פס"ד הקובע כי מארז פירות דקורטיבי חייב במע"מ בשיעור הרגיל

פתח דבר

1. בפניי ערעור על החלטת המשיב בהשגה על שומת עסקאות שהוצאה למערערת בגין השנים 2012-2014 בסך 450,740 ₪ (קרן מס) ובהתייחס לעסקאות שדווחו על ידה כחייבות במס בשיעור אפס לפי סעיף 30(א)(13) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו – 1975 (להלן: "חוק מס ערך מוסף"), שעניינו "מכירת פירות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד".

עיקרה של המחלוקת שהתגלעה בין הצדדים הוא בשאלה האם מכירת פירות וירקות במארזים מעוצבים חייבת במס ערך מוסף בשיעור אפס, כטענת המערערת, או בשיעור מס מלא, כטענת המשיב. 

רקע עובדתי

2. המערערת מנהלת חנות שכונתית לממכר פירות וירקות בירושלים, ובתוך כך מוכרת גם מארזי פירות וירקות מעוצבים, המורכבים בעיקר מהסחורה הקיימת בחנות, כאשר תכולת האריזות משתנה בהתאם לעונות השנה ולהעדפת הלקוחות.

כך למשל כוללים המארזים פירות כגון: תותים, דובדבנים, ענבים, אוכמניות, משמשים, שזיפים, תפוז סיני, ליצ'י, פסיפלורה וכו' – חלקם שלמים וחלקם חתוכים ו/או מקולפים וכן פירות יבשים ומוצרים נלווים דוגמת יינות, דבש ועוד (סעיף 5 לתצהיר המערערת).

3. המארזים המעוצבים של המערערת מיועדים הן לקהל לקוחותיה הפוקד את החנות והן ללקוחות הפוקדים את אתר האינטרנט שלה, בו מפורסמות תמונות שיווקיות של המארזים.
4. המערערת הצהירה כי רוב המארזים כוללים שילוב של פירות שלמים עם פירות מקולפים וחתוכים לצד פירות יבשים, כאשר בגין האריזה עצמה והפירות היבשים, ככל שנכללים במארז, נוהגת המערערת לגבות מס ערך מוסף בשיעור מלא, וכך גם ביחס למוצרים נלווים אחרים – דוגמת יין או דבש (סעיפים 7-9 לתצהיר המערערת).

לדבריה, מאחר ואת הפירות והירקות רוכשת המערערת ללא מע"מ, היא לא דרשה מע"מ מלקחותיה על רכיבי הפירות והירקות אותם היא כללה במארזיה השונים.

5. בתום ביקורת שנערכה מטעם המשיב, סבר הוא כי מאחר שמדובר במארזי פירות מעוצבים, הנרכשים דרך כלל כ"מתנה" לאירועים שונים וטמון בהם ערך מוסף, להבדיל ממכירת פירות וירקות בצורתם הטבעית מבלי שעברו כל עיבוד, הרי שעל עסקאות מכירת המארזים המעוצבים יחול שיעור מס מלא.

השגתה של המערערת על החלטת המשיב נדחתה, ומכאן הערעור דנן.

6. זה המקום להעיר כי מאחר שהצדדים מיקדו טענותיהם במארזי פירות ולאור הצהרת המערערת לפיה כמעט ואינה מוכרת מגשי ירקות (ראו: פרוטוקול מיום 29.6.2017 (להלן: "פרוטוקול") עמ' 7 ש' 7 וכן עמ' 12 ש' 19-20), הדיון להלן יתמקד במארזי הפירות, הגם שאותן הנמקות ואותם טעמים, יחולו אף לגבי מארזי הירקות של המערערת, בשינויים המתחייבים.

טענות המערערת בתמצית

7. הפירות הכלולים במארז מיועדים בראש ובראשונה למאכל, כאשר אלמנט "הנוי" לכל היותר נלווה להם. בנוסף, מאחר שהמארזים מורכבים בעיקרם מפירות אותם רכשה המערערת ללא מע"מ, ובהתחשב בכך שאין לראות במערערת כמי שביצעה בפירות פעולת "עיבוד", הרי שעל מכירת הפירות ראוי לחול מע"מ בשיעור אפס.
8. למרות עמדתה של רשות המיסים לפיה יש לבטל לחלוטין את הפטור על פירות וירקות, כעולה מהדיון בוועדת הכספים של הכנסת מיום 26.5.2009 (מע/2), הרי שבפועל הפטור לא בוטל. בנסיבות אלו, דומה כי הוראת הפרשנות מס' 6/2015 של רשות המיסים מיום 30.12.2015 שעניינה חבות במע"מ של פירות וירקות (מע/1) (להלן: "הוראת הפרשנות") נועדה ליתן פרשנות סובייקטיבית רחבה למונח "עיבוד" בסעיף 30(א)(13) לחוק, במטרה לצמצם את הקלת המס שהעניק המחוקק. בכך ביקש למעשה המשיב לבצע שינוי חקיקתי, או לכל הפחות שינוי מדיניות באופן רטרואקטיבי, שאינו עולה בקנה אחד עם לשון החוק, ואשר יישומו על המערערת מהווה פגיעה בלתי מידתית בקניינה.
9. בטענות המשיב קיימת חוסר אחידות; מצד אחד טוען המשיב כי בסעיף 30(א)(13) לחוק מס ערך מוסף קבועה "רשימה סגורה" של פעולות שלא ייחשבו כ"עיבוד", ומאחר שקילוף, חיתוך ועיצוב אינן מצויות בגדר אותה רשימה יש לראות בהן ב"פעולות עיבוד" ולחייב את המערערת במס ערך מוסף מלא. מצד שני טוען הוא כי פעולה של דינוג למשל, שעניינה הוספת חומר לפרי לצרכי שימור –אינה מהווה "עיבוד", ואף קלחי תירס שקצותיהם נקטמו לא ייחשבו כ"מעובדים" – למרות שפעולות אלו לא הוחרגו באופן מפורש בחוק.

כמו כן, במסגרת החלטת מיסוי 7784/16 נקבע כי אין לראות במכירת חצי אבטיח או חלקי דלעת לפי משקל כתוצר של "עיבוד", וזאת בניגוד לאמור בהוראת הפרשנות 6/2015 ממנה עולה כי פעולת חיתוך תיחשב כ"עיבוד".

יתרה מכך, למקרא הוראת הפרשנות, עולה כי המשיב מבקש לחייב במס בשיעור מלא כל פרי שנחתך ו/או קולף אף ללא תלות במארזו ובעיצובו, כך גם בנוגע לרימונים ופומלות שקולפו על ידי הירקן, וכך גם בנוגע לאננס חתוך.