקטוריון ביום 6.12.96 דו"ח מיידי לרשות לניירות ערך, לבורסה ולרשם החברות בו צויין כי התעורר אצל רואי החשבון של החברה חשד "על אי סדרים חמורים במערכת הכספים של החברה" ועל "חשדות לכאורה לביצוע עסקאות עם בעלי עניין שלא אושרו ולא דווחו כמתחייב על פי החוק" (להלן - הדו"ח המיידי). ביום 8.12.96 הופסק המסחר בניירות הערך של החברה בבורסה.
על פי כתב התביעה, התחוור לבנק בהליך כינוס הנכסים כי הבנק עומד בפני שוקת שבורה ככל שהדברים אמורים בנכסי החברה מהם יוכל להיפרע. כך, מלאי הסחורה שנמכר בהליך הכינוס הניב סכום זניח. כך, חייבי החברה התכחשו לחובות אשר נרשמו בספרי החברה. כך, לא נמצאו מזומנים בקופת החברה או בחשבונותיה בבנקים. הפער בין נכסי החברה כפי שהוצגו בדו"חות הכספיים לבין הנכסים שכונסו בהליך כינוס הנכסים, הביא את הבנק לפקפק בטיב עבודת הנתבעים בביקורתם ובסקירתם את הדו"חות הכספיים של החברה.
ביקורת וסקירת דו"חות כספיים - מהן
7. מן הראוי להבהיר תחילה את מהותן של הביקורת והסקירה של דו"חות כספיים.
בחברה ציבורית, מוטלת החובה לערוך דו"חות כספיים שנתיים ורבעוניים על החברה עצמה, במובחן, למשל, מרואי חשבון המבקר שלה. ביטוי לאחריותה זו של החברה הציבורית ניתן למצוא בכך שעל הדו"חות הכספיים להיות חתומים בידי נושאי משרה בה (סעיף 171 לחוק החברות; תקנות 2, 7, 9(ה), 39 ו- 46 לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים); סעיפים 203-205, 213(א) לפקודת החברות בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות).
8. באשר לדו"חות שנתיים, הדין אינו מסתפק בעריכתם על ידי החברה. על מנת לתת לדו"חות אלה משנה אמינות, נדרשות חברות - בין פרטיות ובין ציבוריות - כי הדו"חות השנתיים שלהן יבוקרו על ידי רואי חשבון מבקר. ביקורת הדו"חות השנתיים הינה חלק ממקצוע ראיית החשבון המוגדר בסעיף 1 לחוק רואי חשבון, התשט"ו - 1955 כ"בדיקתם, ביקורתם או אישורם של כל מאזן, חשבון ריווח והפסד, חשבון הכנסות והוצאות, חשבון תקבולים ותשלומים וכל חשבון כיוצא בהם, ומילוי כל תפקיד אחר שנתייחד או שיתייחד בחיקוק לרואה-חשבון, להוציא ניהול חשבונות". הביקורת, בהקשר של ראיית חשבון, משמעותה הפעולות שעל רואה חשבון לעשותן כדי שיוכל לחוות דעתו בשאלה באיזו מידה משקפים הדו"חות הכספיים באופן נאות את מצב העסקים של החברה המב5קרת לתאריך המאזן ואת תוצאות פעולותיה לתקופה שנסתיימה בתאריך המאזן. במסגרת הביקורת נדרש רואה החשבון, בין היתר, לבקר האם הדו"חות הכספיים - לרבות הביאורים וההערות שנכללו בהם ע"י החברה המב5קרת - ערוכים בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים והאם יש בהם גילוי נאות בהתחשב בנסיבות. מחוקק המשנה קובע מפורשות כי התנהלות רואה החשבון בביקורת נדרשת להיעשות, בין היתר, על פי הפרסומים המקצועיים של לשכת רואי החשבון בישראל (להלן - לשכת רואי החשבון). משכך התייחסו הצדדים לפרסומים אלו כאסמכתאות לטיעוניהם (סעיף 154(א) לחוק החברות; סעיפים 211-212 לפקודת החברות בנוסחה טרם כניסתו לתוקף של חוק החברות); תקנה 9 לתקנות ניירות ערך (דו"חות תקופתיים ומיידיים); תקנות 1, 10, 24 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון), התשל"ג - 1973 (להלן - תקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).
