השופט נ' הנדל:
1. מהו שיעור המס החל במכירת נייר ערך זר, כהגדרתו בצו מס הכנסה (קביעת ניירות ערך זרים), התשנ"ב-1992 (להלן: צו הקביעה', כלשונו של בית המשפט המחוזי), בגין רווח הון למעט סכום אינפלציוני שצמח בשנות המס מושא הערעור? זוהי השאלה הניצבת בלב המחלוקת בין הצדדים. המערערים מבקשים מבית משפט זה להפוך את פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (עמ"ה 1021/02 מפי כבוד השופט מ' אלטוביה) ואת החלטתו מיום 25.4.2004 ולקבוע כי הם זכאים ליהנות משיעורי המס הנקובים בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן 'סעיף 94ב') - פטור או שיעורי מס מופחתים בסך 10% - בגין חלקם ברווחים הראויים לחלוקה שצמחו בחברה ישראלית עד למיזוגה עם חברה זרה. מנגד, מאמץ המשיב את פסק הדין והחלטתו של בית המשפט המחוזי - לפיהם אין להחיל על רווחי המערערים את סעיף 94ב, אלא את צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), תשנ"ב - 1992 (להלן: צו ניירות ערך זרים).
רקע והשתלשלות ההליכים
2. מניות חברת לננט תקשורת מחשבים בע"מ (להלן 'חברת לננט') נרשמו למסחר בבורסה בניו יורק ביום 17.10.1991. מערער 1 היה ראש צוות פיקוח בחברת לננט והחזיק במניותיה. מערער 2 היה הבעלים של 15% מהון המניות של חברת לננט ובתקופה מושא הערעור שימש כמנכ"ל בה. בשנת 1994 מכר מערער 1 את מניות לננט שברשותו. במהלך שנת 1995 מוזגה חברת לננט עם חברה זרה העונה לשם Madge Networks N.V. (להלן 'חברת מאדג''), באמצעות החלפת המניות של חברת לננט במניות חברת מאדג' (להלן 'עסקת ההחלפה'). במסגרת זו, קיבל מערער 2 מניות של חברת מאדג' בתמורה למניות חברת לננט שהיו בבעלותו. עובר לביצוע עסקת ההחלפה, פנו בעלי המניות של חברת לננט לנציבות מס הכנסה בבקשה לקבל "פרה-רולינג" (pre-ruling) - "אישור מקדים" - לגבי היבטי המיסוי הכרוכים בביצוע העסקה. לאחר מספר פגישות וחילופי מכתבים, שלח בתאריך 15.11.95 סגן נציב מס הכנסה דאז, גרי אגרון, מכתב לבעלי המניות של חברת לננט (להלן 'האישור המקדים'). באישור המקדים, שכותרתו "החלפת מניות לננט במניות מדג'", ציין סגן הנציב כי הוא מאשר את בקשת בעלי המניות "לפיה יראו את אירוע המס במועד מכירת מניות מדג'". עוד צוין באישור המקדים, בין היתר, שרווח ההון יחושב בהתאם לתמורה בפועל ממכירת מניות מדג' כנגד המחיר המקורי של מניות לננט וכן שבקביעת המס החל "יובאו בחשבון הרווחים הראויים חלוקה, שנצברו בלננט עד מועד ההחלפה, והכול בכפוף להוראות הפקודה". יום למחרת שליחת האישור המקדים, הוציא סגן הנציב מכתב הבהרה נוסף, בו ראה בית המשפט המחוזי כ"תיקון האישור המקדים". במכתב זה הובהר כי תוצאותיה של יצירת אירוע מס במועד החליפין תהיינה "כפי שנקבע במכתבי מיום 8.11.95". יצוין כי במכתב מתאריך 8.11.95 אישר אגרון שנציבות מס הכנסה מוכנה לדחות את גבית המס באירוע הנדון ושניתן יהיה להתייחס לאירוע ב"באחת משתי חלופות": האחת, רווח ההון יחושב בהתאם לתמורה בפועל ממניות מדג' כנגד מחיר מקורי של מניות לננט. השנייה, "קביעת אירוע מס ביום העברה לפי מחיר מכירה של מניות לננט של 27.5$. מכירה זו תהיה כפופה לחיוב בשיעורי המס הרגילים החלים על מכירת מניה בחברה ישראלית בידי בעל המניות. כל רווח מעל 27.5$ ימוסה כנייר ערך זר". הודגש כי לא תינתן אפשרות לתמהיל בין שתי החלופות המתוארות לעיל.
בשנים 1996-1998 מכר מערער 2 חלק ממניות מאדג', שקיבל במסגרת עסקת ההחלפה. במסגרת דיווחיו לרשויות המס על המכירה, חישב מערער 2 את רווח ההון באופן הבא: בגין הרווח מן המכירה, שניתן לראות בו את היטל שווי החלק היחסי של הרווחים הראויים לחלוקה בחברת לננט במועד ההחלפה האמורה - שולם מס בשיעור 10%. בגין יתרת הרווח הריאלי ממכירת המניות - שולם מס בשיעור 35%, בהתאם לצו ניירות ערך זרים בשנת המס 1992. גם מערער 1 דיווח למשיב על מכירת מניותיו בחברת לננט, שנערכה כאמור לפני עסקת ההחלפה (בשנת 1994), בהתבסס על אותה שיטת חישוב. יצוין כי אופן החישוב של המערערים - דהיינו, תשלום מס בשיעור מופחת של 10% על החלק הריאלי בגובה חלקו של המוכר ברווחים הצבורים בחברה - נעשה לאור סברתם כי ניתן להחיל את הוראות סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה במצטבר עם צו ניירות ערך זרים. המשיב דחה את אופן חישוב זה וסבר כי יש לבצע את החישוב אך ורק בהתבסס על צו מס הכנסה (שיעור המס על רווח הון במכירת נייר ערך זר), התשנ"ב - 1992, אשר בעת הרלוונטית העמיד את שיעור המס החל על רווח ההון שנצמח במכירת נייר ערך זר על 35% (במקום 50%). יודגש כי שני הצדדים מסכימים שהמניות שנמכרו מהוות "נייר ערך זר" כמשמעותו בצו ניירות ערך זרים.
3. לאחר שבחן את חלופת המכתבים בין רואי החשבון של חברת לננט לבין נציבות המס, את מכתביו של סגן הנציב לבעלי המניות של חברת לננט וכן את עדותו הראשית של רו"ח אבני, מי ששימש רואה החשבון של חברת לננט בשנת 1995 - אימץ בית המשפט המחוזי את עמדת המשיב ודחה את טענות המערערים, לפיהן הם זכאים לשיעור מס מופחת בגין החלק ברווח הריאלי שמשקף את חלקם ברווחי חברת לננט שלא חולקו עד למועד בו מכרו מניותיהם. נקבע ש"לא ניתנה הבטחה מפורשת, כי באם יקבע כי מכירת המניות תוכל להיחשב כמכירת נייר ערך זר, כשהרווח הריאלי חב בשיעור מס של 35% בלבד, ניתן יהא ליהנות גם משעור מס מופחת או פטור בגין הרווח הריאלי השווה לגובה הרווחים הראויים לחלוקה בלננט ערב ההחלפה שניתן ליחסם למניה הנמכרת". זאת, על רקע המצב הפסיקתי ששרר עובר לעסקת ההחלפה ומצבו של שוק ההון (ראו עמודים 8-9 לפסק הדין). מצב פסיקתי זה, צוין, הוסדר לימים בחקיקה ראשית ומשנית ואף בהכרעות חלוטות של בתי משפט הדנים בענייני מיסים. הודגש בפסק הדין כי נציבות המס, לא רק שנאותה לדחות את מועד תשלום המס, אלא אף הציעה כאמור שתי חלופות מיסוי שלא ניתן לשלבן - בשתיהן אין כל אזכור להתחשבות ברווחים הראויים לחלוקה. בית המשפט המחוזי דחה את טענות המערערים, לפיהן יש להחיל את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה לצד ההסדר הקבוע בצו ניירות ערך זרים - הן לאור לשון החוק ותכליתו והן לאור המכתב המקדמי של סגן הנציב. נפסק כי "אין מקום לראות באישור המקדים כאישור לייחוס סכום הרר"ל [חלק הרווח שהוא היטל הרווח הראוי לחלוקה] ואין לטענות המניעות כלפי המשיב או ההסתמכות של הניגאל [מערער 2] בנסיבות אילו, מקום" (עמוד 13 לפסק הדין).
ההחלטה מושא הערעור עניינה מחיקת מספר סעיפים מהודעת הערעור של מערער 2 לפי תקנה 91 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד -1984. כפי שיבואר, מערער 2 מבקש להשיב את הסעיפים שנמחקו וטוען כי הם כוללים בחובם אינפורמציה חשובה, הנוגעת להתנהלות המשיב ומבססת את הסתמכותו שיזכה לשיעור מס מופחת כמפורט לעיל.
טענות הצדדים
4. לטענת המערערים, שגה בית משפט קמא משאימץ את עמדת המשיב כמתואר לעיל - הן בפסק דינו והן בהחלטתו. לגישתם, יש לראות בסעיף 94ב לפקודת מס ההכנסה ובצו ניירות ערך זרים שני הסדרים שתכליתם להוות "תמריץ בדרך של הפחתת נטל המס, זה על גבי זה". לפיכך, הם סבורים, לשון החקיקה מלמדת במפורש שהם פטורים ממס בגין סכומי היטל הרווח הראוי לחלוקה או לכל היותר חבים בגינם במס בשיעור של 10%. עוד נטען כי צו ניירות ערך זרים אינו בגדר קביעת מס ספציפית לגבי ניירות ערך זרים וצוין שהחברה מושא הערעור הייתה חברה ישראלית בכל התקופה הרלוונטית. עסקינן במקרה ייחודי של חברה ישראלית אשר עקב מיזוגה עם חברה זרה נעור קושי מיסויי שטרם הוסדר בחקיקה באותה עת. יתרה מכך, אף אם ייקבע שרווח ההון בגין עסקת ההחלפה חב במס כנייר ערך זר - גם אז סבורים המערערים כי יש לקרוא לתוך האישור המקדים כוונה מפורשת של רשויות המס להחיל את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה. בנוסף, מבקש מערער 2 להפוך את החלטת בית המשפט המחוזי ולהשיב את הסעיפים שנמחקו במסגרתה. לטענתו, קיימים טעמים טובים המצדיקים שבית משפט זה יקבל תמונה ברורה בדבר מלוא היקף המסכת העובדתית מושא הערעור. כך, למשל, הוא גורס, תיאור ההליכים המקדמיים - שנמחק - עשוי ללמד כי החיוב במס בשיעור 35% בגין סכומי הרווח הראוי להיטל, במקום ב-10%, הוא "בבחינת גחמה מאוחרת של רשויות המס המביאה לכדי הפרתה של החלטה מנהלית מחייבת מאת רשות מוסמכת כלפי הנישומים במסגרתה".
מהעבר האחר, מאמץ המשיב כאמור את פסק דינו של בית המשפט המחוזי והחלטתו. בסיכומים מטעמו הודגש כי צו ניירות ערך זרים מהווה הסדר מלא וממצה בסוגיית המס החל בעת מכירת נייר ערך זר בנסיבות מושא הערעור. לשיטתו, המערערים למעשה מבקשים לקבל הקלת מס נוספת ומורחבת שהמחוקק כלל לא התכוון ליתן - הן מבחינה מהותית-תכליתית והן בהתבסס על פרשנות לשונית. החלה מצטברת של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה וצו ניירות ערך זרים מפרה, לשיטת המשיב, את עקרונות היסוד של שמירה על ניטרליות המס. זאת, שכן אימוץ עמדת המערערים יוביל לכך שהם ישלמו מס בשיעור מופחת ממשקיעים אחרים, שביצעו השקעות בעלות תוכן כלכלי זהה. באשר לאישור המקדים, סומך המשיב ידיו על קביעותיו של בית המשפט המחוזי וטוען כי לא מתקיימות נסיבות חריגות המצדיקות את התערבות ערכאת הערעור בממצאי הערכאה המבררת. לעניין החלטת הביניים בדבר מחיקת הסעיפים מהודעת הערעור, חזר המשיב על טיעוניו בפני ערכאת קמא לפיהם, בין היתר, יש בטיעוני המערער 2 שנמחקו לסרבל את הדיון במחלוקת הפרשנית שבין הצדדים.
דיון
5. עמדת המערערים - בניסיונם להביא לשינוי תוצאת פסק הדין ולהקלה בשיעור המס שהוטל עליהם - מצריכה התמודדות עם שלוש שאלות: האחת, האומנם יש להחיל את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה לצד צו ניירות ערך זרים כטענת המערערים או שמא מהווה הצו הסדר ממצה כטענת המשיב? השנייה - גם בהנחה שיש להשיב לשאלה הראשונה בשלילה - האם אין מקום לקרוא לתוך האישור המקדים כוונה מפורשת מצד המשיב להחיל את סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה? השלישית, האם צדק בית המשפט המחוזי בהחלטתו להורות על מחיקת סעיפים מהודעת הערעור של מערער 2, שעניינם התנהלות המשיב כלפי המערערים בשנים קודמות, או שאכן הותרת הסעיפים הייתה מבססת את טענות המערערים בערעור? נפנה לבחינת השאלות כסדרן.
סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה וצו ניירות ערך זרים - הילכו שניים יחדיו בלתי אם נועדו?
6. סעיף 94ב, השוכן בחלק ה לפקודת מס הכנסה, בנוסחו הרלוונטי, קבע כדלקמן:
"במכירת מניה יראו כסכום אינפלציוני, בנוסף לאמור בפסקה (1) להגדרת סכום אינפלציוני, גם סכום השווה לחלק הרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלק של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה".
צו ניירות ערך זרים בעת הרלוונטית לערעור דנא קבע אומנם כי סכום אינפלציוני יהא פטור ממס, אולם סייג קביעה זו בסעיף 2(ב):
"על אף האמור בחלק ה' לפקודה, יחיד תושב ישראל שיש לו רווח הון במכירת נייר ערך זר, יהיה פטור ממס על חלק רווח ההון שהוא סכום אינפלציוני כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, ויהיה חייב על יתרת רווח ההון במס בשיעור של 35%" (ק"ת תשנ"ב 5457).
עינינו הרואות, צו ניירות ערך זרים מוציא מגדרו במפורש את הסכום האינפלציוני ומחייב על יתרת רווח ההון בשיעור מס העומד על 35%. מחוקק המשנה דיבר בקול צלול וברור: "על אף האמור בחלק ה' לפקודה". רוצה לומר, חלק ה לפקודת מס ההכנסה אינו חל והאמור בצו ניירות ערך זרים באשר לנסיבות המתוארות חל ללא "שותפים" בדמות הפניה לחוקי מס אחרים. ההסדר הספציפי החריג את ההוראה הכללית. ואולם, המערערים שבים ומקשים: לשיטתם, יש לפרש את הרישא - "על אף האמור" - כמתייחסת אך ורק לנושאים המטופלים בצו ניירות ערך זרים. קרי, הוראות צו ניירות ערך זרים מתנות רק על ההוראות בחלק ה לפקודת מס ההכנסה שמוסדרות ספציפית בצו. לפי קו טיעון זה, ניתן להחיל הן את סעיף 94ב לפקודת מס ההכנסה והן את צו ניירות ערך זרים, כך שלמערערים יינתן פטור או לכל היותר יחובו הם בגין סכום הרווח הראוי לחלוקה בשיעור מס מופחת של 10%.
כאמור, דחה בית המשפט המחוזי את ה"שעטנז" שמבקשים המערערים ליצור וקבע: "אף בהיבט הלשוני, עמדת המשיב מתיישבת עם הוראות הפקודה ולשון צו המס. דהיינו ההסדר החל בצו המס וצו הקביעה הוא ייחודי ופועל "על אף האמור בפרק ה' לפקודה". זהו הסדר "סגור" ונפרד הפועל בצד הוראות פרק ה', בקשר עם "נייר ערך זר" ואין מקום לקרוא לתוכו את הוראת סעיף 94ב לפקודה" (שם, עמוד 20). סבורני כי הצדק עם בית המשפט המחוזי. זאת, בראש ובראשונה, משום שהפרשנות המילולית של צו ניירות ערך זרים מלמדת כי הדין עם המשיב ושאין להחיל עליו את הוראות חלק ה שבפקודה.