נדחה ערעורו מוהל על שומה שנערכה לו על פי מיטב השפיטה

השופט י' דנציגר:

           לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו מיום 21.5.06 בע"ש 1078/02 (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר), בו נדחה ערעורו של המערער על החלטת המשיב לדחות את השגת המערער על שומת עסקאות שהוצאה לו על ידי המשיב לשנים 1997-2001 ועל הקנס שהלה הטיל עליו.

העובדות והליכים קודמים

1.       המערער הינו רופא ומוהל והוא מבצע ניתוחי ברית מילה למבוגרים, לתינוקות ולילדים. כמו כן, מבצע המערער בריתות מילה לתינוקות באולמות שמחה ובבתי משפחותיהם. למערער אין משרד קבוע לקבלת הזמנות לבריתות ואלה מתקבלות, החל מחודש מרץ שנת 1998, אצל חברת שידורית בע"מ (להלן - שידורית) אשר מספקת שירות הודעות ומענה טלפוני אישי לעסקים בכל שעות היממה. גם הזמנות לביצוע בריתות אותן מקבל המערער באופן ישיר מן הלקוחות מדווחות על ידו לשידורית, כך שבתום כל יום זו מפיקה עבורו שידורית פלט סדר יום עבודה המתייחס ליום המחרת.

2.       במסגרת ביקורת חשבונות שנערכה על ידי המשיב בספרי הנהלת החשבונות של המערער לשנים 1997-2001, התגלה כי המערער לא הוציא חשבוניות ולא דיווח למשיב על מלוא הכנסותיו בתקופת הביקורת. מבקרי החשבונות מטעם המשיב ערכו חקירה עם חלק מלקוחות המערער להם סופקו שירותיו כמוהל, ממנה עלה כי בחלק מן המקרים המערער כלל לא הוציא חשבוניות ללקוחות ולא רשם את התקבולים בספריו ובחלק אחר של המקרים הוא נהג להוציא ללקוחות חשבוניות בסכומים מופחתים מהסכומים אשר שולמו על ידם בפועל או להוציא חשבונית אחת לשני לקוחות שונים בסכומים מופחתים. בנוסף, נתגלה בביקורת החשבונות כי בשנת 1997 נוהל והוצג על ידי המערער ספר הזמנות בסטייה מהוראות תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976 וכי בשנים 1998-2001 לא הוצג כלל ספר הזמנות על ידו. על יסוד ממצאים אלו החליט המשיב לשום את המערער לפי מיטב שפיטתו, על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן - החוק). משכך, הוצאה למערער הודעה לעוסק בדבר שומת עסקאות בסך 987,059 ש"ח כולל ריבית, הצמדה וקנסות נכון ליום הוצאת השומה וכן הודעה בדבר הטלת קנס בסך 87,700 ש"ח, בה נקבע כי ספריו של המערער נוהלו בסטייה מהותית מהוראות החוק או התקנות.

3.       חרף הנחת המשיב כי ספרי הנהלת החשבונות של המערער משקפים רק חלק מהיקף פעילותו בפועל, החליט המשיב לבסס את השומה על רישומיו של המערער לעניין מספר הבריתות שביצע לתקופה שמיום 10.3.98 עד ליום 31.12.98, בסברו כי ביחס לתקופה זו הנתונים המוצגים בספריו של המערער קרובים ביותר למציאות. משנרשמו בתקופה זו בספרי המערער 919 בריתות במסגרת 250 ימי עבודה, מצא המשיב כי ממוצע הבריתות ליום בתקופה האמורה עמד על 3.6 בריתות וכי מספר ימי העבודה הממוצע לחודש במהלכה עמד על 26 ימים, כאשר נתון אחרון זה מגלם גם חופשות, לימודים, ימי מחלה או היעדרויות אחרות של המערער מעבודתו. מספר הבריתות לשנת 1997 ולתקופה שבין חודשים ינואר ומרץ של שנת 1998 נקבע על ידי המשיב באמצעות יישום הנתונים הנ"ל בהתייחס לתקופות אלה. באשר לשנים 1999-2001, הניח המשיב כי מספר הבריתות המבוצעות במהלכן גדל ביחס לשנים 1997-1998, בין היתר, עקב הרחבת קהל לקוחותיו של המערער וקבע כי בכל אחת מהן ביצע המערער בממוצע 5 בריתות ביום, כאשר מספרם של ימי העבודה לחודש בתקופה זו עמד לפי הקביעה על 27.

