עסקה בין קיבוץ לקבלן להקמת שכונת מגורים בצד הקיבוץ אינה חייבת במס שבח

השופטת א' חיות:

           האם עיסקה שביצע קיבוץ מפלסים אגודה שיתופית חקלאית בע"מ (להלן: הקיבוץ) עם החברה הקבלנית ליפשיר בע"מ (להלן: הקבלן) להקמת שכונת מגורים קהילתית לצד הקיבוץ, מכוח החלטה 737 של מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל או ממ"י), מהווה "מכירת זכות במקרקעין" בגינה חייב הקיבוץ במס שבח והקבלן במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין). זוהי השאלה העומדת לדיון בערעור זה.

העובדות וההליכים

1.        הקיבוץ התקשר עם המינהל בחוזה חכירה מיום 5.5.1997 לפיו הוענקו לקיבוץ זכויות חכירה לדורות (49 שנים) במשבצת קרקע של כ-9,500 דונם לצורך התיישבות חקלאית. על פי החלטה 737 שקיבלה מועצת המינהל בשנת 1995, ניתנה לישובים חקלאיים (מושבי עובדים, כפרים שיתופיים, מושבים שיתופיים, קיבוצים ואגודות שיתופיות חקלאיות) אפשרות לבצע פרויקטים של הרחבות למגורים על מגרשים שיוחכרו על ידי המינהל בדמי חכירה מופחתים, למועמדים שיומלצו על ידי האגודה. הקיבוץ החליט לממש את אפשרות ההרחבה שניתנה לו על פי החלטה 737 ולהקים בצמוד לקיבוץ על משבצת הקרקע שהוחכרה לו כאמור, שכונה קהילתית בת 138 יחידות מגורים (להלן: פרויקט ההרחבה).

2.        בתיאום עם המינהל ובהסכמתו, פעל הקיבוץ לביצוע פרויקט ההרחבה אשר נועד להיבנות במתכונת של שכונה קהילתית הצמודה לקיבוץ, שהמשתכנים בה לא יהיו חברי הקיבוץ אלא חברים באגודה קהילתית שיתופית שהוקמה לצורך הפרויקט - "מתיישבי מפלסים" אגודה קהילתית שיתופית חקלאית בע"מ (להלן: האגודה). ביום 10.6.1998 התקשר הקיבוץ בחוזה עם הקבלן (להלן: החוזה נשוא השומה), לפיו התחייב הקבלן לתכנן, לבנות ולשווק את הפרויקט וכן התחייב לשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרויקט, הכל בהתאם לתנאים המפורטים בחוזה. חוזה נוסף נחתם בין האגודה לקבלן ולפיו הזמינה האגודה מן הקבלן עבודות פיתוח סביבתי וכן הקמת תשתיות ומבני ציבור לשכונה. כמו כן אמור כל משתכן-בכוח להתקשר בסדרה של חוזים סטנדרטיים עם הגורמים השונים הנוגעים לפרויקט ובראשם חוזה בין המשתכן לקיבוץ בו מצהיר הקיבוץ כי אישר את בקשת המשתכן להצטרף לפרויקט ההרחבה, בהסתמך על המצגים והמידע שנמסרו לו על ידי המשתכן, והמשתכן מצידו מתחייב לשלם לקיבוץ סך בשקלים השווה ל-10,000 דולר ארה"ב, תמורת ויתורו של הקיבוץ על זכויותיו במקרקעין ובמגרש שעליו עתיד להיבנות ביתו של המשתכן וכן תמורת השקעות העבר של הקיבוץ בתשתיות ובפיתוח סביבתי. בד בבד עם חתימת ההסכם בין הקיבוץ למשתכן נחתם גם הסכם בנייה בין המשתכן לקבלן לפיו מזמין המשתכן מן הקבלן והקבלן מקבל על עצמו לבצע את שירותי בניית ביתו של המשתכן בפרויקט. תנאי נוסף להצטרפות המשתכן לפרויקט הוא חתימתו על הסכם עם האגודה לפיו נקבעים תנאי קבלתו כחבר באגודה ובכללם תשלום סכום של 80,740 ש"ח כהשתתפות בהון האגודה, המיועד לשמש מקור לתשלום הוצאות הפיתוח על ידי האגודה לקבלן. ההסכם האחרון בסדרת ההסכמים שבהם מתקשר המשתכן בפרויקט ההרחבה הוא הסכם הפיתוח עם המינהל ביחס למגרש. הסכם זה נחתם לאחר שהמשתכן הופנה למינהל על ידי הקיבוץ בצירוף המלצה לחתום עימו על הסכם פיתוח כאמור ולהקנות לו בעתיד זכויות חכירה במגרש וביחידת המגורים שתיבנה בו.

