פס"ד שעניינו מיסוי מכרית רכב על ידי חברה להשכרת רכבים

בפניי ערעור על צווי מס הכנסה שהוציא המשיב למערערת – חברה להשכרת מכוניות, לשנות המס 2010 - 2012 (להלן: "שנות המס שבערעור").

הסוגיה העיקרית המונחת לפני בערעור דנן הינה, האם פעילות מכירת הרכבים, הנמכרים על ידי המערערת בתום תקופת הליסינג או ההשכרה לטווח קצר, הינה פעילות עסקית, אשר ההכנסות הימנה חייבות במס פירותי, כפי עמדת המשיב; או שמא מכירות הרכבים האמורים הינן מכירות הוניות, אשר ביחס להכנסות מהן, זכאית המערערת לדחיית המס, בהתאם להוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א – 1961 (להלן: "הפקודה"), כפי עמדת המערערת.

סוגיה נוספת המונחת לפניי, היא זכאותה של המערערת לנכות דמי ניהול ע"ס 200,000 ₪ מהכנסה החייבת בשנת המס 2012. המדובר בסכומים ששולמו, לחברה קשורה שנמצאת בהפסדים לצרכי מס.

בנוסף לכך, יש לדון בשאלה שהעלתה המערערת לפיה: אף אם יקבע שהמערערת מנהלת "עסק" של מכירת רכבים, וכתוצאה מכך שינו הרכבים את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי, כי אז לשיטת המערערת, כטענה חלופית, יש לראות את שינוי הייעוד כ"מכירה" החייבת במס רווחי הון.

אדון להלן בכל אחת מהשאלות על פי סדרן:

האם המערערת מנהלת עסק לממכר כלי רכב

1. עמדת המשיב היא כי לא יכולה להיות כל מחלוקת כי למערערת קיימת פעילות עסקית מסחרית של מכירת רכבים. כל העובדות והראיות שהוצגו בפני בית המשפט מוליכות באופן חד משמעי וברור לקביעה כי פעילות מכירות הרכבים של המערערת עולה כדי פעילות עסקית, וככזו – ההכנסות ממנה חייבות בתשלום מס פירותי כדין לפי סעיף 2(1) לפקודה.
2. המערערת טענה שמכירת הרכבים הקימה בידיה "רווח הון", זאת בניגוד לטענת פקיד השומה, כי מדובר ב"עסק" למכירת רכבים. המערערת טענה שהוכיחה, כי המבחנים שגובשו בפסיקה לקיומו של עסק לצרכי מס מחייבים את המסקנה, כי מכירת הרכבים בעניינה של המערערת לא הגיעה כדי עסק לצרכי מס.

דיון לעניין ניהול עסק לממכר כלי רכב

3. במשך הזמן פיתחה הפסיקה מבחנים לענות על השאלה האם מדובר בפעילות הונית או פירותית. המבחנים הינם: אופי הנכס; תדירות העסקאות; ההיקף הכספי של העסקאות; אופן המימון של העסקאות; תקופת ההחזקה בנכסים; ייעוד התמורה; בקיאותו של הנישום; קיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת; פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק ביחס לנכסים; ומעל הכול - מבחן ה"גג", הבוחן את העסקה ממבט "על" ובו נבחנות מכלול הנסיבות הכלליות.   (ראו אמנון רפאל, מס הכנסה – כרך א', עמ' 106-71 (מהדורה רביעית, 2009) (להלן: "רפאל"); ע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקוה, [פורסם בנבו 16.3.09] (להלן: "עניין מגיד"); ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"ד לט(4) 1).
4. סוגיה זהה הוכרעה על ידי בית משפט העליון בתאריך 27/11/2016, בע"א 5883/14; 8067/15; 105/16 אלדן ואח' נ' פקיד שומה (פורסם בנבו, ניתן ביום 27/11/16) (להלן: "עניין אלדן").

במסגרת פסק הדין בעניין אלדן דחה בית המשפט העליון טענות דומות לאלו של המערערת דכאן, ואישר את פסקי הדין של בית המשפט המחוזיים בע"מ 213-05-11 אלדן תחבורה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים (פורסם בנבו, ניתן ביום 6.4.14 ע"י כבוד הש' אלטוביה); ע"מ 16748-04-12 קרדן רכב בע"מ נ' פקיד שומה מפעלים גדולים (פורסם בנבו, ניתן ביום ע"י כבוד הש' אלטוביה 15.7.15); ובע"מ 3644-12-11 תמיר – חברה להשכרת רכב בע"מ נ' פקיד שומה נתניה  (פורסם בנבו, ניתן ביום 6.10.15 ע"י המותב דנן). 

