סעידוב קומפני בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 2

מבוא

ערעור זה הוגש על החלטת המשיב בהשגה שהגישה המערערת על שומת מס תשומות שהוצאה לה על ידי המשיב בהתאם לסמכותו על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן – החוק או חוק מע"מ), לתקופה שבין 12/2007 לבין 11/2009 על סך של 2,036,278 ש"ח (במונחי קרן).

המשיב שלל את ניכוי מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוציאו למערערת חמש החברות הבאות: א.ר רויאל הספקת עובדים ואספקה בע"מ (להלן – א.ר רויאל), שי תבור בע"מ (להלן – שי תבור), י.ס הפצה וביצוע פרויקטים בע"מ (להלן – י.ס הפצה), ב.מ שחר המתכות בע"מ (להלן – ב.מ שחר), פאר המתכות בע"מ (להלן- פאר המתכות) (להלן יחד – החברות).

המשיב סבור כי החשבוניות, על פיהן נוכה מס התשומות על ידי המערערת, לא שיקפו עסקאות אמת. בנוסף, טוען המשיב, כי המערערת לא נקטה  את כל האמצעים הסבירים על מנת לאמת את המסמכים הנחזים לחשבוניות. לטענת המשיב, נציגי המערערת היו אדישים לבדיקת זהות החברות ונמנעו מלבדוק את הקשר בינן לבין מוסרי החשבוניות.

המערערת חולקת על החלטת המשיב וטוענת כי מס התשומות הכלול בחשבוניות נוכה על ידה כדין. לטענת המערערת, כל העסקאות שביצעה מול החברות היו עסקאות אמת, במסגרתן נמכר לה זהב תמורת תשלום כספי. עוד טוענת המערערת כי לא התרשלה ונקטה אמצעים סבירים על מנת לוודא שהחשבוניות שהוצאו לה על ידי החברות הוצאו כדין. המערערת טוענת כי ערכה בדיקות על מנת לוודא את הקשר שבין השליחים שסיפקו לה את הזהב לבין החברות ששמן הופיע על גבי החשבוניות, וכי המשיב אחראי לאובדן מסמכים אשר היו עשויים לאמת טענה זו.

לטענות הצדדים ביתר פירוט, אתייחס בגוף ההכרעה.

מסגרת נורמטיבית

1. סעיף 38 לחוק קובע כי, עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבוניות מס שהוצאו לו "כדין".
2. חשבונית מס שהוצאה "כדין", אשר מקבלה יהיה זכאי לקזז על פיה את מס התשומות הכלול בה, היא חשבונית העומדת בדרישת סעיף 47 לחוק, הווה אומר, נדרש כי החשבונית תוצא על ידי עוסק מורשה אשר זכאי להוציאה.
3. כן נדרשת החשבונית למלא אחר דרישות תקנות 9 ו-9א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן – תקנות ניהול ספרים) באופן שכל הפרטים המצוינים בה יהיו נכונים ומלאים לרבות טיב הנכס הנמכר או השירות שניתן, הסכומים ששולמו וזהות הצדדים לעסקה.
4. בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ פ"ד נט(5) 836, פס' 22 (2005) (להלן – עניין מ.א.ל.ר.ז) נקבע כי "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה".
5. מקום בו אין זהות בין מוסר החשבונית, או ליתר דיוק בין החברה שעל שמה הוצאה החשבונית, לבין מי שמכר את הנכס (או נתן את השירות), נחשבת החשבונית לחשבונית שהוצאה שלא כדין, ואין נפקא מינה אם מדובר בעסקה בדויה לגמרי, במובן זה שבבסיס הוצאת החשבונית לא עמדה כל עסקה, או שהתקיימה עסקה אמיתית בין הצדדים אולם במסגרתה "הושאלה" חשבונית מצד שלישי באופן פיקטיבי (ראו: ע"מ (מינהליים חי') 10750-01-10 זוהר ש.ב.א. סחר ותעשיות מחזור בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף ומס קנייה עכו, פס' 8 (01.09.2013), להלן – עניין זוהר ש.ב.א.).
6. נהוג לחלק את המקרים בהם יישלל מהעוסק ניכוי מס התשומות לשני מקרים:

האחד, כאשר אין בבסיס החשבונית כל עסקה והיא הוצאה במרמה כדי להונות את רשויות מע"מ. נהוג לכנות את החשבונית במקרה זה "חשבונית פיקטיבית" מהטעם שיסודה בעסקה בדויה, בעסקה פיקטיבית.

השני, כאשר העסקה בוצעה על ידי העוסק אך חשבונית המס שסופקה לו לא הייתה של הספק או של נותן השירות אלא היא הושאלה" מצד ג'. נהוג לכנות את החשבונית במקרה זה "חשבונית זרה" מהטעם שהוצאה על שם צד זר לעסקה.

בשני המקרים, חשבוניות המס אינן משקפות את המציאות, שכן במקרה האחד כלל לא בוצעה עסקה ׁ(חשבונית פיקטיבית) ובמקרה השני לא בוצעה עסקה בין מי ששמו מופיע על גבי החשבונית לבין העוסק (חשבונית זרה).

7. המקרה השני הוא המקרה המעורר את ההתלבטות הבאה:

האם להתיר את ניכוי מס התשומות, בתנאי שהעוסק יצליח להוכיח כי לא היה שותף ליצירת האפשרות שלא ישולם מס העסקאות על ידי מנפיק החשבונית, מחד גיסא, או לאסור את ניכוי מס התשומות, לאור העובדה שהמס המנוכה על ידי העוסק לא הועבר, או עשוי שלא להיות מועבר, לרשויות מע"מ על ידי מוציא החשבונית? (אהרן נמדר מס ערך מוסף כרך ב' (מהדורה חמישית) (2013), פס' 1708א).