מחיר הבריתות אשר נקבע בשומה התבסס על ממצאי החקירה שנערכה למערער, על ביקורת חשבונותיו ועל מנגנון הפעולה של המערער ואופן ההזמנה של שירותיו, כאשר נקבע כי המחיר עבור ברית מילה לשנים 1997-1998 הינו 1,200 ש"ח; המחיר לשנת 1999 הינו 1,500 ש"ח; המחיר לשנת 2000 הינו 1,700 ש"ח והמחיר לשנת 2001 הינו 1,800 ש"ח. השגתו של המערער על שומה זו בפני המשיב נדחתה. על כך הגיש הוא ערעור לבית המשפט המחוזי.

4.       יצויין כי ביום 23.2.04, במהלך התנהלות ההליכים בפני בית המשפט המחוזי ועובר למתן פסק הדין נשוא הערעור דנן, הורשע המערער, על פי הודאתו, במעשים המיוחסים לו בכתב האישום המתוקן שהוגש נגדו ואשר התייחס להתנהלותו העסקית המתוארת לעיל בשנים 1997-2001. לפי כתב האישום המתוקן, בכל אחת משנות המס בתקופה הנ"ל פעל המערער "במירמה עורמה ותחבולה, במזיד ובכוונה להתחמק ממס", כאשר הוא נמנע מהנפקת חשבוניות לפחות לשלושים וחמישה מתוך שלוש מאות לקוחות שנבדקו ולא שילם את המס בגין התמורה שקיבל מהם. כן, נאמר בכתב האישום כי המערער לא ניהל פנקסי חשבונות כנדרש וכי קיים פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים, כאשר לא רשם בהם תקבולים בסכום של לפחות 248,290 ש"ח. עוד נאמר בכתב האישום כי על מנת להעלים את הכנסותיו כאמור, המערער נמנע מלרשום את מלוא הכנסותיו בגין ביצוע בריתות; רשם רישום חלקי של הכנסותיו אגב ציונו של סכום נמוך יותר בהעתקי החשבוניות (בספרי החשבונות של העסק) מהסכום שנרשם בחשבוניותיו המקוריות והשמיט תקבולים על ידי הוצאת חשבונית אחת משותפת לשתי משפחות שונות.

5.       במסגרת ההליך נשוא הערעור שלפנינו, טען המערער בפני בית המשפט המחוזי כי שומת העסקאות אשר הוצאה לו על ידי המשיב הינה שומה מופרזת, בלתי סבירה בעליל ומושתתת על הנחות לא נכונות וחסרות כל אחיזה במציאות, כך שבהוצאתה לא הופעלה על ידי המשיב מיטב השפיטה. לטענתו, השומה אף איננה הגיונית ביחס להיקף השמטת התקבולים מצד המערער כפי שהיא הוכחה בתיק הפלילי, כמו גם נוכח מספר להבי חדר ניתוח אשר שימשו אותו לביצוע הבריתות בתקופה הרלבנטית. המשיב מצידו עמד על נכונות השומה בהטעימו את ממצאי הביקורת שהצביעו על מספר מנגנונים בהם השתמש המערער לצורך הפחתה והעלמה של הכנסות וטען כי היא סבירה.

