זיכוי רו"ח שהואשם בעבירות מס חמורות בעוד הנישום הודה במסגרת עסקת טיעון בעבירות קלות יותר

1.         משהוגש כתב האישום מלכתחילה בתיק דנן, יוחסו בו לרו"ח רונן ספוז'ניקוב (להלן: "הנאשם"), יחד עם מר יעקב לזרוביץ' (להלן: "לזרוביץ"), עבירות של השמטת הכנסה מדו"ח, מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח ושימוש בעורמה ותחבולה, הכל בכוונה להתחמק ממס לפי סעיפים 220(1), (2) ו- (5) ל פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א 1961 (להלן: " הפקודה"), יחד עם סעיפים 224 ו- 224א' ל פקודה, לפי הפירוט שלהלן;

הנאשם הינו רו"ח במקצועו ועבד כשותף זוטר במשרד רואי חשבון גיא, גופר, יהב (להלן: "המשרד") בין השנים 1999 ועד 2005. במהלך תקופה זו טיפל בענייניו הכספיים והחשבונאיים של לזרוביץ', שהיה לקוח המשרד, הוא והחברות שבשליטתו, וייצג אותם מול רשויות המס. לזרוביץ' היה בעל רוב המניות (99%) והמנהל בשתי חברות פרטיות- ק.ל. טקס סינון בע"מ (להלן: "חברת סינון" או "החברה") וק.ל. טקס ובניו (1990) בע"מ (להלן: "חברת בניו"). בתחילת שנת 2001, הועברו, על-פי החלטת לזרוביץ', פעילותה ונכסיה של חברת סינון לחברת בניו והופסקה פעילותה של חברת סינון. לפי דו"ח חברת סינון לשנת 2000, ת/7, נותרה בחברת סינון יתרת רווח בסך של 2,389,284 ש"ח, שבהמשך הועברה, בשלבים (1,170,154 ש"ח עד סוף שנת 2000 והיתרה עד סוף שנת 2001), ללזרוביץ' (להלן: "ההכנסה").  בהתאם לכתב האישום הכנסה זו הינה, לחילופין, דיבידנד שכר, דמי ניהול, או הכנסה אחרת על פי סעיף 2 ל פקודה. לטענת ב"כ המאשימה במועד לא ידוע, בסוף שנת 2000-תחילת שנת 2001, החליטה חברת סינון באמצעות לזרוביץ' על פירוק חברת סינון. בעקבות החלטת הפירוק היה על לזרוביץ' לשלם מס רווח הון בפירוק בסך 10% מההכנסה הנ"ל, או, בלשון העם "דיבידנד בפירוק", אך זה התחמק מתשלום המס, בעצתו והדרכתו של הנאשם, וההכנסה האמורה לא שוקפה בדו"חות האישיים של לזרוביץ' לשנים 2000-2004.

השאלה באם הוכח כנדרש במשפט פלילי כי אכן נתקבלה החלטת פירוק בפועל והאם מדובר ב"חבר בני אדם שהוחל בפירוקו" כאמור בסעיף 93 (א) ל פקודה- הינה לב המחלוקת בענייננו.

2.        כאמור, כתב האישום המקורי בתיק הוגש גם כנגד הנישום, לזרוביץ', במשותף עם הנאשם, ובאותן עבירות. בישיבה מיום ה- 13.1.09 הודיעה ב"כ המאשימה כי הגיעה להסדר טיעון עם לזרוביץ' לפיו יתוקן כתב האישום כנגדו, כך שיואשם בשתי עבירות של עריכת דו"ח כוזב "ללא הצדק סביר", לפי סעיף 217 ל פקודה, שהינה עבירה מסוג עוון, ושבביצוען הוא יודה. אף סוכם על העונש- שישה חודשי מאסר שירוצו בעבודות שירות וכן קנס כספי נכבד. כמו-כן ביקשה ב"כ המאשימה להפריד את הדיון בעניינו של לזרוביץ' מהדיון בעניינו של הנאשם, כך שיוכל לשמש עד תביעה נגדו. באותו מעמד טענו ב"כ הנאשם, כי מבלי שהוצג טעם ממשי או ראייתי לאבחן בין לזרוביץ' לבין הנאשם, הרי שמדובר באכיפה בררנית פסולה, שיש לרפאה מכוח סעיף 149 (10) ל חוק סדר הדין הפלילי (נוסח משולב) התשמ"ב 1982 (להן: " החסד"פ")-  הגנה מן הצדק, על ידי מחיקת האישום כנגד הנאשם או למיזער- השוואת דינם. בעניין זה ניתנה החלטתי מיום             ה- 25.1.09, בה קיבלתי את טענות ב"כ הנאשם והוריתי כי כתב האישום יתוקן גם כנגד הנאשם, כך שהעבירה שתיוחס לו על-פיו היא העבירה לפי סעיף 217 בצירוף סעיף 224 ל פקודה, ובהתאם יתוקנו סעיפים 12 ו- 13 לפרק העובדות, מהטעמים שפירטתי שם.

