פס"ד בערעור בשל דרישת כפל מס, על מס שנוכה במקור בברזיל, בהתאם לאמנה למניעת מס כפול בין המדינות

רקע רלוונטי ועיקרי הערעור

1. כאמור בהחלטתי מיום 16.12.2020, במסגרת הערעור שהוגש על שומה בצו שנקבעה לשנים 2013-2010, ניטשה מחלוקת בין הצדדים בכמה סוגיות שכולן הוסרו מן הדרך, למעט סוגיה אחת שבה המשיך לעסוק הערעור ובה ניתנת הכרעה זו, והיא טענת המערערת על זכאותה לקבל זיכוי מס בישראל בגין מלוא המס הזר ששילמה בברזיל.
2. בתמצית, חברת הבת של המערערת בברזיל (Genrent Do Brasil Ltda) (להלן: "ג'נרנט") שכרה מהמערערת גנרטורים ושילמה לה בגינם דמי שכירות בשנים 2010 – 2012.
3. הבנק באמצעותו שולמו התשלומים למערערת, בנק Santander (להלן: "הבנק הברזילאי" או "הבנק"), ניכה מס במקור בשיעור של 15% מהכנסות דמי השכירות ששולמו למערערת. למרות זאת, המערערת קיבלה בישראל זיכוי בגין תשלום המס הזר בשיעור המשקף רק 10% מההכנסות ששולמו לה. הפער בשיעור של 5% מהמס הסתכם בסך של כ-12 מיליון ש"ח (במונחי קרן).
4. המערערת טוענת, כי היא זכאית לזיכוי מס זר בגין מלוא הסכומים שנוכו במקור מהכנסותיה, בשיעור של 15%. מנגד, טוען המשיב כי לפי סעיף 12 לאמנה למניעת כפל מס שבין מדינת ישראל ובין הרפובליקה הפדרטיבית של ברזיל (להלן: "אמנת המס" או "האמנה") היה על המערערת לשלם מס בברזיל בשיעור של 10% בלבד מהכנסותיה ולכן היא אינה זכאית לזיכוי מס בישראל בגין סכומים שנוכו במקור מעבר לשיעור זה (5%). לשיטת המשיב, סכומים שנוכו במקור על ידי הבנק המשלם, העולים על 10% מהכנסות המערערת, הם בגדר תשלום "וולונטרי" שהמערערת אינה זכאית לזיכוי ממס בגינו בישראל.
5. במהלך דיוני השומה נתבקשה המערערת על ידי המשיב לפנות לרשות המיסים הברזילאית בבקשה להחזר המס שנוכה ביתר. חלף פנייה לרשות המיסים הברזילאית, המערערת פנתה לבנק הברזילאי, שסרב להחזיר את המס שנגבה ביתר.
6. במסגרת השלב המקדמי לניהול הערעור נתבקשה שוב המערערת לפנות לרשות המסים הברזילאית על מנת לקבל את עמדתה העקרונית בסוגיה, ואם יעלה הצורך, גם לפנות בבקשה להחזר מס. המערערת פנתה לרשות המסים הברזילאית הן באמצעות ג'נרנט והן בעצמה. במענה לפניות, השיבה רשות המסים הברזילאית כי בהתאם להוראות האמנה, שיעור המס בגין התמלוגים יעמוד על 10%, ובלבד שלא מדובר ב"מוסד קבע".
7. על אף המענה, המערערת סירבה לפנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר מס (ועל הטעמים לכך ראו, בין היתר, פסקה 15 להחלטתי מתאריך 16.12.2020). בהקשר זה יצוין, כי בקשה להחזר מס מטעם המערערת נערכה על ידי רו"ח שוקי ויטה, אולם המערערת מיאנה להגישה לרשות המסים הברזילאית.
8. המערערת ביקשה מהיחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים לפתוח בהליכי הסכמה הדדית עם ממשלת ברזיל, בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה. המשיב סירב לכך בטענה כי כל עוד לא מונחת בפניו עמדת רשות המסים הברזילאית, המסרבת להחזיר את המס למערערת, אין כל מחלוקת בין הרשויות, באופן המצדיק לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.
9. בית המשפט ניסה לפשר בין הצדדים ואף הציע הצעה לסיום המחלוקת. ברם, ניסיון זה לא צלח. לאור זאת, נדרשת אני להכריע בסוגיה ובהליך.

טענות המערערת

10. סעיף 200(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), קובע כי "מסי חוץ, כשהם מתורגמים לשקלים חדשים, ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו בהתאם להוראות סימן זה". בסעיף 199 לפקודה מוגדרים "מסי חוץ" כ"מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה [...]".
11. הפקודה קובעת הגדרה ברורה ל"מסי חוץ", הכוללת שלושה תנאים שהתקיימו במלואם בענייננו: המס שולם על ידי תושב ישראל; לרשויות המס של מדינה בחו"ל; על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה. אילו רצה המחוקק להוסיף תנאים נוספים, הוא היה מציין אותם מפורשות.
12. תיקון 132 לפקודה, שבמסגרתו עוגנו סעיפי הפקודה לעיל, נועד להרחיב את יריעת המס ושינוי בסיס המס לשיטה פרסונלית, תוך הרחבת מנגנון זיכוי המס. המחוקק בחר במודע להעניק זיכוי בגין מלוא המס הזר ששילם הנישום, ללא כל מגבלה. זאת, בין אם המס שולם למדינה שנכרתה עמה אמנה ("מדינה גומלת") ובין אם שולם המס למדינה שלא נכרתה עמה אמנה. זאת, על מנת להגשים תכליות חשובות של מניעת מסי כפל ושמירת ניטרליות.
13. אין להוסיף תנאים נוספים הקשורים במונח "מס" להגדרה המדויקת של "מסי חוץ". בענייננו אין מחלוקת שהתנאים להגדרת מלוא המס ששולם כ"מסי חוץ" מתקיימים. גם מס ששולם ביתר הוא מס, וגם מס חוץ ששולם ביתר הוא עודנו מס חוץ, וככזה יש להעניק בגינו זיכוי מלא.
14. עוד טוענת המערערת, כי האמנה נועדה להקל על הנישום ולא להרע את מצבו. תכליתן הבסיסית של אמנות למניעת כפל מס כשמן כן היא – מניעת כפל מס. על רקע תכלית זו, אמנות אלו מקלות מטבען והן אינן יכולות להתפרש או להיות מיושמות בדרך המגדילה את נטל המס על הנישום. סעיף 196 לפקודה נותן תוקף לאמנה אך ורק מקום בו היא מקלה על הנישום. לעומת זאת, מקום בו האמנה מכבידה על הנישום, אין לה כל תוקף. מסקנה זו מושתתת גם על עקרון חוקיות המס. המשיב מודה כי אלמלא התקשרה ממשלת ישראל באמנה, היה נמנע כפל המס והמערערת הייתה זכאית לזיכוי בגין מלוא מסי החוץ ששולמו על ידה.
15. תחולת האמנה היא פררוגטיבה של הנישום, ובלבד שישמור על עקביות, וזכותה של המערערת לבחור שלא להפעיל את האמנה ולקבל בהתאם זיכוי על מלוא המס הזר ששילמה.