סיווג חלק מהכספים ששילמה חברה לאחד מבעליה כהכנסה מיגיעה אישית

1.       1.       האם יש לסווג את הכנסתו של המערער 2, כ"הכנסה מיגיעה אישית" לצורך החלת הפטור, בתנאים הקבועים שבסעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה")? האם תשלומים ששולמו למערער 2 בידי המערערת 1, שהיא חברה בשליטתו, הם תשלומי שכר ומשכך מותרים בניכוי כהוצאה בחברה? אילו עיקרי המחלוקות שבין הצדדים.

2.       2.       עמ"ה 1180/05 הינו ערעורה של חברת מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קרור בע"מ (" החברה" או " המערערת") על צווי המשיב לשנות המס 2001-2002, לפיהם הכספים ששילמה החברה למערער אינם מהווים "הוצאה בייצור הכנסה" ואין להתירם בניכוי. עמ"ה 1181/05 הינו ערעורו של מר אהרון רט (" המערער") על צווי המשיב לשנות המס 2000-2002, לפיהם אין לראות בהכנסתו של המערער ממקורות שונים, ובכלל זה מהמערערת, הכנסה מיגיעה אישית.

הרקע לערעורים

3.       3.       המערער, יליד שנת 1926, ורעייתו, מחזיקים בחלקים שווים בזכויות ההצבעה בחברה. בנוסף מחזיק המערער 20% מהזכויות לקבלת דיבידנד מהחברה. יתרת הזכויות לקבלת דיבידנד מהחברה מוחזקות בחלקים שווים ע"י רעייתו ושלושת ילדיהם. הכנסותיה של החברה בשנים הנדונות נובעות מהשכרת מבנה באזור התעשייה פולג בנתניה לחברת גדות מסופים לכימיקלים (1985) בע"מ (" גדות"). מבנה זה שימש בעברו את החברה כמפעל מזון מוכן והחל משנת 1989 משכירה החברה את המקום לשוכרים שונים.

אין חולק כי בשנים 1997-2000 לא שילמה החברה כל שכר למערער וכי בשנים 2001-2002 העבירה החברה למערער משכורות בסכומים של 125,429 ש"ח ו-150,512 ש"ח בהתאמה.

4.       4.       בנוסף, בשנים נשוא הערעור החזיק המערער בבעלות חלקית ארבע מיכליות להובלת דלק, בשיעורי בעלות של 10%, 20%, 30% ו-50%. המיכליות רשומות במשרד הרישוי ע"ש החברה להובלת דלק בע"מ (" חלד") חרף בעלותם של השותפים בעלי הזכויות במכליות. זאת, הואיל ומסופי הדלק אינם מאשרים כניסתן של מכליות "פרטיות" בשל שיקולי רישוי ובטיחות, ומטעמי שימור המיכליות כבטוחה בידיה של חלד לצורך הקצאת אשראי לבעלי המכליות (ראה מסמך חלד, מש/3). רווחים הנובעים מפעילות המכליות, בניכוי הוצאות שונות ובניכוי עמלה המשולמת לחלד, מועברים לבעלי הזכויות במכליות ובכלל זה למערער.  

5.       5.       ביום 17.12.2000 נקבעו למערער שיעורי נכות זמנית בשיעור של 90% ומעלה החל מיום 20.7.99, וכן נכות צמיתה בשיעור של 97.48% החל מיום 28.6.2000 (הודעה על החלטת הועדה הרפואית, מע/2). בהמשך להחלטת הוועדה הרפואית ולבקשתו של המערער, הכיר המשיב ביום 17.1.2001 בנכותו של המערער וקבע כי הינו זכאי לפטור על הכנסתו " מ-20.7.99 לצמיתות וזאת בכפוף לסעיפים 9(5) ו-160 לפקודה" (מכתב המשיב, מש/1). הצדדים חלוקים כאמור, בדבר סיווגם של שני מקורות הכנסה מהם, בין היתר, מתפרנס המערער: הכנסותיו מהמערערת והכנסתו מחלקו בשותפות במיכליות להובלת דלק.

6.       6.       סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-1961 (" הפקודה") כהוראתו בשנות המס שבערעור, קודם לתיקון 134, קובע:

" פטורים ממס  [...]

(א)  הכנסה עד לסכום של [לשנים 2000-2001, 463,200 ש"ח, ולשנת 2002, 470,000 ש"ח - מ.א.] מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%, או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100% לפחות; [...]

 (ב) היתה ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או נכה כאמור נמוכה מ-[הסכום המתואם לשנים 2000-2001, 55,560 ש"ח ולשנת 2002, 56,400 ש"ח - מ.א.] או שלא היתה לו הכנסה כאמור, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של [הסכום הנזכר לעיל - מ.א.] ; [...]"

ומסעיף ההגדרות לפקודה אנו למדים כי:

" 'הכנסה מיגיעה אישית' - לרבות -

       [...]

 (7) סכום המתקבל בידי אדם מדמי שכירות מהשכרת נכס, שבמשך עשר שנים לפחות לפני תחילת השכרתו שימש בידי האדם להפקת הכנסה מיגיעה אישית, מעסק או ממשלח יד; לענין זה, "אדם" - לרבות מי שהיה בן זוגו ערב פטירתו; "

7.       7.       בפרשת שטרנליכט ובהפניות שנזכרו בה עמדתי על כך ש" משמעות המונח יגיעה אישית נדונה לא אחת בפסיקה: "כדי ליהנות מהפטור צריך הנישום להראות יגיעה אישית משלו, דהיינו, פעילות אינדיווידואלית של ממש, שהביאה לצמיחת ההכנסה" והערתי כי " בעניין אל נתן - נקבע מבחן התרומה הממשית, קרי השתתפותו הפעילה של הנישום ביצירת הכנסה, השתתפות שאינה טפלה לפעילות העסקית" (עמ"ה 1171/01 שטרנליכט מרדכי נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יט/1 ה-136).

בסיכומיהם שטחו הצדדים את טענותיהם לעניין "השתתפותו הפעילה" של הנישום ביצירת הכנסתו, הן לעניין החברה והן לעניין מיכליות הדלק.  

טענות הצדדים

הכנסות המערער מהחברה