על אף החלטתי המפורשת, לא זו בלבד שלא הוגש כתב אישום מתוקן לפי הנחייתי, אלא שב"כ המאשימה אף הגדילה לעשות ובסיכומיה ניסתה להתעלם מהחלטתי, וזאת בבקשתה כי אעשה שימוש בסמכות לפי סע' 184 ל חסד"פ וארשיע את הנאשם בעבירות לפי סעיף 220 (1), (2) ו-(5) ל פקודה. ודוק: אין בסיכומיה כל עתירה להרשעת הנאשם בעבירה שבגינה נוהל המשפט כנגדו, עבירה על סע' 217 ל פקודה. התנהלות זו אינה ראויה והמקום לערער על החלטה מקדמית בפלילים הינו בשלב הערעור ולא בפני הערכאה הדיונית, ולעניין בקשתה לגופה עוד ארחיב בהמשך. מכל מקום, לאחר שדינו של לזרוביץ' נגזר, העיד מטעם התביעה לחובת הנאשם.

3.        בסעיף 7 לכתב האישום נרשם כדלקמן:-

" יעקב לזרוביץ' קיבל את הסכום הנ"ל כדיבידנד שכר, דמי ניהול או הכנסה אחרת על-פי סעיף 2 לפקודה".

ב"כ הנאשם הגישו בקשה לביטול כתב האישום, בין היתר, מחמת הפגם האמור, לפיו משעשתה ב"כ המאשימה שימוש בניסוח חלופי, פגעה בזכות הנאשם להתגונן מפני קו התביעה באשר לסיווג ההכנסה ש"הושמטה" לטענתה, נשוא כתב האישום. בהחלטתי מיום ה- 23.12.08 דחיתי טענה זו, אך לאחר ששמעתי את מלוא הראיות בתיק, השתכנעתי בצדקתה.  בנסיבות פרשתנו, לא היה כל מקום לאישום חילופי ונושא סיווגה וטיבה של ההכנסה המושמטת, לכאורה, הינו מעיקרי המחלוקת שבין בעלי הדין. ניהול משפט פלילי הוגן מחייב את התביעה, במקרים כבפרשתנו בה חשיבות לשאלת הגדרת סיווג ההכנסה, לקבוע את עמדתה בסוגיה, עובר לניהול המשפט.

דו"חות חברת סינון לשנים 2001-2004, שהוגשו כדו"חות של חברה "ללא פעילות", נתקבלו ללא הסתייגות ע"י פקיד השומה, שהוציא לגביהן שומות 01' ( נ/4- לשנת 2002, נ/3- לשנת 2003). עוד מסתבר, שבהמשך, פקיד השומה, במישור האזרחי, באמצעות המפקחת ענבר מויאל (להלן: "המפקחת"), שהעידה כעדת תביעה, עשה שימוש בסמכות הנתונה לו מכוח סעיף 77 (א) ל פקודה, וראה את יתרת הרווח שהועברה ללזרוביץ' כדיבידנד שחולק לו, החב במס בשיעור של 25% , מכוח סעיף 125ב(2) ל פקודה (ראה נ/5- דרישת השומה מיום 30.4.06), דהיינו- שלא מדובר בחברה המתפרקת מרצון ושמצב מיסויי שכזה מקובל עליו (ראה בפרוטוקול עדות המפקחת מיום ה- 29.3.09 ,בעמ' 30 ש' 26-29). לעומתו, לשיטת ב"כ המאשימה, מדובר דווקא ברווח הון בפירוק, שבתקופה הרלבנטית לכתב האישום זכה להטבת מס וחב רק בשיעור של 10% מס. לא זו אף זו, שבהסכם שומה שנערך בין פקיד השומה לבין לזרוביץ' מיום ה- 20.2.07, ת/35, היינו- לאחר שנחקרו הנאשם ולזרוביץ' בתיק הפלילי, חוייב לזרוביץ' בגין קבלת הכנסה מדיבידנד בשנים הרלבנטיות לכתב האישום, בשיעור מס מעורב הן של 25% והן של 10%! פקיד השומה מחד ונציגת הפרקליטות מאידך, אינם רואים עין בעין מהו החיוב המיסויי הנכון!

מצב זה, בו הרשות מדברת בשני קולות שונים ומציגה לנישום ולמייצגיו מצג אחד וזאת בדיונים מול פקיד השומה האזרחי , ומצג הפוך במישור הפלילי- בו הוגש כתב אישום על בסיס אותם דו"חות, והפעם נטען כי הם כוזבים וכי הוגשו מתוך כוונה להעלים הכנסה באשר החברה כבר פורקה, אינו ראוי ומעיד לא רק על חוסר תיאום בין שתי זרועותיה של אותה רשות, אלא שהוא עשוי להקים לחובת המאשימה טענת מניעות והשתק.

