לפני שלושה ערעורי מס הכנסה שהוגשו במועדים שונים, על ידי המערערות, ביחס לצווים שהוציא המשיב למערערות לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, תשכ"א-1961 לשנים 1993 עד 1997. הערעורים מתייחסים לאותו נושא, בעניין אותה קרקע, והם כרוכים אחד בשני. פסק דין זה ניתן בהמשך לפסק דין חלקי שניתן ביום 26.11.06 בבית משפט זה, שדן בשיטת החשבונאות בה יש לנקוט לצורך דיווח על ערך נכסים בדוחות תאגיד.
רקע עובדתי
1. תחילתה של הפרשה ביום 15.11.1989, עת נרכשו הזכויות בקרקע בשטח של 197 דונם המצויה במושב בני עייש, (להלן: "
הקרקע") על ידי עו"ד אריה יעקב בנאמנות עבור מר שלמה גולובנציץ (להלן:
"גולובנציץ"). בסמוך לרכישתה הועברה הקרקע מתחום שיפוטה של המועצה האזורית באר טוביה לתחום השיפוט של המועצה האזורית זמורה. ייעודה התכנוני של הקרקע שונה מחקלאות לבנייה, ונערכו תכניות לצורך בנייה על הקרקע, בהתאם ליעוד החדש.
2. ביום 2.3.92 העביר גולובנציץ, לאחיו חיים גולובנציץ (
להלן: "חיים") כ-50% מהקרקע ללא תמורה. בשנים 1992-1993 מכר חיים את חלקו בקרקע בסדרת עסקאות בהן נמכרו יחידות קרקע (לאחר פעולת פרצלציה) בגודל שבין חצי דונם לדונם ומחצה. על מכירות אלו הצהיר חיים, בהתאם לסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) תשכ"ג - 1963, (להלן: "
חוק
מיסוי מקרקעין" או
"החוק"), כמכירת מלאי עסקי החייב במס הכנסה, והן אינן נדונות במסגרת הליך זה.
3. ביום 1.9.91 הקים גולובנציץ את חברת "פנינת טל השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 370/99 (
להלן: "פנינת טל") והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 9.11.1992 הקים גולובנציץ את חברת "גני טל סנטר השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 466/00 (
להלן: "גני טל"), והחזיק בבעלות מלאה בה. ביום 7.2.93 הקים גולובנציץ את חברת "גני איילה השקעות ובנייה בע"מ", היא המערערת בעמ"ה 465/00 (
להלן: "גני איילה"), והחזיק בבעלות מלאה בה. החל מיום 21.12.92, ובמהלך שנת 1993 העביר גולובנציץ למערערות בחלקים שונים, במסגרת סדרת עסקאות, את כל יתרת הקרקע שהיתה בבעלותו, היא הקרקע נשוא דיון זה.
4. ביום 30.12.93 העביר גולובנציץ את מניותיו בגני איילה ובגני טל לידי פנינת טל. במהלך השנים 1994-1997 מכרו המערערות את כל הקרקע שהייתה בבעלותן, ביחידות המוכנות לבנייה, לקבלנים.
5. בחודש מאי 1991 הוצאה לפנינת טל שומת מס רכוש בסך של 9,000,000 ש"ח. פנינת טל הגישה השגה על שומה זו. בחודש נובמבר 1993 דיווח גולובנציץ לרשויות מיסוי מקרקעין כי כל העברות המקרקעין, ממנו למערערות, בוצעו ללא תמורה. לפיכך, בהתאם להוראות סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, זכה לפטור מתשלום מס שבח בגין העברות אלו. המערערות לא הצהירו על שווי המקרקעין לצורך מס רכישה באותו מועד. בחודש אפריל 1994 הוציאו רשויות מס שבח לפנינת טל שומה על פי מיטב השפיטה בדבר הערכת הקרקע בסך 10,000,000 ש"ח לצרכי קביעת מס הרכישה בגין העברות המקרקעין. בחודש אוגוסט 1994 הגישה פנינת טל השגה על שומה זו.
