פס"ד בערעור מיסים הדן בסיווג מכירת תמונות מידי נכדו של הצייר לידי חברה בבעלותו

פתח דבר

1. עו"ד גיורא גוטמן, המערער, הוא נכדו של הצייר הנודע, נחום גוטמן ז"ל. בשנת 2004 הקים המערער את חברת עו"ד גיורא גוטמן כחברת עורכי דין, כמשמעותה בחוק לשכת עורכי הדין, תשכ"א-1961 (להלן: החברה). המערער מחזיק במלוא מניות המערערת החל מהקמתה ועובד בה כעורך דין שכיר.
2. המערערת היא שותפה בשותפות עו"ד קנטור, גוטמן ושות' (להלן: השותפות) והחל משנת 2015 התמזגה השותפות עם משרד עורכי הדין דורון, טיקוצקי ושות' (להלן: הפירמה).
3. אביו של המערער ירש חפצי אומנות וביניהם תמונות (ציורים) של אביו הצייר נחום גוטמן ז"ל (סבו של המערער).
4. בשנות השומה, 2013-2015, עמד כרטיס חו"ז של המערער בספרי החברה על יתרת חובה בגין משיכות בעלים. החל משנת 2008, עבור דרך שנת 2012 וכלה בשנת 2015, דיווח המערער על מכירת תמונות של סבו המנוח, שלטענתו ניתנו לו במתנה מאביו, לחברה. מכירת התמונות לחברה דווחה כעסקה שאינה חייבת במס, שכן לטענת המערער התמונות הן "מיטלטלין לשימוש האישי" ולכן ממועטות מהגדרת "נכס" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה. המערער דיווח על מכירת התמונות לפי שווי שהיה כמעט זהה לגובה יתרות החוב שלו בחברה. התמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של המערער בחברה כיתרת זכות והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו למערער עובר למועד המכירה. בדרך זו, מכירת התמונות הפחיתה את יתרת משיכות הבעלים של המערער בחברה בגובה שווי התמונות ויתרת החוב למעשה כמעט אופסה. המערער דיווח כי הכספים שמשך מהחברה הוחזרו לה על דרך של מכירת התמונות בגובה סכום יתרות החובה שלו בחברה.
5. המשיב טוען כי, אילולא הועברו התמונות לחברה, משיכות הכספים של המערער מהחברה (יתרות החובה) היו חייבות בידו במס כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה. בדרך בה נהג המערער, דהיינו, סגירת יתרות משיכת הבעלים שלו בחברה באמצעות מכירת התמונות, באירוע פטור ממס, המערער לא שילם מס בגין משיכות הכספים מהחברה. נוסף על כך, המערער לא שילם מס רווח הון על מכירת התמונות לחברה, שכן לטענתו התמונות שימשו אותו באופן אישי ולכן העברתן אינה חייבת במס. כך יצא שהמערער סגר את יתרות החובה שלו בחברה ללא תשלום מס, חלף תשלום מס הכנסה כהכנסת דיבידנד.

לטענת המשיב, יש לסווג באופן שונה את הדיווח על מכירת התמונות לחברה ולקבוע כי, השליטה המהותית והכלכלית בתמונות נותרה בידי המערער ולכן יש לראותן כאילו לא נמכרו לחברה אלא נותרו בשליטתו. המשיב מצביע על כמה אינדיקציות התומכות במסקנתו זו (ראו להלן). לחילופין, אף אם בית המשפט יקבע כי התמונות הועברו לרשות החברה, טוען המשיב כי מדובר בפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה היא הפחתת מס בלתי נאותה ולכן ניתן להתעלם ממנה, על דרך של סיווג העסקה מחדש, לפי הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. לטענת המשיב, "מלאכותיות" הפעולה מתבטאת בהעדרו של "טעם מסחרי יסודי" העומד בבסיס העברת התמונות לחברה. הפחתת המס "הבלתי נאותה" מתבטאת באי תשלום מס על משיכת הכספים מהחברה ובאי תשלום מס על מכירת התמונות לחברה. תוצאת התעלמות המשיב ממכירת התמונות מהמערער לחברה היא, לפי טענתו, החזרת יתרות החובה של המערער בספרי החברה וחיובו במס על הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה בגובה יתרות חובה אלו שלא נסגרו. לחילופי חילופין, טוען המשיב כי, אף אם ייקבע כי התמונות הועברו בפועל לחברה ואף אם ייקבע שאין "מלאכותיות" בעצם מכירתן בפטור ממס כנגד סגירת יתרות החובה של המערער בחברה, יש לראות בשימוש הפרטי שעשה המערער בתמונות, לאחר העברתן לחברה, כהעמדת נכס של החברה לשימושו הפרטי, כך ששווי התמונות (להבדיל מגובה יתרות החובה המקוריות) יהווה את יתרת החובה (החדשה) של המערער בחברה וזו תחויב במס כהכנסת דיבידנד בידו.