3.        הקיבוץ והקבלן לא דיווחו למשיב על התקשרותם בחוזה נשוא השומה בסוברם כי העיסקה ביניהם אינה חייבת במס שבח או במס רכישה. אך מטעמי זהירות, כלשונם, הודיעו למשיב על העיסקה. בניגוד לעמדת הקיבוץ והקבלן קבע המשיב כי העיסקה שנקשרה ביניהם מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לקבלן, כמשמעה בחוק מיסוי מקרקעין ועל כן, הורה על הגשת הצהרה כנדרש. משלא הגישו הקיבוץ או הקבלן הצהרה כאמור ערך המשיב לקיבוץ ולקבלן בהתאמה, שומות מס שבח ומס רכישה לפי מיטב השפיטה בגין החוזה נשוא השומה. המשיב ציין בנימוקי השומה כי הוא רואה בחוזה "מכירת זכות במקרקעין", לאור מהותו הכלכלית ובאותה שומה העמיד את שווי המכירה לצורכי מס על סך של 7,552,000 דולר - 10,000 דולר עבור כל מגרש, 50% מרווחי המיזם לפי הערכה, והחזר הוצאות שונות ששילם הקבלן לקיבוץ.

4.        השגות שהגישו הקיבוץ והקבלן על שומות אלו נדחו על ידי המשיב ככל שהדבר נוגע לעצם החיוב במס שבח ובמס רכישה. בהקשר זה דחה המשיב את טענת הקיבוץ והקבלן כי מדובר בחוזה למתן שירותי בנייה בלבד. יחד עם זאת, קיבל המשיב חלק מטענותיהם לעניין שווי המכירה, והעמידו על סך של 10,000 דולר עבור כל מגרש ועל החזר הוצאות תכנון בסך 780,000 ש"ח, ובסך הכול 5,841,840 ש"ח. על החלטת המשיב בהשגות הגישו הקיבוץ והקבלן עררים לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע, בהם חזרו וטענו כי העיסקה שביניהם אינה מהווה אירוע מס על פי חוק מיסוי מקרקעין, משום שהינה עיסקה למתן "שירותי בנייה" בלבד, ואין בה "מכירת זכויות במקרקעין". שני העררים נשמעו בצוותא חדא על ידי ועדת הערר.

פסק הדין של ועדת הערר

5.        ועדת הערר דחתה את טענות הקיבוץ והקבלן כאילו מדובר בעיסקה לשירותי בנייה בציינה כי מן הסעיפים הרבים של החוזה נשוא השומה שאותם פירטה, עולה כי הקבלן רכש מן הקיבוץ זכויות במקרקעין. ועדת הערר הדגישה בהקשר זה במיוחד את העובדה כי הקיבוץ היה זכאי לקבל מן הקבלן בהתאם להסכם 50% מרווחי הפרויקט וכן הדגישה כי החוזה כולל זכויות וסמכויות שאינן מוענקות לקבלן שקיבל על עצמו מתן שירותי בנייה בלבד, והן תואמות יותר הענקת זכויות במקרקעין או שיתוף במקרקעין. ועדת הערר קיבלה את טענת הקיבוץ והקבלן לפיה אין לראות בהמלצת הקיבוץ בפני המינהל על קבלתו של המשתכן ועל חתימת הסכם בין המינהל לבין המשתכן משום העברת זכות במקרקעין, אך ציינה כי ההליכים דנן אינם מתייחסים להעברת זכויות על ידי הקיבוץ למשתכן, אלא להעברת זכויות לקבלן ובהקשר זה כך הוסיפה וציינה "יש להתייחס לזכויות של הקיבוץ על פי חוזה החכירה שבינו לבין המינהל, שהרי גם בהסכם צויין כי הקיבוץ סומך את זכויותיו במקרקעין על חוזה זה". מכאן ערעורם של הקיבוץ והקבלן בפנינו.