9. בתום הליך הביקורת, מחווה רואה החשבון את דעתו בכתב באשר לדו"חות הכספיים שביקר (להלן - חוות דעת). מסקנות רואה החשבון בעקבות הביקורת עשויות להביאו לתת אחת משלש סוגי חוות דעת -בלתי מסוייגת, מסוייגת או שלילית - או לחילופין להימנע לגמרי ממתן חוות דעת. בחוות דעת בלתי מסוייגת מציין רואה החשבון כי הביקורת נעשתה בהתאם לתקני ביקורת הקבועים בתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) ולתקנים המקובלים אצל רואי חשבון וכי הדו"חות הכספיים משקפים באופן נאות בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים את מצב העסק ליום המאזן ואת תוצאות הפעולות לתקופה שנסתיימה ביום המאזן. במסגרת חוות דעתו הבלתי מסוייגת, רשאי רואה החשבון להפנות את תשומת הלב למצבי אי-ודאות אשר יישובם יתרחש בעתיד או למידע נוסף באשר לנושאים הכלולים בדו"חות הכספיים. הפניית תשומת לב אינה באה במקום המידע שיש לכלול בדו"חות הכספיים עצמם. עוד יש לציין כי אף שהכנת הדו"חות הכספיים היא באחריות החברה, עשוי רואה החשבון במהלך הביקורת להציע לחברה לבצע בהם שינויים על מנת שיוכל ליתן לגביהם חוות דעת בלתי מסוייגת (סעיף 11 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון); תקנה 22 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) וכן סעיפים 14-22 לגילוי דעת 54 של לשכת רואי החשבון; סעיף 27 לנוסח משולב של גילוי דעת 49 ותיקונו בגילוי דעת 54 שכותרתו "דין וחשבון מבקר החשבונות").
כאשר קיימת סיבה המונעת מתן חוות דעת בלתי מסוייגת, אך אין מדובר בסיבה המצדיקה מתן חוות דעת שלילית או הימנעות מחוות דעת, תינתן חוות דעת מסוייגת. כך יש לנהוג, למשל, היכן שהדו"ח הכספי אינו ממלא אחר כללי החשבונאות המקובלים או היכן שאין בו גילוי נאות של ענין הדרוש כדי לשקף בצורה נאותה את מצב העסקים של המבוקר ואת תוצאות פעולותיו (תקנות 12-13 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון) וכן סעיף 10 לגילוי דעת 54 של לשכת רואי החשבון).
אפשרות אחרת העומדת בפני רואה החשבון היא לתת חוות דעת שלילית. אפשרות זו מתאימה למקרים בהם הדו"ח הכספי אינו משקף נכונה את מצב החברה או תוצאות פעולותיה או שהוא מטעה (תקנות 14 ו-17 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)). לבסוף, עשוי רואה החשבון להמנע כליל ממתן חוות דעת, בין באשר לפרט מסויים הכלול בו ובין באשר לדו"ח כולו. בדרך פעולה זו יש לבחור היכן, למשל, שלא נערכה ביקורת בהיקף הדרוש לשם מתן חוות דעת (תקנות 12, 15-16 לתקנות רואי-חשבון (דרך פעולתו של רואה-חשבון)).
10. הנתבעים נתנו חוות דעת בלתי מסוייגות לגבי כל הדו"חות השנתיים שפרסמה החברה בתקופה הרלוונטית. בחלק מחוות הדעת האמורות כללו הנתבעים הפניית תשומת לב: בחוות הדעת שניתנה ביחס לדו"חות השנתיים של 1994, הפנו הנתבעים את תשומת הלב לתביעה שהוגשה כנגד החברה ובעלי ענין בה. בחוות הדעת שניתנה לדו"חות השנתיים של 1995 הפנו הנתבעים את תשומת הלב לתביעה האמורה וכן ל"התחייבויות תלויות של החברה בגין המחאות שהוסבו ונוכו, אשר אם לא תיפרענה בידי מושכיהן עלולה החברה להקלע לקשיי נזילות ולהערכת ההנהלה כי המחאות אלה תפרענה."