המשנה לנשיאה א' ריבלין:
בפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי (כבוד השופטת מ' מזרחי) אשר דחה את הערעור שהגישה המערערת כנגד השומות שקבע לה המשיב לשנות המס 1998 - 2000, וקבע כי לא ניתן לקזז את הפסדיה הצבורים של המערערת כנגד הכנסתה החייבת שהתהוותה לאחר שינוי בעל השליטה בה ושינוי תחום פעילותה.
העובדות
1. המערערת נוסדה בשנת 1968 בשם "מוסך הירשמן בע"מ" ופעלה כמוסך לתיקון כלי רכב. ביום 30.12.1994 חתמה המערערת על הסכם עם חברת אסי-אור נכסים והשקעות בע"מ (להלן: חברת אסי-אור) למכירת נכסים וזכויות שונות תמורת סך של 3,650,000 ש"ח. מר שאול בן ארי היה מנהל ובעל מניות בחברת אסי-אור. לאחר חתימת ההסכם, החזיק בן ארי בעקיפין ב-32% ממניות המערערת. בשנתיים העוקבות, ספגה המערערת הפסדים ובתחילת שנת 1997 הפסיקה המערערת את פעילותה כמוסך, נכסיה נמכרו ועובדיה פוטרו.
בתאריך 12.5.1998, למעלה משנה לאחר הפסקת פעילותה של המערערת, רכש מר בן ארי את יתרת מניותיה של המערערת (68%) מבעלי המניות האחרים תמורת סך של 75,000 ש"ח והפך לבעל מניות יחיד בה. בשנת 1999 העביר מר בן ארי למערערת פעילות בתחום הביטוח מחברה אחרת שבניהולו ובשליטתו (בן ארי שאול - סוכנות לביטוח (1992) בע"מ) (להלן: החברה המעבירה). הוא גם שינה את שמה של המערערת לשמה הנוכחי - בן ארי ש. סוכנות לביטוח (1968) בע"מ. יצוין כי החברה המעבירה היתה חברה רווחית טרם העברת הפעילות למערערת והיא פורקה מאוחר יותר, בשנת 2003. הפעילות של המערערת בתחום הביטוח היתה רווחית והיא ביקשה לקזז את הפסדיה הצבורים משנות הפעילות כמוסך כנגד ההכנסות החייבות מפעילות זו. המשיב קבע כי לא ניתן לקזז הפסדים אלה, כיוון שלשיטתו, העברת הפעילות של סוכנות הביטוח למערערת היא בבחינת "עסקה מלאכותית". המערערת הביאה את המחלוקת לבית המשפט המחוזי, שנתן את פסק הדין נשוא ערעור זה.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
2. בית המשפט המחוזי קבע כי אין מקום להפריד בין רכישת יתרת מניותיה של המערערת על ידי מר בן ארי בשנת 1998 לבין העברת הפעילות בתחום הביטוח למערערת בשנת 1999. רכישת יתרת המניות והעברת הפעילות בתחום הביטוח מהוות שתיהן, כך נקבע, מהלך אחד, והוא העומד למבחן אם יש מאחוריו מטרה מסחרית מלבד הרצון להפחית מס. בית המשפט דן בטעם המסחרי שהציג מר בן ארי להעברת הפעילות בתחום הביטוח מהחברה המעבירה, והוא רצונו להפריד את הפעילות בתחום הביטוח מנכסי הנדל"ן שבחברה המעבירה. אף שטענתו של מר בן ארי בדבר מטרה עסקית זו לא נשללה על ידי בית המשפט, נקבע שלא די בקיומו של טעם מסחרי המסביר את הרצון לביצוע העסקה, אלא נדרש טעם מסחרי לאופן ביצוע העסקה בדרך שבה היא נעשתה. בית המשפט המחוזי קבע:
אני סבורה, כי הטעם המסחרי שאינו מיסי הנדרש על מנת שהעסקה לא תחשב כעסקה מלאכותית צריך להוות טעם עצמאי לכך שהעסקה נעשתה דווקא בצורה שבה היא נעשתה...
כלומר, בענייננו, יש צורך בטעם מסחרי שאינו מיסי לכך שדווקא המערערת היא זו שנרכשה ושאליה הועברה הפעילות הביטוחית. לא די בטעם המסביר רצון להעביר את הפעילות הביטוחית לחברה כלשהי ורצון לרכוש חברה כלשהי, אלא נדרש כי הטעם המסחרי יסביר מדוע נרכשה דווקא אותה חברה שנרכשה.
