חברות הגז אינן רשאיות לנכות הוצאות בגין שערוך פיקדונות שקיבלו מלקוחותיהן

השופטת ע' ארבל:

           האם ומתי יותר לחברות הגז המערערות לנכות הוצאות בגין שערוך פיקדונות שקיבלו מלקוחותיהן בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה? זו השאלה המרכזית העומדת בבסיס הערעורים שבפנינו.

מבוא

1.        בפנינו נידונים שלושה ערעורים במאוחד על שני פסקי דין שניתנו על ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב. ע"א 9391/01 הינו ערעורה של החברה האמריקאית הישראלית לגז בע"מ (להלן: אמישראגז) כנגד שני חלקיו של פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופטת ב' אופיר-תום) מיום 14.2.01 ומיום 7.9.01. ע"א 6557/01 הינו ערעורן של חברת פז-גז חברה לשיווק בע"מ וחברת פז-גז 1993 בע"מ (להלן יקראו שתי החברות, שהינן למעשה ישות כלכלית אחת: פז-גז) כנגד שני חלקיו של פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב (כב' השופטת ב' אופיר-תום) מיום 25.3.01 ומיום 7.6.01. ע"א 8849/01 הינו ערעורו של פקיד השומה למפעלים גדולים (להלן: המשיב), שהינו המשיב בשני הערעורים הנ"ל, כנגד פסק דינו של בית המשפט המחוזי באחת הסוגיות שנידונו בחלקו השני של פסק הדין שניתן בערעורה של חברת פז-גז.

2.        שני הערעורים הראשונים שהוזכרו מעלים סוגיה זהה, שהינה הסוגיה המרכזית שתידון בפסק דין זה: האם יותר לפז-גז ואמישראגז (להלן: חברות הגז) לנכות כהוצאות מהכנסתן החייבת במס את הפרשי שערוך הפיקדונות שנמסרו לידן על ידי לקוחותיהן. לשם הנוחות, יעסוק חלקו הראשון של פסק דין זה בסוגיה זו בלבד. בחלקו השני של פסק הדין אדון בשאר הסוגיות הפרטניות העולות בשלושת הערעורים.

חלק א' - שערוך פיקדונות

רקע עובדתי

3.        כאשר מצטרף לקוח חדש לאחת מחברות הגז הוא חותם על חוזה התקשרות כתנאי לקבלת השירות מהחברה. אחת מדרישותיו של חוזה ההתקשרות הינה הפקדת סכום כסף על ידי הלקוח לידי חברת הגז. סכום זה מהווה פיקדון שמטרתו להבטיח את פירעון חובותיו של המתקשר כלפי החברה, וכן להבטיח כי הציוד המושאל ללקוח על ידי החברה מוחזר לחברה במצב תקין בעת פרישתו של הלקוח וסיום ההתקשרות. לפיכך, אמור הפיקדון להיות מוחזר ללקוח לאחר סיום ההתקשרות בינו לבין חברת הגז, ובתנאי שלא נותרו ללקוח כל חובות כלפי החברה וכי הוא מחזיר את הציוד שניתן לו בהשאלה במצב תקין. גובה הפיקדון נקבע מעת לעת בצווים שמוציא שר המסחר והתעשיה, המוסמך לכך על-פי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי"ח-1957. הפיקדון המוחזק על ידי חברות הגז מוצמד לגובה הפיקדון הנדרש ממצטרף חדש בעת פרישתו של הלקוח. דהיינו, כאשר מסיים לקוח את ההתקשרות עם חברת גז כלשהי מוחזר לו פיקדון בגובה הפיקדון שנדרש לשלם באותה עת לקוח חדש של החברה. סעיף 11ג לחוזה ההתקשרות עם אמישראגז עוסק בהחזרת הפיקדון ללקוח וקובע בזו הלשון:

"אחרי שהחברה תקבל מהצרכן בחזרה את הציוד על כל חלקיו ואביזריו במצב טוב או את תמורתם בסכום שיקבע על ידי החברה, ולאחר שהצרכן ישלם לחברה את כל הסכומים שיגיעו ממנו לחברה תחזיר החברה לצרכן את הסכום שהצרכן שילם לחברה..."

הסעיף המקביל בחוזה ההתקשרות של חברת פז-גז קובע כך:

"הצרכן יהיה זכאי, לאחר שהסכם זה יבוא לקיצו להחזיר את הציוד המושאל ולקבל בחזרה את סכום הפקדון. החברה תהא רשאית לנכות מסכום הפקדון כל הוצאות שתדרשנה על מנת להביא את הציוד המושאל למצב תקין, וזה בהתחשב עם בלאי הנובע משמוש רגיל".