הטענות בערעור

6.        המערערים שבים וטוענים בערעורם כי ההתקשרות ביניהם אינה בבחינת "מכירת זכות במקרקעין" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין. לשיטתם, הוראות החוזה נשוא השומה מלמדות כי החוזה במהותו מהווה עסקת שירותי בנייה ותו לא. זאת, בין השאר, משום שהחוזה דיבר מפורשות על כך שעניינו בהזמנת שירותי בנייה ועל כך שלא מוענקות לקבלן כל זכויות במקרקעין על פיו. המערערים מדגישים כי העובדה שהקבלן עסק בשיווק המגרשים בפרויקט ההרחבה אין בה לשנות ממסקנה זו, משום שהחוזה קובע מפורשות שעליו לפעול בעניין זה בתיאום עם הקיבוץ, כי הוא איננו יכול להתחייב בשם הקיבוץ על קבלת משתכנים או הפנייתם למינהל, וכי קבלה והפניה כאמור שמורות לקיבוץ ולו בלבד; הקבלן אף לא קיבל ייפוי כוח להעברת הזכויות על שמו או על שם המשתכנים. המערערים מוסיפים וטוענים כי זכות המלצה על מועמדים שניתנה לקיבוץ לפי החלטה 737 אינה מהווה "מכירת זכות במקרקעין" לפי הגדרתו של מונח זה בחוק, על חלופותיה השונות, משום שאין זו העברה של בעלות או חכירה או העברה של זכות לקבל בעלות או חכירה; ואין היא גם העברה של זכות להורות על העברת בעלות או חכירה, משום שהקיבוץ לא יכול להורות למינהל על הענקת זכויות בעלות או חכירה למשתכנים. שיקול הדעת בעניין זה היה ונותר בידי המינהל ובידיו בלבד, כפי שקבע בית משפט זה בע"א 3962/97 בארותיים, מושב עובדים להתיישבות חקלאית שיתופית בע"מ נ' ארד, פ"ד נב(4) 614 (1998). עוד טוענים המערערים כי הקיבוץ אף לא העביר לקבלן את זכות ההמלצה הנתונה לו על פי החלטה 737 או כל זכות אחרת שיש לו במקרקעין, בהדגישם כי חוזה החכירה שבין הקיבוץ והמינהל אוסר על העברה כזו וכך גם החלטה 737.

7.        מנגד, טוען המשיב כי מכלול תנאי החוזה נשוא השומה יש בו כדי ללמד שאין מדובר בעיסקה למתן שירותי בנייה, אלא בעיסקה של "מכירת זכות במקרקעין" כקביעתה של ועדת הערר. זאת, על פי החלופה השנייה להגדרתו של מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב טוען בהקשר זה כי "על פי ההסכם הפכו הקיבוץ והקבלן לשותפים ברווחי הפרויקט. יחדיו הם מכרו למשתכנים דירה מוגמרת" (סעיף 17 לסיכומי המשיב). לכן, כך נטען, מדובר בהעברה של זכות לקבל זכות חכירה מן המינהל, הבאה בגדרי החלופה השנייה של הגדרת "מכירת זכות במקרקעין" בחוק. לחלופין טוען המשיב כי מדובר במכירת זכות במקרקעין על פי החלופה השלישית להגדרה. בהקשר זה הוא טוען כי "על פי החלטה 737 קיבל הקיבוץ מהמינהל את הזכות להפנות אליו רוכשים לשם קבלת זכויות חכירה (שהן בגדר זכויות במקרקעין). הקיבוץ חלק עם הקבלן זכות זו במסגרת ההסכם ביניהם (תוך שהוא שומר לעצמו זכות וטו). מכאן, שהקיבוץ העביר לקבלן זכות להורות למינהל מי יהיו המשתכנים (בכפוף לסירוב סביר של המינהל)". המשיב מוסיף וטוען בהקשר זה כי לפי החלופה השלישית להגדרת מכירה, העברת זכויות הקיבוץ אל הקבלן להורות למינהל להעניק זכויות חכירה, מהווה 'מכירה' של זכות במקרקעין וכך גם העברתה או הסבתה של זכות להורות על הענקה של זכות במקרקעין.

