פס"ד בנוגע למס תשומות בעסקאות מכר זהב

בפניי ערעור על שומת תשומות שהוציא המשיב למערערת בסכום של 14,896,972 ₪, אשר הופחתה לאחר השגת המערערת, לסכום של 2,982,948 ₪. לטענת המשיב, המערערת דרשה בניכוי את התשומות הכלולות במסמכים שאינם חשבוניות מס שהוצאו כדין. המערערת טענה כי מדובר בחשבוניות מס שהוצאו כנגד עסקאות אמת, בהן רכשה זהב ושילמה תמורה מלאה. לכן, היא זכאית להחזר מס תשומות על פי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן: "חוק מע"מ"). 

רקע ועובדות בתמצית

1. המערערת היא חברה לייצור תכשיטים אשר הוקמה בשנת 1989 על-ידי מר אהרון גינדי (להלן: "מר גינדי") ובני משפחתו. עד לשנת 2012, ייבאה המערערת זהב בכמויות קטנות (חצי קילו, רבע קילו), ייצרה תכשיטים ואת רובם ייצאה לחו"ל (ר' סעיף 7 לתצהירו של מר גינדי ופרו' מיום 3.12.15 עמ' 8 שו' 23-26, עמ' 9 שו' 1-3).
2. החל משנת 2012, הגדילה המערערת את רכישותיה בשיעור של כ- 1000%, על ידי מספר עסקאות שערכה בהיקף נרחב, עם שתי ספקיות עיקריות (ר' פרו' מיום 3.12.15 עמ' 10 שו' 16-27); מיום 23.1.12 ועד ליום 26.2.13, התקשרה המערערת עם חברת כ.ח.מ ח.פ 514269919 (להלן: "חברת כ.ח.מ"), אשר מצויה בבעלותו של מר כפיר מויאל, ומיום 26.2.13 ועד ליום 30.5.13, התקשרה המערערת עם חברת א.ד. סחר ח.פ. 513520395 (להלן: "חברת א.ד. סחר"), אשר מצויה בבעלותו של מר דוד אסולין.

3. הערעור שלפניי מתייחס לעסקאות שערכה המערערת עם חברת א.ד. סחר בהיקף של 20,675,003 ש"ח. המדובר ברכישת זהב גולמי בהנחות קבועות של 3% - 4% ממחירו העולמי של הזהב, כאשר את התמורה שילמה המערערת באמצעות העברת כספים לחשבון"change" או בהמחאה שאינה למוטב בלבד, אשר נפרעה למזומן ב-"change" .
4. במהלך שנת 2013, ניהל המשיב חקירה רחבת היקף בדבר חשד למסחר בזהב ובמתכות יקרות אחרות, שמקורם ברשות הפלשתינאית. בין היתר, עלה חשד בדבר קיזוז והפצת חשבוניות שהוצאו שלא כדין. הפרשה כונתה על ידי המשיב "זוג משמים" (להלן: "פרשת זוג משמיים"). במסגרת פרשה זו, סבר המשיב כי המערערת קיבלה זהב ממקור אחד וכיסוי חשבונאי ממקור אחר במטרה להתחמק מתשלום מע"מ ודרשה בניכוי את התשומות הכלולות בחשבוניות המס שהוצאו שלא כדין.
5. לאור ממצאי פרשת זוג משמיים, הודיע המשיב למערערת ביום 16.06.13 על עיכוב ההחזרים המגיעים לה מכוח סעיף 39(א)(2) לחוק מע"מ ועל כוונתו לערוך לה ביקורת על ספריה, נוכח חשד לביצוע עבירה על חוק מע"מ (ר' נספח ב' לתצהיר המערערת).
6. ביום 28.11.13 הודיע המשיב למערערת, במכתב הזמנה לשימוע, כי בכוונתו לחייב אותה בכפל מס תשומות הכלול בחשבוניות שנוכו על ידה בתקופה מינואר 2012 ועד מאי 2013 בסכום של 27,069,806 ₪ ולפסול את ספריה לשנים 2012-2013 (ר' נספח ד' לתצהיר המערערת). מועד השימוע בוטל ולא נקבע מועד אחר. המשיב חזר בו מהודעתו זו.
7. ביום 24.12.13 הודיע המשיב למערערת על הפעלת סמכותו לפי סעיף 112א לחוק מע"מ ודרש תשלום סך של 14,489,874 ₪. על בסיס דרישה זו, הגיש המשיב בקשה למתן צו עיקול כנגד המערערת בהליך ת"א 59457-12-13 ולאחר דיון בפני כב' סגנית הנשיאה (דאז) השופטת עינת רון, הגישו הצדדים הודעה על הסדר פשרה אשר קיבל ביום 2.3.14 תוקף של פסק דין (ר' נספח ו' לתצהיר המערערת).
8. ביום 8.1.14 הודיע המשיב למערערת על פסילת ספריה והטלת קנס בסכום של 901,714 ₪. בשל ניהול ספרים בסטייה מהותית (ר' נספח י' לתצהיר המערערת). על שתי החלטות אלו הוגש ע"מ 30638-02-14 לבית משפט מחוזי מרכז שהתברר בפני כב' השופט ד"ר בורנשטין. ביום 16.6.14 ניתן תוקף של פסק דין להסכמת הצדדים, לפיה המשיב יבטל החלטותיו והערעור ימחק בהתאם (ר' נספחים יא' ו-יב' לתצהיר המערערת).
9. ביום 15.01.14 הוציא המשיב למערערת שומת הוצאות לפי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 77 לחוק מע"מ, לאחר שמצא כי חשבונית מס שהוצאו לטובת המערערת בשנים 2012-2013, הינן חשבוניות פיקטיביות שנוכו בספריה שלא כדין (ר' נספח א' לכתב הערעור). לפי שומת ההוצאות, במסגרת העסקאות עם חברת כ.ח.מ היא חייבת סכום של 10,551,955 ₪ בערך נומינלי, ובמסגרת העסקאות עם חברת א.ד. סחר היא חייבת סכום של 2,982,948 ₪ בערך נומינלי (ר' נספח ז' לתצהיר המערערת).
10. המערערת הגישה השגה על החלטה זו וביום 10.3.14 התקיים דיון בעניינה אצל המשיב (ר' נספחים ח' ו-ט' לתצהיר המערערת). ביום 26.10.14 קיבל המשיב את ההשגה חלקית וביטל את החיוב בגין עסקאותיה עם חברת ח.כ.מ. לפיכך, השומה נותרה בעינה לעניין החשבוניות שהוצאו על ידי חברת א.ד. סחר בלבד (ר' נספחים יג' ו-יד' לתצהיר המערערת). מכאן הערעור שבפניי.

