מס תשומות ינוכה משומת מע"מ בערכו הנומינלי בלבד

השופט א' גרוניס:

1.        ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת (כב' השופט נ' ממן) מיום 10.9.02. בפסק הדין נקבע כי במסגרת שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה אשר הוצאה ביחס למשיב, מחויב מנהל מס ערך מוסף להביא בחשבון, בערכו הריאלי, את מס התשומות אשר שימש כבסיס לעריכתה של השומה.

הרקע העובדתי

2.        המשיב הינו הבעלים של בית מטבחיים פרטי. בין היתר, עוסק הוא בסחר במוצרי בשר שונים. בביקורת אשר נערכה על ידי המערער (להלן - המנהל) התברר, כי המשיב העלים משלטונות מס ערך מוסף (להלן - מע"מ) מכירות שונות, וכך נמנע מתשלום מע"מ בגינן (להלן - המכירות הבלתי מדווחות). המשיב נמנע מדיווח אף ביחס לרכישת אותם מוצרים אשר מכירתם לא דווחה (להלן - הרכישות הבלתי מדווחות). בעקבות זאת, הוציא המנהל ביום 2.4.98 שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה ביחס למשיב, לגבי השנים 1997-1992. השומה הושתתה על סכומי הרכישות הבלתי מדווחות, אשר נקבעו בהסתמך על ספרי החשבונות של ספקי המשיב, וכן על שיעורי הרווח בעסקו של המשיב. על בסיס שני הנתונים האמורים שם המנהל - ביחס לכל אחת מן השנים הרלוונטיות - את התמורה שנתקבלה במסגרת המכירות הבלתי מדווחות, וכפועל יוצא אף את סכום מס העסקאות בו חב המשיב ביחס למכירות אלה. המנהל נמנע מניכויו של מס התשומות אשר שילם המשיב עת ביצע את הרכישות הבלתי מדווחות. בהתאם לאופן החישוב האמור, הועמד סכום  השומה הנומינלי הכולל על כ-380,000 ש"ח. ביום 24.5.98 הגיש המשיב השגה על השומה, ככל שנוגעת היא לשנים 1997-1993. המנהל דחה את ההשגה, ואף החליט על הגדלה מסוימת של סכום השומה. משכך, ערער המשיב לבית המשפט המחוזי.

3.        ביום 10.10.02 קיבל בית המשפט המחוזי בנצרת (כב' השופט נ' ממן) את ערעורו של המשיב באופן חלקי. רובן ככולן של טענות המשיב בנוגע לאופן חישובו של מס העסקאות בגין המכירות הבלתי מדווחות, נדחו על ידי הערכאה דלמטה. עם זאת נפסק, כי מסכום מס העסקאות האמור יש לנכות את מס התשומות אשר שולם על ידי המשיב במסגרת הרכישות הבלתי מדווחות. בפסק הדין צוין, כי מאחר שניכוי מס תשומות עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן - החוק או חוק מע"מ), הרי שבאותם מקרים בהם אין מחלוקת בדבר קיומן של תשומות ובדבר הוצאתן של חשבוניות מס כדין בגינן, נדרש המנהל לנכות את מס התשומות משומת העסקאות לפי מיטב השפיטה. זאת, אף אם חלף המועד הקבוע בחוק לניכוי מס התשומות (סעיף 38(א) לחוק), וגם אם לא הגיש הנישום בקשה להארכת מועד (סעיף 116 לחוק). בית המשפט המחוזי דחה את טענתו החלופית של המנהל, לפיה יש לנכות את מס התשומות בערכו הנומינלי בלבד משומת העסקאות בערכה הריאלי. תחת זאת נפסק, כי לגבי כל אחת מן השנים הרלוונטיות, ינוכה מס התשומות בערכו הנומינלי ממס העסקאות בערכו הנומינלי. בית המשפט קבע שהתוצאה המתקבלת, היא מס הערך המוסף הנומינלי, תשוערך כך שהסכום הסופי יהיה על פי השיעור הריאלי. כמובן, שמבחינת התוצאה לא היה הבדל אילו החישוב של השניים - מס התשומות ומס העסקאות - היה נעשה בערך ריאלי. מכאן הערעור שלפנינו. 

