השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט אלטוביה) מיום 18.7.06 בסדרת ערעורי מס הכנסה (עמ"ה 1233/00; עמ"ה 1226/00; עמ"ה 1178/00; עמ"ה 1204/00; עמ"ה 1224/01; עמ"ה 1260/01; עמ"ה 1162/02; עמ"ה 1212/02; עמ"ה 1135/03) שעניינם אחד: פרשנותו של סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן הפקודה), עובר לחקיקת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), תשס"ב-2002 (להלן תיקון 132). אכן, עסקינן במידה רבה בסוגיה "היסטורית" - הכנסות שהופקו במחצית הראשונה של שנות התשעים וראשית שנות האלפיים. טחנות השומה והצדק טוחנות לאט, והנושא אליו אנו נדרשים כבר היה להיסטוריה שעה שניתן פסק דינו של בית המשפט המחוזי ב-2006 בערעורים מאוחדים מן השנים 2003-2000. אך הסוגיה טעונה מכל מקום הכרעה, וכך נעשה.
רקע
ב. המשיבים, אנשי סגל אקדמי בדרגות שונות באוניברסיטת תל אביב, נוהגים להרצות, במקביל לעבודתם באוניברסיטה זו, באוניברסיטאות שונות בארה"ב, במהלך חופשות שנת הלימודים או במסגרת תקופות שבתון. הסוגיה המשותפת לכל התיקים היא האם המשיבים, כולם מרצים תושבי ישראל, חבים במס בישראל בגין הכנסות שהפיקו בחוץ לארץ תמורת הרצאותיהם, בהתאם לסעיף 5(1) לפקודה כנוסחו לאחר החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59), תשמ"ד-1984 (להלן תיקון 59), ובטרם תיקון 132.
למען הנוחות נביא כבר עתה את נוסח הסעיף שבמרכז דיוננו לעת הרלבנטית:
"5. מבלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:
(1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל;
(א) לעניין זה - 'משלח יד' - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);
(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;
(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".
עיקר טענת המשיבים בפנינו ובפני בית המשפט המחוזי הוא, כי שיטת המס בישראל, קודם לתיקון 132, היתה טריטוריאלית, ונדרשה בה, לשם חבות במס, זיקה בין מקור הכנסה בישראל לבין הכנסה שהופקה בחוץ לארץ על ידי תושב ישראל. תנאי זה, כנטען, לא התקיים בענייננו.
ג. להשלמת התמונה יצוין כי תחילתו של ערעור זה בהליך קודם - בסדרת ערעורי מס הכנסה בבית המשפט המחוזי בתל אביב, במסגרתם טענו המשיבים טענות מקדמיות שונות. בין היתר נטען, כי תיקון 59 מעולם לא נכנס לתוקף. בהתאם להסכם דיוני בין הצדדים נדונה תחילה שאלת כניסתו לתוקף של תיקון 59. בית המשפט המחוזי קיבל את טענת המשיבים בשני תיקים. בערעור לבית משפט זה (ע"א 8932/02 פקיד שומה ת"א נ' טאומן פ"ד נח(1) 625, השופטת נאור) נהפכה הקערה על פיה, ונקבע שהתיקון נכנס לתוקף ביולי 2004. התיקים הוחזרו לבית המשפט המחוזי לדיון גופו. מכאן פסק הדין והערעור שלפנינו.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
ד. בפסק דינו של בית המשפט המחוזי נקבע, כי על מנת שהכנסה, המופקת ממשלח יד בחוץ לארץ, תחויב במס בישראל, עליה להיות קשורה לאורגן המפיק הכנסה בישראל; לא די בכך, נקבע, שמדובר בהכנסה מאותו משלח יד ש"בדרך כלל עוסק בו הנישום בישראל", כלשון סעיף 5(1) לפקודה; הדיבור "בדרך כלל" מבטא דרישה להמשכיות, וזו מעידה במפורש על צורך בזיקה למקור כלשהו בישראל. הוטעם, כי לא די בתושבות כדי לקיים את דרישת קיומו של מקור אליו "הולכת ונמשכת" ההכנסה, כלשון בית המשפט.
ה. הוסף, כי הרציונל האנטי-תכנוני שבבסיס תיקון 59 - השאיפה למנוע מתושב ישראל לשנות את הסטטוס שלו משכיר לעצמאי, ולהיפך - אינו מאיין את הצורך בזיקה כלכלית לישראל; אין לראות בתיקון אינדיקציה לחבות במס בישראל, כאשר מלכתחילה לא קיימת כל זיקה שהיא לישראל: "הסעיף נועד לאותם מקרים שבו מגיח תושב ישראל ומפיק הכנסה בחוץ לארץ כשהוא מותיר את התשתית יוצרת ההכנסה דרך כלל בישראל וכי ההתקשרות או הפקת ההכנסה מחוץ לישראל קשורה לאותה תשתית, אותו מקור" (פסקה 18 לפסק הדין).
ו. צוין, כי נקודת המוצא של החוק אינה מעבר משיטה טריטוריאלית לשיטה פרסונלית לגבי ההכנסות המנויות בסעיף, אלא "יבוא" של אותן הכנסות לישראל על מנת לכללן במעטפת הטריטוריאלית. הודגש כי אין ענייננו בסעיף פרסונלי בשיטה טריטוריאלית, אלא בהוראה הקובעת אימתי תיראה הכנסה המופקת בחוץ לארץ כאילו הופקה בישראל. עוד צוין, כי הדרישה בסעיף לזהות בין משלח היד שבו עסק הנישום בחוץ לארץ לבין זה שבו עוסק הוא בישראל, תומכת בגישה לפיה אין מדובר במבחן פרסונלי ששולב במארג שיטה טריטוריאלית - שכן, אילו מדובר היה במבחן פרסונלי טהור, לא היתה הצדקה להבחנה בין חיוב במס ישראלי המוטל על תושב ישראל בגין משלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל, ובין אי חיובו בשל הכנסתו ממשלח יד שונה, שהוא עוסק בו בחוץ לארץ.
ז. לסיכום נאמר, כי ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 5(1), סעיפי המשנה שבו, מיקום הסעיף ומארג הפקודה כולה מעידים על הצורך בקיומו של מקור בישראל, אליו "הולכת ונמשכת" ההכנסה - דהיינו, תשתית של אורגן מפיק הכנסה, אשר מכוחו יצא הנישום את הארץ, ואשר בהתבסס עליה הופקה ההכנסה. בית המשפט קמא האריך איפוא להצביע על כך, שהמבחן בו בחר המערער מטיל ערבוביה בשיטה הטריטוריאלית ואין להלמו.
ח. אשר למשיבים שלפנינו נקבע, כי אלה לא נשלחו לאוניברסיטאות בחוץ לארץ על ידי המוסד בו הם מלמדים; וכי שכרם במהלך השבתון לא היה קשור לעבודתם בישראל, או למחקרים שביצעו בישראל, והוא שולם בגין הרצאות שניתנו בעבור המעביד הזר. במצב דברים זה, כך נקבע, אין זיקה למוסד האקדמי הישראלי, ואין המשיבים חייבים במס בגין הכנסות אלו.
עיקרי טענות המערער