          בית המשפט העליון קבע כי לחברות הליסינג שעניינן נדון בפסק הדין יש מנגנון עסקי לצורך פעילות של מכירת כלי רכב, ופעילות זו עולה עד כדי פעילות עסקית על פי כל המבחנים הרלוונטיים שנקבעו בדין. במועד סיום תקופת ההשכרה או הליסינג נעשה בפועל "שינוי יעוד" של הרכבים מרכוש קבוע למלאי עסקי. הרכבים נמכרים על ידי המערערת כמלאי עסקי ולכן לא הותר למערערות ליישם את סעיף 96 לפקודה ביחס לרווחים ממכירת הרכבים.

5. המערערת התייחסה בסיכומיה לכל אחד מהמבחנים. לעומתה טען המשיב שבהתאם להלכה שנפסקה בעניין אלדן, חלק מהמבחנים אליהם מפנה המערערת בסיכומיה – טיב הנכס ואופיו, תקופת החזקה בנכס וייעוד התמורה, נמצאו על ידי בית המשפט העליון כבלתי רלוונטיים לענייננו וככאלו שאינם מעידים על מהותה של העסקה האם הונית או פירותית. הדין הוא עם המשיב.
6. בעניין אלדן נכתב:

"מבחנים אלה רלבנטיים, כאמור, למקרה שבפנינו, בשאלה האם המערערות מקיימות עסק למכירת כלי-רכב אם לאו. קיומו של מנגנון לוגיסטי שתפקידו לעסוק במכירת כלי-הרכב, וההשקעה בהכשרתם ובפרסומם מלמדים כי מדובר בפעולה בעלת אופי עסקי. היקף המכירות הגבוה מחזק אף הוא מסקנה זו. המבחנים עליהם הצביעו המערערות, לעומת זאת, אינם מלמדים בהכרח כי מדובר בעסקאות בעלות אופי הוני. כך לגבי מבחן טיב הנכס; כיון שעסקינן בנכס שהוא דואלי במהותו, לא ניתן להסיק הימנו בדבר אופי העסקה. תקופת ההחזקה גם היא אינה מועילה במקרה זה עקב האופי הדואלי. כך, אף שתקופת ההחזקה בכלי-הרכב מרגע קנייתם אמנם ארוכה יחסית, לא חולף זמן רב מהרגע בו נטען כי התקיים שינוי היעוד ועד מועד המכירה. כדי לקבוע איזו תקופה רלבנטית למבחן תקופת ההחזקה בענייננו יש לענות תחילה על השאלה, האם בשעת המכירה מדובר בנכס הון או שמא במלאי עסקי, ובכך נהפכת ההסתמכות על מבחן זה למעגלית. מבחן יעוד התמורה גם הוא אינו תומך בשיטת המערערות שכן, כאמור, אינו יכול לעמוד בעצמו כדי ללמד על מהות העסקה, ועליו להצטרף למבחנים אחרים, שאינם מתקיימים במקרה זה. אף בכוונתן הסובייקטיבית של המערערות אין כדי ללמד על מהותה ההונית של המכירה שכן – כפי שנראה להלן – התכוונו הן להפיק רווחים פירותיים לעסקיהן ממכירת כלי-הרכב ולא רק להחליפם. איני רואה מקום להתערב גם בקביעת בית המשפט בנוגע לתמיר. חרף קוטנה היחסי הוכח בבית המשפט המחוזי כעניין שבעובדה, כי היא מקיימת מנגנון עסקי למכירת כלי-רכב, וכי היקף המכירות שלה משמעותי ביחס לגודלה. יוער, כי יש בעיניי ממש בטענת המשיב לפיה קוטנה של תמיר יכול לפעול אף לרעתה, שכן די במנגנון קטן יחסית כדי שייחשב כעסקי והפעולה – כפעולה עסקית." (עניין אלדן פרק ל' ;ההדגשות שלי - א.ס).