פס"ד העוסק בזיהוי רוכשי זכויות בעסקת תמ"א 38, כחברים בקבוצת רכישה, וזאת, בין השאר, לנוכח אי שיתוף פעולה בהליכי השומה עם המשיב

השופט אבי גורמן:

לפנינו ערר מכוח סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") על החלטת המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (להלן: "המשיב") בעניין שומות מס רכישה אשר הוצאו לעוררים.

העוררים רכשו יחד עם אחרים זכויות מחברה קבלנית, שהתחייבה לדיירי בניין לבצע חיזוק לבניין מכוח תכנית תמ"א 38, וזאת בתמורה לזכות לבנות דירות חדשות בבניין. בסופו של פרויקט הבנייה, ברשות העוררים חלק מדירות המגורים החדשות שנבנו. הצדדים חלוקים בשאלת זיהוי הזכויות שרכשו העוררים, וכתוצאה מכך בשאלת חיובם במס רכישה:

המשיב קבע כי העוררים רכשו זכויות ל-"דירת מגורים", וחייבם במס רכישה בהתאם. לקביעה זו הגיע המשיב בעיקר מכיוון שראה בעוררים כחלק מ-"קבוצת רכישה". העוררים מנגד טוענים כי לא רכשו "זכות במקרקעין" כלל, ולכן אין לחייבם במס רכישה כל עיקר. ולחילופין, טוענים העוררים כי יש לראותם כמי שרכשו את הזכויות שהיו במקרקעין לחברה הקבלנית, ולחייבם במס רכישה רק ביחס לשווי הזכויות באותה העת. לטענתם אין לראותם כחלק מ-"קבוצת רכישה", בעיקר מכיוון שלשיטתם לא היה "גורם מארגן" בתמורה, כנדרש בחוק, אלא הם היו היזמים שביצעו את חיזוק הבניין ושבנו את דירותיהם בעצמם.

רקע ועיקרי העובדות

1. חברת מסיקה חסון מסחר 2002 בע"מ (להלן: "חב' מסיקה"), היא חברה יזמית בתחום הבניה. דירקטור יחיד בחב' מסיקה, הוא מר יוסף מסיכה. בעלת המניות בחב' מסיקה היא חברת ע.מ.ס.ת ניהול והשקעות בע"מ, אשר גם בה מכהן יוסף מסיכה כמנהל ובעלי מניותיה הם יוסף מסיכה ואשתו אסתר מסיכה.

2. בימים 20.3.13 ו - 9.4.13 ו- 30.4.13, התקשרה חב' מסיקה עם דיירי בית משותף מרח' הדר 27 בהרצליה (להלן: "הבניין", ו-"דיירי הבניין" או "הדיירים") בהסכם לחיזוק הבניין בהתאם להוראות תמ"א 38/1 (להלן: "הסכם התמ"א"). בעת החתימה על הסכם התמ"א, הבניין מנה 3 קומות ו-6 דירות.

   בהתאם להסכם התמ"א, חב' מסיקה זכאית לבנות 5 דירות מגורים על גג הבניין ולמכור דירות אלה, וזאת בתמורה לביצוע שיפוץ, חיזוק הבניין והרחבת הדירות של דיירי הבניין. הסכם התמ"א היה כפוף לתנאים מתלים, ביניהם קבלת היתר בניה.

3. בסעיף 17.1 להסכם התמ"א נקבע כי חב' מסיקה לא תהא רשאית להעביר את זכויותיה וחובותיה על פי הסכם זה, אלא בהסכמת הדיירים:

   "היזם לא יהיה רשאי להסב ו/או להמחות ו/או לשעבד לכל צד ג' את זכויותיו ו/או חובותיו על פי ההסכם, אלא בכפוף להסכמת הדיירים מראש ובכתב".

4. בתמצית ותוך התייחסות רק להיבטים הרלוונטיים לנו, אציין כי סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "יום המכירה" בעסקאות חיזוק לפי תמ"א 38 המותנות בתנאי מתלה, יהיה המוקדם מבין שני מועדים:

   • המועד בו התקיימו התנאים המתלים;