4.        בתחילה כוון הערעור נגד הקביעה לפיה מחויב המנהל לנכות את מס התשומות משומת העסקאות לפי מיטב השפיטה. רק באופן חלופי נטען נגד הקביעה לפיה ניכוי מס התשומות ייעשה בערכו הריאלי. ביום 4.4.05 ביקשנו מבעלי הדין להשלים את סיכומיהם על דרך התייחסות נוספת למספר סוגיות. במסגרת הסיכומים המשלימים מטעם המנהל, אשר הוגשו ביום 6.9.05, הודיע המנהל כי הוא חוזר בו מערעורו באופן חלקי, כך שהוא אינו משיג עוד על עצם החיוב לנכות את מס התשומות משומת העסקאות לפי מיטב השפיטה. תוכנו של הערעור צומצם, איפוא, אך לשאלה האם ניכוי מס התשומות ייעשה בערכו הריאלי או שמא בערכו הנומינלי בלבד. סיכומיו המשלימים של המשיב הוגשו ביום 16.1.06. ביום 23.3.06 זימנתי את בעלי הדין לדיון תזכורת בפניי, בגדרו נבחנה האפשרות לסיים את ההליך שלא על דרך מתן פסק דין. בהמשך הגישו בעלי הדין הודעות, מהן עלה כי הניסיון האמור לא צלח. עוד יצוין, כי ביום 8.6.06 הורה הנשיא א' ברק כי תחת המישנה לנשיא מ' חשין, אשר פרש לגימלאות, יבוא השופט א' ריבלין.

ניכוי מס תשומות: כללי

5.        חוק מע"מ מטיל מס על הערך המוסף. הערך המוסף הינו מונח כלכלי המבטא את תוספת הערך שתורמת יחידה משקית בפעילותה העסקית (אהרן נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, 2003) (להלן - נמדר), חלק ראשון, עמ' 36). מיסויו של הערך המוסף מבוצע באמצעות הטלת מס על עסקאותיו של העוסק וניכוי המס אשר שילם העוסק על תשומותיו (ראו הגדרת המונחים "עסקה" ו-"מס תשומות" בסעיף 1 לחוק). ההפרש בין מס העסקאות (צד התקבולים) למס התשומות (צד התשלומים), מבטא את מס הערך המוסף. על פי חוק מע"מ, נדרשים חייבים במס להגיש למנהל דו"ח תקופתי וכן לנהל פנקסים ורשומות באופן שנקבע בתקנות (ראו סעיף 67 לחוק וכן שאר הסעיפים שבפרק יא' לחוק). החוק מחייב עוסק מורשה להוציא, על פי דרישתו של קונה, חשבונית מס לגבי עסקה החייבת במס (ראו פרק ט' לחוק). ניכוי מס התשומות נעשה, דרך כלל, באמצעות חשבוניות מס. הוראת החוק העוסקת בניכוי מס תשומות מצויה בסעיף 38 לחוק. נביא להלן את סעיף המשנה הרלוונטי לענייננו:

"(א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לענין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך."

עינינו הרואות, כי הסעיף האמור קובע תקופת זמן של שישה חודשים, אשר רק במהלכה יכול עוסק לנכות את מס התשומות ששולם על ידו (תקופה זו תכונה להלן - מגבלת הזמן). משמע, אם לא ניכה הנישום את מס התשומות תוך שישה חודשים מיום הוצאת החשבונית, מאבד הוא את האפשרות לעשות כן ועליו לשלם את מס העסקאות בלא הניכוי האמור. זאת, בין אם עסקינן במחדל על דרך הרשלנות ובין אם מדובר במחדל שארע בתום לב מטעמים שאינם תלויים בעוסק. יצוין, כי מגבלת הזמן הוספה לסעיף בשנת 1986 (חוק מס ערך מוסף (תיקון מס' 6), התשמ"ו-1986, ס"ח 1195, 266 (להלן - תיקון מס' 6)). אחד הטעמים המרכזיים להוספתה של מגבלת הזמן האמורה, הינו קשיי הביקורת בהם נתקלים שלטונות מע"מ שעה שמבקשים הם לבחון ניכוי מס תשומות שמתייחס לתשלום שנעשה זמן רב קודם לכן (בהקשר זה ראו דברי ההסבר בה"ח 1767, עמ' 96. לביקורת על קביעת מגבלת זמן לניכוי מס תשומות ראו: נמדר, חלק שני, עמ' 608-607; יעקב פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית, 2001), עמ' 341; יוסף גרוס ואברהם אלתר, מס ערך מוסף (1987), עמ' 283, הערת שוליים 2).

6.        סעיף 116(א) לחוק קובע כי "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר...". בין היתר, הסמיכה הוראה זו את המנהל להאריך את מגבלת הזמן לניכוי מס תשומות, הקבועה בסעיף 38(א) לחוק. עם זאת, בשנת 2003, לאחר הוצאת השומה ביחס למשיב, הוספה לסעיף 116 הוראה המגבילה את סמכותו של המנהל להאריך את המועד לניכוי מס תשומות:

"(א1) על אף הוראות סעיף קטן (א), רשאי המנהל להאריך את המועד לניכוי מס תשומות הקבוע בסעיף 38(א) (להלן - המועד המקורי) לתקופה שלא תעלה על שמונה עשר חודשים מהמועד המקורי, ואולם אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי אי ניכוי מס התשומות במועד המקורי לא נבע מרשלנות של העוסק רשאי הוא, מטעמים מיוחדים שיירשמו, להאריך את המועד לניכוי מס תשומות לתקופה שלא תעלה על חמש שנים מהמועד המקורי."