6. ביום 18.10.94 הגישה גני טל בקשה לקבלת הטבות מס במסגרת החוק לעידוד השקעות הון תשי"ט-1959 (להלן: "
החוק לעידוד השקעות"), לגבי בנינים להשכרה. אישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 24.11.94. ביום 28.12.95 היא הצהירה בפני פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה תשכ"א-1961 (להלן: "
פקודת מס הכנסה" או "
הפקודה"), קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים מלאי עסקי שבבעלותה
למעמד של נכס הון, וזאת על מנת לדחות את אירוע המס שיוחל עליה, למועד מימושם של המקרקעין. בגין אותה הצהרה קיבלה גני איילה אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה, דהיינו שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה גני איילה למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפניה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה, לסך של 5,421,362 ש"ח.
7. ביום 15.11.92 הגישה גני טל בקשה לקבלת הטבות המס המנויות בהוראות פרק שביעי 1 לחוק עידוד השקעות לגבי בנינים להשכרה. אישור בהתאם לבקשה זו התקבל ביום 29.12.92. ביום 29.11.95 הצהירה גני טל בפני פקיד השומה כי חלות עליה הוראות סעיף 85(ד)(1)(ב) לפקודת מס הכנסה, קרי כי בכוונתה להעביר את המקרקעין המהווים
מלאי עסקי שבבעלותה למעמד של
נכס הון. בגין אותה הצהרה קיבלה גני טל אישור בהתאם להוראות תקנה 19א לתקנות מיסוי מקרקעין (מס רכישה) תשל"ה 1974, כנוסחה דאז, לפיו היא זכאית להטבה של שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במקום 5%. בחודש אוקטובר 1996 פנתה גני טל למנהל מיסוי מקרקעין בבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, וכתוצאה מפנייה זו שונה שווי המקרקעין לצורך מס רכישה לסך של 2,996,577 ש"ח.
דוחותיהן הכספיים של המערערות
8. בדו"חות הכספיים המקוריים של פנינת טל לשנת
1993, שהוגשו למשיב ביום 31.10.94, נרשם ערך ה"מקרקעין לבנייה" בבעלותה, בהתאם למחיר רכישתם על ידי גולובנציץ בשנת 1989
, בסך 600,000 ש"ח. בביאורים לדו"חות, הציגה פנינת טל את תכניותיה לקרקע, לפיהן בכוונתה לבנות, לפחות על מחצית מן הקרקע, בניינים להשכרה, ועל כן יש לראות בקרקע זו נכס הון, ואילו בשארית הקרקע יש לראות כמלאי עסקי. ביום
31.12.96 הוגש למשיב דו"ח מתקן מטעם פנינת טל, לפיו שווי ה"מקרקעין לבנייה" שבבעלותה הועמד על סך
כ-32,000,000 ש"ח, סכום המשקף, לטענת פנינת טל, את שווי השוק של הקרקע.
9. בדו"חות הכספיים הראשונים, המקוריים, של גני איילה, שהוגשו למשיב ביום 28.7.94, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית דהיינו הסכום שגולובנציץ שילם בעת שרכש את המקרקעין, בסך 41,181 ש"ח. מחצית המקרקעין נרשמה כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.96 הגישה גני טל דו"ח כספי לשנת 1994 ודו"ח מתוקן לשנת 1993. בדו"ח המתוקן לשנת 1993 נרשמו המקרקעין בערך של 5,421,362 ש"ח, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של גני איילה. בביאורים לדו"ח לשנת 1994 ציינה גני איילה כי תיקנה את הדו"ח המקורי לשנת 1993 על דרך של
"תיקון טעות".