6.       בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, אשר ניתן לאחר שפסק הדין המרשיע כנגד המערער בהליך הפלילי הפך לחלוט, נקבע כי ממצאי ההליך הפלילי ישמשו כראייה בהליך האזרחי, וזאת בהתאם לסעיף 42א לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 וכי משכך, יש לראות את ספרי המערער כפסולים. נוכח קביעות אלה ולאור העובדה כי השומה התבססה בעיקר על רישומיו ודיווחיו של המערער עצמו בתקופות שונות במהלך הביקורת, קבע בית המשפט המחוזי כי גם אם נעשה על ידי המשיב חישוב על פי מודל חשבונאי מסויים, הרי שאין כל מקום לטענות השונות שהעלה המערער באשר לחישובים אריתמטיים שנעשו על ידי המשיב. לשיטתו, די בכך שהשומה משקפת "חישוב סביר והגיוני על מנת שבימ"ש לא יתערב בה, בהעדר ראיות אובייקטיביות חיצוניות מטעם המערער אשר יצביעו על כך כי השומה שרירותית או בלתי סבירה" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי]. משנערכה השומה בהתבסס על המכפלה של מספר הבריתות אותן ביצע המערער לפי שומת המשיב במספר ימי העבודה האפשריים בתקופת הביקורת ובמחיר הרלבנטי של הבריתות, בחן בית המשפט המחוזי את סבירותם של שלושה מרכיבים אלו כפי שהם באו לידי ביטוי בשומת המשיב והגיע למסקנה כי לא נפל בהערכתם על ידו פגם כלשהו שיש בו להצדיק את התערבותו של בית המשפט  בשומה. אשר לצריכת הלהבים על ידי המערער כבסיס לחישוב השומה, בית המשפט המחוזי קיבל בהקשר זה את עמדת המשיב לפיה נקודת המוצא ממנה יש לצאת בבדיקת השומה לפי מיטב השפיטה הינה כי דיווחיו של המערער הם בלתי אמינים וקבע כי אין לכן כל מקום לערוך על יסוד מלאי להבי הניתוח עליו הצהיר המערער תחשיב כלשהו אשר יהווה בסיס לשומת העסקאות, כאשר נתון זה אינו בר בדיקה וכאשר לא הוצגו על ידי המערער ראיות אובייקטיביות שיאששו אותו. בית המשפט המחוזי דחה גם את טענתו של המערער בדבר היקף השמטת ההכנסות שנקבע בתיק הפלילי, שכן לשיטתו היקף ההשמטה עליו נסמכה הרשעתו של המערער הינו נגזרת של נטל הראייה הכבד במשפט הפלילי, כאשר בכתב האישום צויין במפורש כי מדובר בסכום ההשמטה המינימלי המיוחס למערער. נוכח האמור לעיל ומשדיווחיו של המערער עצמו היוו את הבסיס לשומת המשיב, קבע בית המשפט המחוזי כי השומה שהוציא המשיב על יסוד דיווחים אלו היתה שומה הגיונית וסבירה לחלוטין בנסיבות העניין.

מנגד, נקבע כי "המערער לא עמד בנטלי ההוכחה האובייקטיביים אשר מוטלים עליו בכדי לסתור את השומות אשר הוצאו לו" [פסקה 5 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי]. משכך, דחה בית המשפט המחוזי את הערעור.

          מכאן הערעור שלפנינו.

טענות המערער

7.       לטענת המערער, שגה בית המשפט המחוזי באופן יישום ההלכה בעניין שומה לפי מיטב השפיטה ובכך שאישר בצורה גורפת שומה בלתי תקינה ומופרזת בעליל הנשענת על השערות בעלמא ועל מודל מתמטי תיאורטי עם נקודות קיצון של רכיבי השומה אשר בינו לבין המציאות אין ולא כלום.

8.       כן, מעלה המערער טענות שונות כנגד ממצאי העובדה וממצאי המהימנות של בית המשפט המחוזי. בין היתר, טוען המערער כי שגה בית המשפט המחוזי כשלא ייחס משקל לעדויותיהם של עדיו ולעדותו של המערער עצמו ומנגד בחר לקבל באופן גורף את עדויותיהם של עדי המשיב, הגם שאחד מהם, מי שדחה את השגת המערער על השומה, אשר נערכה על ידי פקיד מס אחר - אהרון ברגר, אישר אותה ככתבה וכלשונה ומבלי לבדוק כלל את נכונותה. בהקשר זה מוסיף המערער וטוען כי המשיב משך את תצהיר העדות הראשית של אותו מר ברגר חרף העובדה כי הוא היה זה אשר בדק את התיק נשוא השומה וחתם עליו וכי לאור הימנעות מכוונת זו מהעדתו של מר ברגר היה על בית המשפט המחוזי להתעלם מעדויות אחרות מטעם המשיב.   

9.       עוד טוען המערער כי על פי הראיות בתיק דנן ובניגוד לקביעת המשיב בשומה, מספר ימי העבודה הממוצע בחודש של המערער בתקופה הרלבנטית הסתכם בכ-24.5 ימים, כאשר בחינתו של ספר התקבולים והתשלומים של המערער בתקופה שמיום 10.3.98 ועד ליום 31.12.98 מלמדת כי בתקופה זו המערער עבד 24.93 ימים בממוצע בחודש ולא 26 ימים כנטען על ידי המשיב. אשר לתקופה שבין השנים 1999-2001, טוען המערער כי הנחת המשיב לגביה, לפיה מספר הבריתות של המערער גדל במהלכה, הנחה שעל בסיסה הגדיל המשיב את מספר ימי העבודה הממוצע בחודש של המערער ל-27, הינה מוטעית, וכי מכל מקום אין היא מאפשרת הגדלה של מספר ימי העבודה בחודש, מאחר וגם אם קיימת עליה כאמור במספר הבריתות, אין בכוחה להגדיל את מספר ימי העבודה האפשריים בחודש. לטענתו, הגדלה זו של מספר ימי העבודה בחודש מצד המשיב אינה מעשית ומנותקת מן המציאות, הואיל והיא אינה מביאה בחשבון את ימי השבת, החג וימי המחלה בהם לא יכול היה המערער לבצע בריתות.

10.     בנוסף, טוען המערער כי שגה בית המשפט המחוזי באשרו את קביעת המשיב בשומה לגבי מספר הבריתות שביצע המערער ביום עבודה בכל אחת מן השנים 1999, 2000 ו-2001. לטענתו, קביעת המשיב לפיה ביצע המערער 5 בריתות ביום בכל שנה מן השנים הנ"ל התבססה על "נתון סלקטיבי שברר המשיב באופן תמוה", והוא שני דפי פלט של שידורית המתייחסים לביצוע בריתות במהלך יומיים בלבד, אף שיכול היה להשיג דפי פלט המתייחסים לתקופה של 30 ימים, מה גם שרישומיה של שידורית אינם מהווים אינדיקציה מוחלטת לגבי מספר הבריתות שביצע המערער בפועל. לטענת המערער, חוסר ההיגיון שבשומת המשיב מתברר גם נוכח העובדה כי על פי שומה זו נגרם למערער במשך כל תקופת השומה פחת שנתי של כ-0.5% בלבד במספר הלהבים, וזאת בניגוד למציאות בפועל, בה הפחת בכמות הלהבים הינו גדול הרבה יותר.

11.     המערער מוסיף וטוען כי בית המשפט המחוזי שגה גם בכך שאישר את קביעת המשיב לפיה יש לשום את המערער ביחס לכל ברית מילה שהוא ביצע על בסיס המחיר המירבי ולא על בסיס המחיר הממוצע, וזאת בניגוד למציאות, לעובדות ולשכל הישר, כאשר קיימים שיקולים שונים ומשמעותיים המשפיעים באופן ישיר על קביעת מחיר הברית על ידי מוהל, כך שמחיר זה אינו אחיד. לטענתו, עריכת שומה "בזהירות ובהגינות" מחייבת קביעת מחיר עבור ברית על בסיס מחיר ממוצע ולא על בסיס מחיר מקסימאלי תיאורטי.