יצוין, כי חזרתו של המנהל מהשגתו באשר לעצם החובה לנכות את מס התשומות משומת העסקאות לפי מיטב השפיטה אשר הוצאה למשיב נבעה, בין היתר, מן הטעם שבעת עריכתה של השומה טרם נחקקה ההוראה האמורה. מכל מקום, בנסיבות העניין איננו נדרשים להתייחס לשאלה כיצד, אם בכלל, משפיעה חקיקתה של הוראה זו על קיומה של חובה לנכות את מס התשומות משומת עסקאות לפי מיטב השפיטה (לדין שהיה קיים עובר לתיקון סעיף 38(א) לחוק בשנת 1986, שהוסיף את מגבלת הזמן לניכוי מס תשומות, ראו ע"א 401/82 מדינת ישראל, אגף המכס והבלו, רחובות נ' אלפחל, פ"ד לט(2) 547 (1985)). משסקרנו בקצרה את הוראות החוק העיקריות העוסקות בניכוי מס תשומות, נעבור עתה לדון בסוגיה שבמחלוקת: האם על ניכוי מס התשומות בגדר שומת עסקאות לפי מיטב השפיטה להיעשות בערכו הריאלי או שמא בערכו הנומינלי בלבד. על מנת להכריע בסוגיה זו, עלינו להידרש לסוגיה כללית יותר שעניינה בשאלה האם על ניכוי מס תשומות במצב הדברים הרגיל, היינו שלא בגדר שומה לפי מיטב השפיטה, להיעשות בערכים ריאליים או נומינליים.     

ניכוי מס תשומות: ערכים ריאליים או ערכים נומינליים

7.        חוק מע"מ כולל הוראות שונות העוסקות בשיערוך. כך, סעיף 97 לחוק קובע כי "לא שולם מס או כפל מס במועד שנקבע לכך או דחה המנהל תשלומו ייווספו עליו לתקופת הפיגור או הדחיה, מתום המועד לתשלום - הפרשי הצמדה וריבית" (וראו אף סעיף 97א' לחוק והגדרת המונח "הפרשי הצמדה וריבית" אשר בסעיף 93 לחוק). יוצא אם כן, כי כאשר עוסק מאחר בתשלום המס המוטל עליו, משוערך סכום החוב על דרך הוספת הפרשי הצמדה וריבית. הוראה שונה, העוסקת בשיערוכם של סכומים אותם חייבות רשויות המס לעוסק, מצויה בסעיף 105 לחוק. סעיף 105(א) לחוק עוסק בנסיבות בהן מס התשומות אותו מנכה העוסק עולה על מס העסקאות אותו הוא חייב. או אז זכאי העוסק להחזר בגובה ההפרש בין שני סכומים אלה (להלן - החזר מס תשומות; לעניין זה ראו סעיף 39 לחוק). בהוראה הנזכרת נקבע כי אם לא בוצע ההחזר תוך שלושים ימים כמפורט בסעיף (או תוך תקופה ארוכה יותר כאמור בסעיף 39(א) רישא), ישולמו לעוסק הפרשי הצמדה וריבית מהיום שבו הגיש את הדו"ח. סעיף 105(ב) לחוק עוסק אף הוא בהחזר מס תשומות, וזאת במקרים של בדיקת פנקסיו של העוסק, ניהול חקירה פלילית נגדו או נקיטת הליכים פליליים נגדו. בנסיבות אלה מורה החוק כי ביצוע ההחזר יידחה לתקופה מסוימת (ראו סעיף 39(א)(1),(2) ו-(3) לחוק). על פי הוראת סעיף 105(ב) לחוק, הזכאות לתשלום הפרשי הצמדה וריבית קמה רק כאשר ההחזר לא מבוצע בתום תקופת הדחייה האמורה, ואף זאת, דרך כלל, רק ביחס לתקופה שמהיום השלושים ואחד לאחר יום הגשת הדו"ח. סעיף 105(ג) עוסק בשיערוך בנסיבות שונות מאלה שנזכרו:

"(ג)(1) שולם לענין חוק זה סכום כלשהו שיש להחזירו והוראות סעיפים קטנים (א) או (ב) אינם חלים לגביו, לרבות מס כאמור בסעיפים 87 או 88(ב), יווספו לסכום, אם הוחזר לאחר 30 ימים מיום תשלומו, הפרשי הצמדה וריבית מיום תשלומו;

(2) תביעה להחזר סכום כאמור בפסקה (1) ניתן להגיש למנהל בכתב, תוך שנתיים מיום תשלום הסכום".

(וראו אף סעיף 105(ד) לחוק)   

יצוין, כי סעיף 105 לחוק תוקן במסגרת תיקון מס' 6, בין היתר על דרך הוספת ההוראות המצויות בסעיף 105(ג) לחוק.