לאור זאת, אף אם נכונה טענת בן ארי בדבר רצונו להפריד את הפעילות הביטוחית מנכסי הנדל"ן של החברה המעבירה, אין די בכך כדי להוות טעם מסחרי שאינו מיסי לכך שהוא רכש דווקא את המערערת ושבחר להעביר את הפעילות הביטוחית דווקא אליה. שהרי, כפי שציין המשיב, היו לו אלטרנטיבות טובות יותר להשגת המטרה של הפרדת הפעילות הביטוחית, והמערערת לא הצליחה להפריך זאת.
לאור קביעות אלה, הגיע בית המשפט המחוזי למסקנה כי לא נמצא טעם מסחרי העומד בבסיס הבחירה לבצע את העסקה בדרך של רכישת מניות המערערת והעברת הפעילות הרווחית בתחום הביטוח אליה דווקא. יצוין כי גם בחקירתו העיד מר בן ארי שהעברת הפעילות הרווחית למערערת נועדה להחזיר חלק מהשקעתו המופסדת במוסך. לכן, קבע בית המשפט המחוזי כי מטרת העסקה היתה הפחתת מס והצורה שבה נעשתה אינה מוסברת על ידי הטעם המסחרי הנטען, והערעור נדחה.
טענות הצדדים
3. המערערת טוענת, בין יתר טענותיה, כי יש להבחין בין ענייננו לבין המקרה שנדון בע"א 3417/97 פקיד שומה לפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין, פ"ד מז(5) 915 (2003) - שם נקבעה ההלכה בעניין סיווגה של רכישת חברה במטרה לנצל את הפסדיה כעסקה כמלאכותית. בעוד שבעניין רובינשטיין הנהנה הכלכלי מקיזוז ההפסדים (בעל המניות המאוחר) לא היה מי שספג הפסדים אלה (בעל המניות טרם הרכישה), הרי שבענייננו, כך טוענת המערערת, מתקיימת "זהות" בין הגורם שנהנה מקיזוז ההפסדים לבין הגורם שספג את ההפסדים - מר בן ארי. המערערת מדגישה כי מר בן ארי השקיע סכומי כסף גדולים (1.3 מיליון ש"ח בערכי מועד קיזוז ההפסדים) במערערת בעת שפעלה כמוסך. במועד שבו רכש מר בן ארי 32% ממניות המערערת היא היתה חברה רווחית. מר בן ארי - כך נטען - המשיך להפעיל את המערערת במשך כשלוש שנים, ובמקביל השקיע בה סכומים משמעותיים על מנת לייצב את מצבה הכספי. כמו כן, סבורה המערערת כי הטעם המסחרי שהוצג לעסקה - הפרדה בין הפעילות בתחום הביטוח לבין הנדל"ן שבחברה המעבירה - הוא טעם מסחרי מספק לעניין סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. לשיטתה, די בקיומו של טעם זה כדי לקבוע שלא מדובר ב"עסקה מלאכותית". המערערת סבורה כי "לא ניתן לשלול" קשר בין הפעילות של המוסך לבין הפעילות בתחום הביטוח, שכן רשימת הלקוחות של המוסך איפשרה למערערת להגדיל את הלקוחות בענף הביטוח. בנוסף, היא טוענת כי לא עמדו בפני מר בן ארי חלופות טובות יותר להעברת הפעילות בתחום הביטוח לחברות אחרות וכי עצם הקביעה מהווה התערבות בניהול עסקיו של הנישום. עוד טוענת המערערת כי גם אם ייקבע שהעברת הפעילות בתחום הביטוח מהווה "עסקה מלאכותית", התוצאה היא שעל המשיב לראות את ההעברה כאילו לא באה לעולם ולחייב במס על רווחי פעילות הביטוח את החברה המעבירה ולא את המערערת. זאת, כיוון שלשיטתה יש להפעיל את הסמכות המשקמת (במסגרת התעלמות לפי סעיף 86 לפקודה) רק במצבים שבהם לא ניתן להחזיר את הגלגל לאחור ובמיוחד כאשר אין הדבר אפשרי או כאשר צפויה פגיעה בצדדים שלישיים. מצב זה, לטענתה, לא מתקיים בענייננו. יודגש כי המערערת לא העלתה טענות כנגד ההלכה שנקבעה בעניין רובינשטיין הנ"ל, אלא ביקשה לאבחן את עניינה ממצב הדברים שהתקיים באותה פרשה.