10. בדו"חות הכספיים הראשונים של גני טל, שהוגשו ביום 31.7.94 המאושרים על ידי רו"ח, נרשמו המקרקעין שהועברו אליה מגולובנציץ לפי עלותם ההיסטורית לגולובנציץ בעת שהוא רכשם, בסך 23,671 ש"ח. גם כאן המקרקעין נרשמו בשני חלקים - מחצית כמלאי עסקי המיועד למכירה, ומחצית כנכס הון המיועד להשכרה. ביום 31.12.1996 הגישה גני טל דוח לשנת 1994 ודוח מתוקן לשנת 1993. בדוח המתוקן לשנת 1993 נרשם שווי המקרקעין בערך חדש של 2,996,577 ש"ח, וכנגדו הוגדל סעיף ההון העצמי של גני טל. בדוחותיהן של המערערות נטען כי השינוי האמור בוצע כיוון ש: "
החברה החליטה לתקן את הדוחות הנ"ל ולהציג מחדש את המקרקעין הנ"ל לפי שווי ליום ההעברה כפי שנקבע בשומה שהוצאה על ידי שלטונות מס שבח מקרקעין".
השומות, הערעורים וההסדר הדיוני
11. בשנים 1999-2000 הוציא המשיב למערערות צווי שומה מכוח סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה, בהם נדרשו המערערות לשלם מס עבור השנים 1993-1997 בתוספת קנסות גירעון, ובתוספת הפרשי הצמדה וריבית. ביום 26.12.99 הגישה פנינת טל ערעור על השומה שנקבעה לה, הוא עמ"ה 370/99. ביום 12.10.00 הגישו מערערות 2 ו-3 את ערעורן על השומות שנקבעו להן, הם עמ"ה 465/00 ועמ"ה 466/00.
12. ביום 15.1.01 הורה בית המשפט על איחוד הדיון בעמ"ה 465/00 ובעמ"ה 466/00, וביום 14.6.01 אוחד הדיון בשני הערעורים וכן עם עמ"ה 370/99. הצדדים הסכימו ביניהם כי קודם להכרעה בשאלת חבותן של המערערות במס, יכריע בית המשפט בשאלה מקצועית-חשבונאית בדבר מהותו של מחיר הרכישה אשר היה ראוי כי יירשם בדוחותיהן הכספיים של המערערות בגין העברת המקרקעין אליהן מאת גולובנציץ. לעניין זה, טוענות המערערות כי יש לראות בדוחות שהוגשו מטעמן בשנת 1996 כדוחות תקינים מבחינה חשבונאית, בעת שצוין בהם כי מחיר רכישת המקרקעין על ידיהן הינו כ-32,000,000 ש"ח, בעוד שהמשיב חולק על כך. הצדדים הסכימו כי לצורך הכרעה בשאלה זו, ובאין הסכמה על מינוי מומחה מטעם בית המשפט, תובאנה בפני בית המשפט חוות דעת מקצועיות מאת מומחי הצדדים, אשר ייחקרו עליהן. כך אכן נעשה.
משעברו הערעורים למותב זה, העידו לפני מומחי הצדדים, ולאחר שהוגשו סיכומיהם ניתן פסק דיני מיום 26.11.06 (להלן: "
פסק הדין החלקי") שקבע, בתמצית, כך:
"א. כלל הדיווח המקובל בישראל הינו כי יש לדווח על ערכם של נכסים בדוחותיה הכספיים של חברה, בהתאם לערך עלותם ההיסטורית, ולא בערך השוק שלהם, באותם מקרים בהם ערך הנכס עלה מאז מועד רכישתו. ערך הנכס בדוחות חברה עשוי להשתנות כלפי מטה, זאת רק אם היה וישנה ירידה קבועה בערכו.
ב. כללי החשבונאות המקובלים, במועדים הרלוונטיים, קובעים כי יש לדווח על ערך נכסים בדוחות חברה על פי הכלל "עלות או שוק - כנמוך ביניהם".