דיון

8.        המסקנה אליה הגיעה ועדת הערר ולפיה העיסקה שבין הקיבוץ לקבלן אינה עיסקה למתן שירותי בנייה גרידא, מעוגנת היטב בנתוני העיסקה ובמהותה הכלכלית כפי שהיא משתקפת מן החוזה נשוא השומה, וכן מן החוזים האחרים הנוגעים לפרויקט ההרחבה ומחומר הראיות בכללו. העובדה כי בחוזה עצמו בחרו הצדדים לתאר את העיסקה ביניהם כעסקה למתן שירותי בנייה היא לבדה אינה יכולה להכריע את הכף באשר למהות ההתקשרות ביניהם וכבר נפסק כי "שם העיסקה, או כינויה על ^-ידי הצדדים לה, איננו מכריע את מהותה של העיסקה לצורך דיני המס. עיקרון זה הוא עיקרון מקובל זה שנים בדיני המס" (הנשיא א' ברק בע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח(3) 341, 347 (2004) וראו גם: ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית, פ"ד לד(1) 802, 804 (1979) (להלן: פרשת אביבית); רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385 (1998); ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877 (2001) (להלן: פרשת חברת הדרי החוף)). המבחן הקובע הוא מבחן מהותה של העסקה על פי תוכנה הכלכלי האובייקטיבי, כפי שהוא עולה ממכלול תנאי ופרטי העסקה (ראו: ע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ. בע"מ, פ"ד מא(3) 735, 738 (1987) (להלן: פרשת ש.א.פ.)). במקרה שלפנינו, היטיבה ועדת הערר ליישם עיקרון זה על עובדות המקרה לאחר שבחנה את מכלול הנתונים וההתקשרויות לגבי פרויקט ההרחבה ואת הזכויות וההתחיבויות עליהן הוסכם בין הקיבוץ לקבלן בחוזה נשוא השומה. אכן, ככל שהדבר נוגע להבחנה בין הסכם למתן שירותי בנייה ובין עסקה למכירת זכות במקרקעין קבעה הפסיקה לא אחת (בעיקר בקשר עם עסקאות קומבינציה), כי עסקה נחזית להיות עסקה למתן שירותי בנייה שעה שסמכויות הקבלן על פיה מצומצמות לבנייה ולמה שכרוך בבנייה, ולא מעבר לכך. לעומת זאת, מקום שבו סמכויות הקבלן וכוחותיו רחבים יותר ומקיפים היבטים נוספים של הפרויקט אין מדובר בעסקת שירותי בנייה (ראו: פרשת אביבית; פרשת ש.א.פ.; ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב, פ"ד מו(4) 169 (1992); יצחק הדרי מיסוי מקרקעין 303-296 כרך א (2000)). במקרה שבפנינו, וכפי שקבעה בצדק ועדת הערר, הוענקו לקבלן במסגרת פרויקט ההרחבה סמכויות רבות ונרחבות החורגות במובהק מן העניינים הנוגעים לבנייה עצמה. הקבלן לקח חלק מרכזי בתכנון פרויקט ההרחבה; הקבלן לקח חלק מרכזי בשיווק פרויקט ההרחבה; הקבלן נשא בסיכויי הצלחת פרויקט ההרחבה ובסיכוני כשלון הפרויקט; הקבלן אף לקח חלק מרכזי בהוצאת היתרי הבנייה עבור פרויקט ההרחבה. ואולם, המסקנה כי אין מדובר בעסקה למתן שירותי בנייה אינה מובילה בהכרח לתוצאה אליה הגיעה ועדת הערר ולפיה מדובר ב"מכירת זכות במקרקעין" החייבת במס שבח ובמס רכישה. על מנת לבסס תוצאה כזו יש לבחון האם העסקה שנקשרה בין הקיבוץ לקבלן במקרה דנן באה בגדר איזה מן החלופות הקבועות בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין בהגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין". אף שאין בפסק דינה של ועדת הערר קביעה ברורה ומפורשת מה היא החלופה התואמת את העסקה במקרה דנן, נראה כי ועדת הערר סברה שעניין לנו בהעברה של זכות החכירה הנתונה לקיבוץ על פי חוזה החכירה אל הקבלן, במסגרת המיזם המשותף שביניהם. אני סבורה כי בכך שגתה ועדת הערר ומן הנימוקים שיפורטו להלן נראה כי החוזה נשוא השומה אינו בא בגדר איזו מן החלופות המהוות "מכירת זכות במקרקעין" על פי הגדרתו של מונח זה בחוק מיסוי מקרקעין.     

מכירת זכות במקרקעין

9.          סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר "מכירת זכות במקרקעין" כך:

"מכירה", לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא תמורה-

(1)   הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;

(2)   הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;