4. המשיב מעלה טענות עובדתיות שונות כנגד קביעתו של בית המשפט המחוזי כי מר בן ארי החזיק בעקיפין 32% ממניות המערערת לאחר הסכם הרכישה ב-30.12.1994. המשיב סבור כי החזקתו של מר בן ארי במניות המערערת החלה רק ביום 12.5.1998. לשיטתו, במועד החתימה על ההסכם בשנת 1994 הופקדו בנאמנות עבור חברת אסי-אור שטרי העברת מניות חתומים "על החלק". השימוש בשטרות אלה נעשה רק ב-12.5.1998 לצורך העברת כל מניות המערערת למר בן ארי. לכן, סבור המשיב כי עד למועד זה בשנת 1998 לא היו בן ארי או חברת אסי-אור בעלי מניות במערערת. עוד סבור המשיב כי העברת הפעילות בתחום הביטוח למערערת דווקא נעדרת טעם מסחרי. הוא סומך טענה זו על עדותו של מר בן אור, שלפיה הפיכת המערערת לתאגיד ביטוח ארכה "בערך שנתיים שלוש" ואילו קבלת רישיון מהמפקח על הביטוח לחברה חדשה היתה אורכת "עד חצי שנה, לכל המאוחר". כמו כן, הצביע המשיב על חלופה נוספת שעמדה בפני מר בן ארי - חברה אחרת שבה היה שותף אשר עסקה בביטוח. המשיב סבור כי טענתה של המערערת כי רשימת לקוחות המוסך איפשרה לה להגדיל את לקוחותיה בענף הביטוח היא טענה שמועלית בסיכומים לראשונה וכי היא ספקולטיבית וחסרת כל בסיס בראיות. המשיב מדגיש כי טעם מסחרי צריך להיבחן באופן קונקרטי בהתייחס לעובדות המקרה. לשיטתו של המשיב, אין לקבל את הטענה כי היה מקום לשום את הרווחים אצל החברה המעבירה - טענה הנטענת לראשונה בסיכומי המערערת. זאת, כיוון שהשימוש בסמכות ייעשה על מנת לשלול את יתרון המס שביקשו המתכננים להגשים - וכך בדיוק נעשה בענייננו. כמו כן, יש עדיפות לשימוש בסמכות המשקמת כיוון שמדובר בסוכנות ביטוח קיימת שאושרה כדין וביצעה פעילות ביטוחית כלפי מבוטחים.
בחנו את טענות הצדדים והתוצאה שאליה הגענו היא כי יש לקבל את הערעור בחלקו במובן זה שיותר למערערת לקזז הפסדים בגובה 32% מההפסדים הצבורים - כשיעור החזקתו של מר בן ארי במערערת בעת צבירת ההפסדים. הטעמים לתוצאה זו יפורטו להלן.
היעדר טעם מסחרי לעסקה
5. בדין קבע בית המשפט המחוזי כי לא התקיים טעם מסחרי לעסקת רכישת יתרת המניות כפי שבוצעה וכי מטרת העסקה היתה להפחית מס. לא די בכך שמבחינתו של בן ארי היה טעם עסקי להעברת הפעילות הביטוחית מחברה אחת לחברה אחרת. נדרש שיתקיים טעם מסחרי למכלול נסיבות העסקה, כפי שנקבע בעניין רובינשטיין. בענייננו, לא נמצא טעם מסחרי לכך שמר בן ארי רכש 68% מהמניות במערערת - במועד בו בוצעה הרכישה ובהתחשב בפועלה של החברה באותה עת - ולכך שהעביר את הפעילות בתחום הביטוח לחברה זו דווקא, זולת הטעם המיסויי והוא ניצול זכות קיזוז ההפסדים של המערערת. יחד עם זאת, לא בכל מקרה תביא העברת פעילות בשל טעם מיסויי לשלילת הזכות לקיזוז ההפסדים. השאלה תמיד היא אם הטעם המיסויי בענייננו מביא להפחתת מס שאינה נאותה, כפי שמורה לנו הוראת סעיף 86, ואם כן: מהו יתרון המס אשר ממנו יש להתעלם (ראו ביקורתו של יוסף מ' אדרעי עלייתם (ואיבונם?) של דיני מסים בישראל 204 (2007)). לשאלה זו נידרש עתה.
זכות קיזוז הפסדים בחברה לאחר שינוי שליטה בה
6. נציין תחילה כי לא מצאנו מקום להתערב בקביעתו העובדתית של בית המשפט המחוזי כי מר בן ארי החזיק בעקיפין ב-32% ממניותיה של המערערת החל מיום 30.12.1994 ועד ליום 12.5.1998, שאז רכש את יתרת המניות במערערת והפך לבעל מניות יחיד בה.