עקרון ההשתק נובע מחובת תום הלב וחל אף על רשויות המדינה. ברע"א 4224/04 בית ששון בע"מ נ' שיכון עובדים והשקעות בע"מ, פ"ד נ"ט (6), 625, נאמר בעניינו כדלקמן, בעמ' 633 :

"... הטענה בדבר השתק שיפוטי יכולה להתעורר מקום שבו אחד מבעלי ^-הדין מעלה טענות עובדתיות או משפטיות סותרות באותו הליך עצמו או בשני הליכים שונים... התכלית שמאחורי ההשתק השיפוטי היא למנוע פגיעה בטוהר ההליך השיפוטי ובאמון הציבור במערכת המשפט וכן להניא מפני ניצולם לרעה של בתי ^-המשפט... בעוד שתורת ההשתק מכוח מצג מתמקדת בצדדים ובמערכת היחסים ביניהם, הרי הדגש בהשתק השיפוטי הינו על היחס בין בעל ^-הדין לבין בית ^-המשפט".

ובהמשך, בעמ' 636:

"... כזכור, בית ^-משפט זה דחה את הבקשה לסעד זמני, ואילו המבקשים פנו בבקשה דומה לבית ^-המשפט המחוזי בניסיון לעקוף את ערכאת הערעור. המיוחד בעניין שלפנינו הוא ששני ההליכים שנקטו המבקשים ממשיכים להתנהל זה בצד זה. ניתן לדמות את המבקשים ללהטוטן בקרקס הרוכב בעת ובעונה אחת על שני זוגות אופניים. הדבר אפשרי בקרקס אך לא בבתי ^-המשפט. דומה שאף אם אין מדובר בהשתק שיפוטי במשמעותו המקובלת, אין ספק כי המבקשים עשו שימוש לרעה בהליכי משפט".  

ראה לעניין זה גם ע"פ 277/81 הלוי נ' מ"י, פ"ד ל"ח (2), 369 בעמ' 391 לפסק דינה של כב' הש' בן פורת:

"ספק רב בלבי, אם בנסיבות אלה לא היוותה קביעה עובדתית-פוזיטיבית זו (של קיום הסכם הישבון) השתק, שעל יסודו מנועה הייתה המדינה לטעון אחרת בהליך הפלילי. נניח שהמדינה הייתה התובעת, בהליך האזרחי, את דמי המכס על סמך טענת ההתחמקות מתשלום, וכי המערערים היו מעלים טענת הגנה, לפיה הוסכם במקרה הנתון לנהוג כלפיהם לפי שיטת ההישבון, ועל כן אין הם חייבים דבר. משהיו מוכיחים את גירסתם, הייתה התביעה נגדם נדחית. היעלה על הדעת, ולו אך מבחינת סדרי שלטון תקינים ויחס הוגן כלפי האזרח, שחרף קבלת גירסתם של הנתבעים (המערערים לפנינו), הייתה פרקליטות המדינה מגישה כתב-אישום, הסותר על-פניו את קביעתו של בית המשפט בהליך האזרחי? נראה לי שהתשובה בשלילה מתבקשת מאליה... ".

אם טוענת המדינה כי שולמו רווחי הון ושיעור המס הוא 25%, דהיינו- חברת סינון לא פורקה, המאשימה אינה רשאית לטעון במקום אחר כי החברה פורקה ולמרות זאת, בהזדמנות שלישית, לא להסכים לתשלום מס של 10% בלבד.

יתרה מזאת, בהצהרת ההון של לזרוביץ' ל-31.12.04, שהוגשה ביום ה- 20.4.06, ת/6, (להלן: "הצהרת ההון"), שוקפה ההכנסה האמורה כיתרת חוב של לזרוביץ' בחברת סינון. המאשימה מקבלת הצהרה זו ואינה מאשימה את לזרוביץ' בהגשת הצהרת הון כוזבת. אולם בסעיף 10 לכתב האישום נטען למעשה כי הצהרת הון זו כוזבת, מאחר ולדעת המאשימה לזרוביץ' כבר קיבל את הסכום הנ"ל כהכנסה או רווח הון עוד בשנת 2000, כשהחברה, לכאורה, פורקה. מכל מקום, טענה זו, שככל שהדבר נוגע לנאשם - אין בה  ממש, נזנחה ע"י התביעה במהלך שמיעת הראיות ובסיכומיה, וטוב שכך נעשה, משהוכח כי לא הנאשם ערך והיה מעורב בהכנת הצהרת הון זו. הצהרת הון זו הוגשה על ידי לזרוביץ', בעצת יועציו המשפטיים והיא מלמדת כי לדעתו ולדעתם- חברת סינון כלל לא פורקה.

יתכן כי במקרים אחרים בעתיד יהיה מקום להתייחס למצב דברים כזה כפגיעה בעקרון ניהול משפט הוגן, המקימה לנאשמים את "ההגנה מן הצדק".