תמצית טענות המערערת

11. המערערת טענה כי עסקאותיה עם חברת א.ד. סחר הינן עסקאות אמת, כפי שנלמד מנסיבות עריכתן: הרישום בחשבוניות המס (הכולל תיאור הסחורה, משקלה, פרטי העסקה וסכום התמורה ששולם) הוא נכון, מדויק ותואם למציאות; החשבוניות הוצאו על ידי חברת א.ד. סחר כמי שרשאית להוציאן, כחברה פעילה הרשומה אצל המשיב ומדווחת לו כדין; הסחורה המפורטת בחשבוניות סופקה למערערת במלואה והיא שילמה לחברת א.ד. סחר את מלוא התמורה בגינה.
12. המערערת טענה כי היא פעלה בתום לב וביצעה את מלוא הבדיקות האפשריות על מנת לוודא שהיא מתקשרת בעסקה חוקית עם גורם מורשה. היא דווחה על העסקאות למשיב, כפי שדווחה גם חברת א.ד. סחר וכן מלוא העסקאות תועדו בכתב בספריה בהתאם להוראות ניהול ספרים, לרבות - רישום מועד העסקה, פרטי הטובין שנרכשו, המשקל המדויק, המחיר, הכמות, אופן התשלום וכדומה, וצורפו אסמכתאות בנוגע לאופן התשלום.
13. המערערת הדגישה כי היא לא קשורה לפעילות העבריינית הנחשדת וגם אם התשומות שנוכו בספרי חברת א.ד. סחר הינן על בסיס חשבוניות פיקטיביות, אין הדבר מעיד על חוקיותן של החשבוניות שהוצאו לה מחברת א.ד. סחר. מכל מקום, המערערת סברה כי המשיב הכשיר את העסקאות כאשר ערך את בדיקותיו ואישר לה החזר תשומות.
14. עוד טענה המערערת, כי המשיב עיכב את ההחזרים המגיעים לה, שלא כדין, כאשר תחילה, הודיע לה על עיכוב ההחזרים שכבר אושרו לתשלום, למשך 180 יום, בהתאם לסעיף 39(א)(2) לחוק מע"מ, ולאחר מכן, בחלוף הזמן הקצוב, המשיך לעכב את הכספים.