6. המערער טוען, כי טרם העברת התמונות למשרדי הפירמה, הן היו תלויות על קירות ביתו הפרטי ושימשו אותו ואת בני משפחתו בשימוש אישי. כמו כן, מאז מכירת התמונות לחברה, הן לא הועמדו לשימושו האישי אלא נתלו ברחבי משרדי הפירמה ושימשו את החברה המהווה חלק מהפירמה. לטענתו, אין ממש בטענת המשיב על מלאכותיות פעולת העברת התמונות לחברה שכן קיים בבסיסה "טעם מסחרי יסודי", המתבטא הן בהגדלת המוניטין של הפירמה והן בחיזוק מערכת היחסים הפיננסית של החברה והשותפות אל מול הבנק לצורך קבלת הלוואות וקווי אשראי. המערער מעלה שורה של טענות נוספות על התיישנות השומה לשנת 2013 ועל העברת נטל הראיה והשכנוע לכתפי המשיב.
7. החברה המערערת טוענת כי במסגרת השומה שהוצאה לה שינה המשיב את יתרות החו"ז של המערער בספריה בשנים 2012 ו- 2015 וזאת מבלי לשנות את סכום הכנסתה ומבלי ליצור אצלה חבות במס כלשהי. לטענת החברה המערערת, שומה זו הוצאה בחוסר סמכות מכיוון שהיא אינה עומדת בתנאי סעיף 145(א)(2) לפקודת מס הכנסה ומכיוון שכל תכליתה היה להתגבר על התיישנות שומת המערער לשנת 2012.
8. סוגיה אחרת בשומה, שעניינה זקיפת הכנסה ממשכורת למערער בגין שימוש ברכב בגובה ההפרש שבין שווי הרכב בתקנות מס הכנסה (שווי שימוש ברכב), התש"ע-2009 לבין השווי שנזקף בפועל, הוסרה משולחן הדיונים, שכן המערער אינו עומד עוד על ערעורו בסוגיה זו.

העובדות הצריכות לעניין

9. המשיב הוציא למערער צווים לשנים 2013-2015 והוציא צווים נוספים לחברה לשנים 2012-2015. הערעורים שהוגשו על ידי המערער ועל ידי החברה אוחדו ונדונו במשותף.
10. בתקופת השומה הכנסות המערער עמדו על כ- 22,000 ש"ח שכר עבודה בגין עבודתו בחברה. בין השנים 2012 -2015 צברה החברה עודפים של כ- 1,000,200 ש"ח כאשר במאזן החברה לשנת 2015 יש כ- 3 מיליון ש"ח עודפים כנגדם מופיעות התמונות על סך של כ- 3 מיליון ש"ח (דוחות החברה, מש/1).
11. בשנים מושא הערעור עמד כרטיס החו"ז של המערער בחברה על יתרות חובה (בגין משיכות בעלים) כדלקמן:

2012 – 738,000 ש"ח (רגע לפני מכירת התמונות על סך של 850,000 ש"ח).

2013 – 0 ש"ח.

2014 – 278,495 ש"ח.