עסקה למכירת סחורה לחו"ל אשר לא יוצאה בפועל אינה זכאית למע"מ בשיער אפס

השופט י' אלון:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב' השופטת ד' קרת-מאיר), ובו נדחה ערעור המערערת על דחיית המשיב את השגתה ביחס לשומת עסקאות שהוצאה לה לתקופה שמינואר 1998 עד מרץ 1999.

הרקע העובדתי

1.        המערערת הינה חברה פרטית שעיסוקה בהפצת ושיווק מוצרי זהב, וזאת באמצעות המפעלים שהחזיקה וניהלה באור יהודה ובבית שאן. בסוף שנת 1998 נוצר קשר עסקי בין המערערת לבין מר אוסאמה אבזאח, ישראלי תושב הכפר ריחניה שבגליל (להלן: אבזאח). אבזאח הציג עצמו בפני מנהל המכירות של המערערת, מר יצחק פומרנץ (להלן: פומרנץ) כנציג של איש עסקים קפריסאי בשם זנטוס זיפיטוס (להלן: הקפריסאי) המעוניין ברכישת זהב.

           במהלך התקופה הרלבנטית (1998-9) נערכו שלושים ושתיים עסקאות בהן מכרה המערערת לאבזאח זהב במשקל כולל של 521 ק"ג, ובתמורה כוללת של 4,668,079 דולר ארה"ב. על פי המוסכם בין המערערת לאבזאח, כל הכרוך בטיפול ביצוא הסחורה מישראל לסוחר הקפריסאי יבוצע וייעשה ע"י אבזאח. חלקה של המערערת בכל אותן העסקאות הושלם במסירת החבילות הארוזות - ובהן הזהב - לידי אבזאח במפעל המערערת באור יהודה.

           אבזאח מסר הטיפול בהסדרת היצוא לקפריסין לעמיל מכס מטעמו (חברת מנטפילד), אשר טיפל בהוצאת רשימוני היצוא לכל אחד מהמשלוחים אשר אמורים היו להיות מיוצאים מישראל דרך נתב"ג בידי אבזאח או בלדרים מטעמו.

           בדוחותיה למע"מ חייבה המערערת את כל אותם המשלוחים במע"מ בשיעור 0%, כשיעור המע"מ החל על מכירת טובין שהותר לגביהם רשימון יצוא, וזאת על פי סעיף 30(א)(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, ולפיו:

"אלה עיסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(1) מכירת טובין, למעט טובין כאמור בסעיף 33 - אם הותר לגביהם רשימון יצוא או מסמך אחר שאישר לענין זה המנהל".

           לעניין זה נקבע בתקנה 12(א) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976:

"שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1) ... לחוק מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:

(1) נרשמו בספרי החשבונות של העוסק מחיר העיסקה, לרבות דרך התשלום והמטבע שבו שולמה;

(2) בידי העוסק הסכם או מסמך אחר המאשר את פרטי העיסקה...".

2.        בחקירה ממושכת שניהלה מחלקת החקירות של מע"מ, עלו ממצאים לפיהם אבזאח, בשורת מעשי מירמה מתוחכמים, לא ייצא כלל את משלוחי הזהב האמורים לסוחר הקפריסאי, או לכל יעד יצוא אחר. בפועל נמכרו כל משלוחי הזהב ע"י אבזאח לאחרים בישראל או בשטחים. לאחר שדאג להוצאת רשימוני היצוא, באמצעות עמיל המכס שלו, המשלוחים שיוצאו בפועל מנתב"ג (ע"י אבזאח ובלדריו) לא הכילו כלל את הזהב שרכש אצל המערערת, כי אם אבקת מתכת מסוג פליז. אחד מבלדריו של אבזאח נתפס בנתב"ג כשבמשלוח הצמוד אליו אבקת פליז ולא זהב. בחקירותיו הודה אבזאח כי למעשה לא ייצא את הזהב שנרכש אצל המערערת לקפריסין או לכל יעד אחר.

           הסוחר הקפריסאי, זנטוס זיפיטוס, נחקר ע"י רשויות המכס בקפריסין ומסר בהודעותיו כי מעולם לא רכש משלוחי זהב מהמערערת, וכי אבזאח מעולם לא רכש עבורו משלוחים כאלה ממנה.

           הממצא לפיו לא בוצע יצוא של הזהב, נתאשר גם בהודעות מפורשות של בלדר המשלוחים של אבזאח ונתאמת בראיות נוספות שנגבו ע"י מחלקת החקירות של מע"מ.

           בעקבות ממצאי החקירה, לפיהם לא בוצע הלכה למעשה יצוא כלשהו משלושים ושתיים העסקאות שבין המערערת לאבזאח, וכי רשימוני היצוא נתבררו להיות ריקים מתוכן וממשמעות - הוציא המשיב למערערת את שומת העסקאות נשוא הליכים אלה. בשומה חויבה המערערת בתשלום מלוא סכום המע"מ (17%) על כל המשלוחים, שכן נמצא כי בפועל לא היו אלה עסקאות יצוא החייבות במע"מ בשיעור 0% אלא מכירות בישראל החייבות בשיעור המע"מ המלא.

           ההשגה שהגישה המערערת על השומה נדחתה, וערעורה לבית המשפט קמא על דחיית ההשגה נדחה גם הוא. מכאן ערעורה זה.

4.        במקביל, הוגש כתב אישום נגד אבזאח לבית משפט השלום ברמלה. בהכרעת הדין (מיום 3.1.05) נקבע, בין השאר, כדלהלן: