חישוב הפיצוי לפי חוק ההתנתקות יעשה על פי הדוח החשבונאי המתוקן שהגישה החברה

הרקע לערעור

ערעור על פסק דינו של בית המשפט השלום בירושלים (כב' השופטת אנה שניידר) מיום 14.10.09 (בתיק ו"ע 106/09) במסגרתו נדחה חלקו הארי של הערעור שהגישה המערערת על החלטת המשיבה מיום 31.08.06 (בתיק 1582/05 ו-1449/05, להלן: "ההחלטה").

המערערת פעלה משנת 2000 באזור התעשייה ארז, שהוא שטח שפונה במסגרת "תכנית ההתנתקות" (להלן: "התכנית"), ולאחריה העתיקה את מפעלה לשדרות. היא השיגה בפני בית משפט השלום על גובה הפיצויים ועל דרך חישוב הפיצויים שנקבעו לה על ידי המשיבה במסגרת ההחלטה.

הרקע למחלוקת העומדת בבסיס ערעור זה, הוא שינוי שביצעה המערערת בדוחות הכספיים החשבונאים שלה לשנים 2001-2002 (להלן: "הדוחות המקוריים") שהוגשו במועדם לפי דרישת פקיד השומה לאחר ביקורת שנערכה כדין. השינוי התבטא באופן שהרווח התפעולי של המערערת גדל בכ-4,000,000 ש"ח לעומת הרווח שהוצג במסגרת הדוחות המקוריים, וזאת כתוצאה ממיון שונה של הכספים שהתקבלו אצל המערערת ממס רכוש וקרן פיצויים בשל גל פיגועי טרור שגרם לנזק למבנים, לציוד ולמלאי שלה. בדוחות המקוריים צוין כי לשיפוי המבנים שניזוקו, נתקבל סכום של 6,743,370 ש"ח; עבור שיפוי הציוד שניזוק, נתקבל סך של 1,700,000 ש"ח; ועבור שיפוי המלאי שניזוק נתקבל סך של 4,500,000 ש"ח. לעומת זאת, לפי הדו"ח המתקן, הסכום של 1,700,000 ש"ח שנתקבל, יוחס למלאי ואילו הסכום של 4,500,000 ש"ח שנתקבל, יוחס לציוד. את השינוי הציגה המערערת במסגרת הדו"ח הכספי שלה לשנת 2003 (להלן: "ההצגה מחדש"). המחלוקת העומדת בבסיס ערעור זה, היא משמעותה של ההצגה מחדש בכל הנוגע לחישוב הפיצויים המגיעים למערערת לפי חוק יישום תכנית ההתנתקות, התשס"ה-2005 (להלן: "החוק").

במסגרת ההחלטה קבעה המשיבה כי חישוב הפיצויים המגיעים למערערת ייעשה אך ורק על בסיס הדוחות הכספיים המקוריים שהוגשו במועד למס הכנסה, ולא על סמך דוחות ההצגה מחדש, שכן אלו הוגשו לאחר "היום הקובע" לפי החוק (היינו, יום 6.06.04). בהתאם לכך, קבעה המשיבה את הפיצוי לפי השווי הפיננסי של המערערת לשנים 2002-2003 בסכום של 4,873,509 ש"ח. בהחלטה ציינה המשיבה כי המערערת לא הרימה את הנטל הנדרש לביצוע תיקונים לפי כללי חשבונאות מקובלים לדוחות שנערכו לפני היום הקובע. עוד היא ציינה בהחלטתה, כי במסגרת הדיון בפניה הושקעו מאמצים רבים בבירור העובדות, בכלל זה זימונו של סגן מנהל רשות המס, אך התרשמותה הייתה כי טיעוני המערערת אינם מעוררים אימון, בין היתר בשל סתירות והתחמקויות שאך חיזקו את הנחיית המחוקק שלא לאפשר קבלת דוחות כספיים שנערכו לאחר היום הקובע.

הערעור לפני בית משפט קמא

המערערת השיגה על קביעה זו של המשיבה בפני בית משפט השלום וזה קבע כי לא נפל פגם בהחלטת המשיבה כי יש להתייחס לדוחות הכספיים של המערערת לשנים 2001-2002 המקוריים לפני ההצגה מחדש ולקבוע את הפיצוי על פיהם. בית המשפט אך סמך את ידיו על החלטת המשיבה, על ראשה, קרבה וכרעיה.

כמו כן ערערה המערערת בפני בית המשפט על החלטת המשיבה שלא לשלם לה מענק לפי סעיף 70(א) לחוק, הקובע מענק מיוחד לעסק שהחליט שלא לחסל את עסקיו עקב הפינוי, אלא להעתיקו למקום אחר, כפי שעשתה המערערת. לטענתה, המענק נגזר מתוך סך כל ההוצאות שהוציא העסק "בהעתקת הפעילות ובעסק החדש". ברם, במסגרת ההחלטה לא הכירה המשיבה לצורך המענק במלוא השכר ששילמה המערערת לעובדיה; בחשבוניות בסך של 752,262 ש"ח הנושאת תאריך של 12 חודש לאחר יום הפינוי; בחשבוניות בסך של 58,743 ש"ח הנושאת תאריך הקודם ליום 1.01.05; ובחשבונית בסך של 161,300 ש"ח אשר לא הופיעה בריכוז החשבוניות ונמסרה למשיבה במועד מאוחר יותר. בעניין זה קבע בית משפט קמא כי טענות המערערת יוחזרו לדיון אצל המשיבה, אך בד בבד קבע בשולי פסק דינו כי רק נושא שכר העובדים יחזור לדיון בפני המשיבה ולא ההוצאות האחרות שפורטו.

טענות המערער בפני בית משפט זה

במסגרת ערעור זה השיגה המערערת על קביעותיו של בית משפט קמא. לטענתה, אין להתייחס להצגה מחדש כדוחות שהוגשו לאחר היום הקובע, שכן מדובר אך בשיקוף נכון של הנתונים שהוגשו לפני היום הקובע ויש להתייחס אליהם, אפוא, כדוחות שהוגשו במועד בו הוגשו הדוחות המקוריים. היא הדגישה כי ההצגה מחדש של הדוחות נעשתה לפי דרישת פקיד שומה והיא שילמה מס בסך של 2,000,000 ש"ח בהתאם להצגה מחדש. מצב זה של שתי החלטות סותרות של שתי רשויות המדינה הוא בלתי סביר ובלתי צודק. אכן היא הודתה שככלל דוחות ההתאמה למס אינם דוחות שעל פיהם נקבע הפיצוי לפי החוק, אך במקרה זה התיקון לא היה אך בדוחות ההתאמה למס, אלא בדוחות הכספיים החשבונאיים, כשתיקון דוחות ההתאמה היה אך פועל יוצא מכך. לדבריה, טעה בית משפט קמא בכך שייחס חשיבות לקביעת המשיבה כי לא נתנה אימון בטיעוני המערערת. לטענתה, ההצגה מחדש נעשתה אך בשל ביקורת מס הכנסה ולפי דרישת פקיד השומה, ולפי הוראות החוק וכללי החשבונאות המקובלים.

כן השיגה המערערת על החלטת בית משפט קמא בכל הנוגע למענק לפי סעיף 70(א) לחוק, במידה ואכן עולה מהחלטתו שיש להעביר לדיון מחודש אצל המשיבה אך את שאלת היקף שכר העובדים שיש להכיר למערערת לצורך המענק ולא את ההוצאות האחרות.

תשובת המשיבה

מנגד תמך ב"כ המשיבה את יתדותיו בפסק דינו של בית משפט קמא וטען כי החוק אינו מאפשר קבלת דו"ח שהוגש לאחר היום הקובע, ומשכך לא ניתן לקבל את ההצגה מחדש שהוגשה כאמור, לאחר יום זה. לטענתו, פרשנות זו עולה בקנה אחד עם התכלית החקיקתית העומדת בבסיס קביעה זו, הבאה לדבריו למנוע מצב בו זכאים לפיצוי יגישו דוחות כוזבים או יתקנו דוחות לאחר המועד הקובע באופן כוזב כדי להגדיל את גובה הפיצויים אותו הם זכאים לקבל. לכן, לדבריו, יש לדבוק בפרשנות דווקנית, לפיה אין משמעות גם לתיקון מאוחר של דו"ח שהוגש במקורו במועד. כן טען כי דרישת פקיד השומה שבעקבותיה בוצעה ההצגה מחדש אינה רלבנטית, הואיל ודרישה זו באה לצורך החבות במס לפי דיני מס הכנסה, המחושבת לפי דו"ח התאמה למס כשאין לכך כל קשר לדו"ח הכספי החשבונאי, המתנהל לפי כללי החשבונאות המקובלים. מכל מקום, כך טען, במקרה זה בוצעה בדיקה עובדתית קונקרטית אודות הנתונים שעמדו בבסיס ההצגה מחדש, והמסקנה הייתה, כפי שצוין בהחלטה, כי טיעוני המערערת לא עוררו אימון אצל המשיבה. 

באשר למענק לפי סעיף 70(א) לחוק טענה המשיבה כי לא התקיימו התנאים למתן המענק, שכן אין מדובר בהוצאות שהוצאו לצורך "העתקת הפעילות" של המערערת, אלא בחשבוניות שלא הוצגו ובהוצאות שהוצאו לאחר תום 12 חודשים מיום הפינוי. בכל מקרה היא תמכה את טיעוניה גם בעניין זה בהחלטת בית משפט קמא שהעניין יוחזר לדיון בפני המשיבה רק בכל הנוגע לזכאות המערערת למענק בשל שכר העובדים ששילמה, ולא בכל הנוגע להוצאות האחרות שפורטו.

דיון והכרעה

אכן, צודק ב"כ המשיבה כי החלטת המשיבה הייתה לגופו של עניין תוך כדי קביעה שהיא אינה נותנת אימון בטיעוני המערערת שהוצגו בפניה. ברם, כאמור, וכפי שציינה המשיבה עצמה בהחלטתה, השינוי שבין הדוחות המקוריים לבין ההצגה מחדש הוא רישומי בלבד, באופן שמדובר על העברה של סכומים מסעיף כספי אחד למשנהו - מרכוש קבוע למלאי, ואין מדובר על שינוי המבוסס על מידע או נתונים חדשים על היקף המלאי. שני החישובים ושני הדוחות הכספיים החשבונאיים גם נעשו לפי כללי החשבונאות המקובלים ולא מדובר אך בדוחות ההתאמה לצרכי מס. צודק גם ב"כ המערערת כי לא ניתן להתעלם מהעובדה כי זרוע אחרת של המדינה, בדמות רשויות המס, סמכה ידיה ואף יזמה את ההצגה מחדש שעומדת בכללי החשבונאות המקובלים, וכאמור, גבתה מהמערערת על פיה סך של שני מיליון ש"ח. 

ובאשר למחלוקת העיקרית שבין הצדדים, היינו, פרשנותו של סעיף 11(א)(1) לתוספת השלישית לחוק, העוסק בפיצוי לפי שווי פיננסי של עסק, והקובע כי: "הרווח התפעולי ייקבע בהתאם לדו"ח כספי נומינלי שהוגש לפקיד השומה לפני היום הקובע לגבי אותה שנה". השאלה העומדת להכרעה היא, כאמור, מה דינו של דו"ח שהוגש לאחר היום הקובע שכל מטרתו אינה אלא לתקן דו"ח שהוגש במקור במועד לפני היום הקובע. האם יש לראותו לפי החוק כדו"ח שהוגש רטרואקטיבית במועד הגשת הדו"ח המקורי אותו הוא בא לתקן, או שמא יש לראותו כדו"ח שהוגש רק במועד הגשתו בפועל היינו לאחר היום הקובע.

נראה כי הצדק עם המערערת. אין מחלוקת כי במקרה זה המערערת הגישה את הדוחות המקוריים עובר ליום הקובע, וכל שנעשה בהצגה מחדש היה, כאמור, תיקון חשבונאי חלקי של רישום חלק מהנתונים שעמדו בבסיס הדוחות המקוריים. בנסיבות אלו אין זה נכון לראות את מועד הגשת ההצגה מחדש במועד הגשתה בפועל כמועד הקובע, שכן התיקון של הדו"ח המקורי על ידי ההצגה מחדש נכנס בנעליו של הדו"ח המקורי אותו הוא בא לתקן, והוא עומד תחתיו לכל דבר ועניין. לאמור, הבסיס לחישוב הוא על פי הדוחות המקוריים, אך זאת בהתאם לתיקונם במסגרת ההצגה מחדש. מכאן שמועד הגשת הדוחות המקוריים הוא המועד אליו יש להתייחס בכל הנוגע לנתונים העולים גם מההצגה מחדש.

ובאשר לתכלית החקיקתית, מעבר לכך שאינני משוכנע כי התכלית שעמדה מאחורי חקיקתו של סעיף 11(א)(1) לתוספת השלישית לחוק היא אך מניעת הגשת דוחות כוזבים, שכן "היום הקובע" שהוגדר בסעיף 2 לחוק נזכר במסגרתו בהקשרים רבים, לאו דווקא כמורה דרך לעניין אמינותו של הרווח התפעולי של הזכאי לפיצויים. כמו כן, הפרשנות התכליתית של החוק כולו מובילה למסקנה אחרת. סעיף 1(2) לחוק קובע שמטרת החוק היא: "מתן פיצויים הוגנים וראויים, בנסיבותיו המיוחדות של העניין, מאוצר המדינה, לזכאים לכך לפי חוק זה". צא ולמד אפוא, שהמחוקק ביקש להעניק פיצויים למי שיימצא זכאי לכך באופן שיאיין את הפגיעה בקניינו בשל יישום התכנית, תוך כדי מתן פיצוי הגון וראוי. משמעותן של התיבות "הגון וראוי" היא הענקת פיצויים המשקפים עד כמה שניתן את האובדן של מי שנפגע מהתכנית. מתן פירוש דווקני להוראת סעיף 11(א)(1) לתוספת השלישית לחוק, תוך התעלמות מהרווח הפיננסי האמיתי של הזכאי הבא לידי ביטוי בדו"ח שמקורו הוגש במועד והוא אך תוקן לאחר מכן, חוטאת לתכלית החוק (וראה והשווה לעניין תכלית החוק ויישומו ע"א (י-ם) 11152/07 דגי שקמה בע"מ נ' ועדת הזכאות, פורסם במאגרים [21.1.08]).