           יצוין כי צרכן, המתקשר עם חברת פז-גז ומפקיד בידיה את סכום הפיקדון, מקבל לידיו תעודת פיקדון הקובעת כי כנגד החזרתה של תעודת הפיקדון או העתקה המאושר ביחד עם הציוד המושאל יוחזר ללקוח הפיקדון. המשמעות היא, לכאורה, שצרכן המעוניין לסיים את התקשרותו עם החברה לא יוכל לקבל את כספי הפיקדון בחזרה אם לא יציג את תעודת הפיקדון או את העתקה המאושר.

           להשלמת התמונה אוסיף כי ככלל משתמשות חברות הגז בכספי הפיקדונות לצורך מימון ציוד לחברה הנמנה עם נכסיה הקבועים.

4.        בשנת 1982 הגישה אמישראגז ערעור לבית המשפט המחוזי על שומות שערך המשיב לשנות המס 1977-1980 (עמ"ה 392/82). אחת הסוגיות שהעלתה אמישראגז היתה עניין מיסוי הפיקדונות שניתנים לה על ידי לקוחות חדשים. בעוד המשיב ראה בפיקדונות אלו הכנסה חייבת במס, סברה אמישראגז כי אין למסות אותם כהכנסה חייבת, שכן החברה מחויבת להחזיר את הפיקדונות ללקוחותיה, ולפיכך במקביל להכנסה ישנה התחייבות בסכום זהה. מחלוקת נוספת נגעה לסכומי שערוך הפיקדונות. מאחר שחברת הגז מחויבת להחזיר ללקוח הפורש ממנה את סכום הפיקדון הנדרש מלקוח חדש באותה עת, הרי שבכל פעם שמועלה גובה הפיקדון בצו של שר המסחר והתעשייה נאלצת חברת הגז לעדכן ולהעלות את הסכום אותו היא מתחייבת להחזיר ללקוחותיה בעת פרישתם. לטענת אמישראגז יש להתיר לה לנכות את הפרשי שערוך הפיקדונות כהוצאות מהכנסתה החייבת במס בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה). המשיב, לעומת זאת, סבר שאין להתיר ניכוי הוצאות אלו במסגרת סעיף 17 לפקודה. ביום 2.8.88 ניתן פסק דין בערעור מפי כב' השופט א' פלפל. מכיוון שפסק דין זה רלוונטי לענייננו ועוסק באותן סוגיות אסקור תחילה את האמור בו.                      

פסק דינו של השופט פלפל

5.        בית המשפט המחוזי קבע כי לא ניתן לומר שסכומי הפיקדונות שניתנים לאמישראגז על ידי לקוחותיה הופכים להיות הכנסה בידה, כפי שניסה המשיב לטעון.  בית המשפט ציין כי אין לבחון לעניין זה את מידת ההחזרה של הסכום הכולל של הפיקדונות, אלא את היחסים המשפטיים בין כל לקוח ולקוח לגבי הסכום שהוא מפקיד. לפיכך הגיע בית המשפט למסקנה כי יש להחיל על הפיקדונות את דיני החיובים הרגילים, ומאחר שעל-פי דין ברי כי לאמישראגז נוצרת התחייבות להחזיר ללקוח סכום מקביל לזה שהפקיד בידה, אין לראות בפיקדונות הכנסה החייבת במס.

6.        באשר לסוגית שערוך הפיקדונות ציין בית המשפט כי לכאורה העקביות מחייבת לקבל גם בעניין זה את טענת אמישראגז כי השערוך מהווה הוצאה המותרת בניכוי. עם זאת, סבר בית המשפט כי בעניין זה יש לקבל את טענות המשיב. בית המשפט קבע כי הפרשי השערוך נכללים במונח "הפרשי הצמדה" כאמור בסעיף 17(1) לפקודה. בהמשך בחן בית המשפט את הסוגיה על פי התנאים שנקבעו בפסיקה להתרת ניכוי הוצאות בגין חוב תלוי. בית המשפט ציין כי יש לבחון את הסיכויים להחזרת כלל הפיקדונות ולא את סיכוייו של כל פיקדון פרטני להיות מוחזר ללקוח. בית המשפט קבע כי קיימת סבירות נמוכה ביותר לאפשרות שאמישראגז תעמוד לפתע בפני דרישה להחזיר את כל הפיקדונות או חלק ניכר מהם. באשר לתנאי נוסף סבר בית המשפט כי לא ניתן לקבוע באופן החלטי שעקרונות חשבונאים מקובלים מחייבים במקרה זה לכלול את הפרשת סכומי השערוך במאזן החברה כפי שעשתה אמישראגז. לפיכך הגיע בית המשפט למסקנה כי המדובר בחוב תלוי שאין להתיר לאמישראגז לנכותו אלא כאשר מוחזרים הפיקדונות בפועל לידי הלקוחות.

7.        על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור לבית משפט זה. עם זאת, הערעור לא נידון לגופו, שכן הצדדים הגיעו ביניהם להסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין.