כם - דלר טריידינג בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין נצרת

השופטת עירית הוד, יו"ר הוועדה:

רקע

1. העוררות, חברת כם דלר טריידינג בע"מ (להלן: "כם דלר" או "הנאמן") וחברת ד.ע יזמות ונדל"ן בע"מ (להלן: "ד.ע יזמות" או "הנהנה") הגישו ערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין) על החלטות מנהל מס שבח מקרקעין מיום 22.6.17 בנוגע לשומת מס רכישה ומס שבח.

    

2. העוררות הגישו למשיב הצהרת רוכש בנוגע לרכישת מקרקעין בהר נמסאוי והודעה לפיה הרכישה בוצעה בנאמנות על ידי כם דלר בעבור ד.ע יזמות. להודעה צורף הסכם נאמנות שנכרת בין העוררות. המשיב לא קיבל את העסקה כפי שהוגשה לעניין הנאמנות והתייחס לכם דלר כרוכשת בעסקה זו וכמוכרת בעסקת ההמשך לד.ע. יזמות. בנסיבות אלו, המשיב קבע שומות מס רכישה ושבח לפי מיטב השפיטה. על החלטה זו הוגשה השגה. הערר שלפנינו הוגש על החלטת המשיב בהשגה האמורה.

    

   טענות העוררות בתמצית

    

3. בשנת 2015 התעניין מר דראושה עבדאללה, באמצעות תאגיד בהקמה אשר לימים ייקרא ד.ע יזמות, ברכישת קרקע הנמצאת בהר נמסאוי בנצרת הרשומה כגוש 16536 חלקות 57, 64 ו- 65 ומיועדת למלונאות, נופש ומבנים ציבוריים (להלן: "המקרקעין") לצורך תכנון פרויקט נדל"ן רחב היקף. הר נמסאוי רשום בבעלות מסדר כנסייתי נוצרי קתולי של בתי חולים המשפחה הקדושה שעל זכויותיו רשומה הערת אזהרה לטובת חברה זרה- איי. פי. איי לימיטד בע"מ (להלן: "המוכרת"). מאמצי ד.ע יזמות לרכוש את המקרקעין נכשלו ונמסר לה, כמעט מפורשות, שהמוכרת אינה מוכרת קרקע למוסלמים. לפיכך, פנתה ד.ע יזמות לכם דלר וביקשה, כי תרכוש עבורה את המקרקעין בנאמנות. בין ד.ע יזמות וכם דלר נחתם ביום 3.2.16 הסכם נאמנות. באותו יום הוגשה בקשה לרישום חברת יחיד אזרח ותושב ישראל במסלול מהיר וביום 11.2.16 ד.ע יזמות התאגדה. ד.ע יזמות הודיעה לכם דלר על ההתאגדות וכי היא זו אשר תהיה הנהנית בעסקה לרכישת הזכויות במקרקעין בהתאם להסכם הנאמנות. כם דלר ניהלה משא ומתן מול המוכרת לצורך רכישת הקרקע ופנתה לבנקים לצורך פתיחת חשבון נאמנות שנפתח בסופו של יום בבנק לאומי. ביום 16.2.16 חתמה כם דלר על הסכם רכישה מול המוכרת בנאמנות עבור ד.ע יזמות. ביום 24.2.16 הוגשה למשיב הצהרת הרוכש לה צורפה הודעה על נאמנות, כמפורט לעיל.

    

4. המשיב לא קיבל את טענת העוררות בנוגע לנאמנות וקבע שומות לפי מיטב השפיטה ועל כך הוגשה השגה. העוררות טוענות, כי הדיון בהשגה לא הושלם וכי החלטת המשיב ניתנה מבלי שהועלו כל טיעוני העוררות. העוררות פנו למשיב בבקשה, כי תינתן להן הזדמנות הוגנת לטעון ולהציג אסמכתאות והמשיב לא הגיב לבקשה זו. כאמור, על פי ההחלטה בהשגה, המשיב רואה בעסקה שתי עסקאות נפרדות. הראשונה בין המוכרת לכם דלר והשנייה בין כם דלר לד.ע. יזמות והמיסוי נקבע בהתאם בגין שתי עסקאות במקרקעין.

    

5. כל כספי התמורה שולמו אך ורק מכספי ד.ע יזמות. לאור חזקת הנאמנות ומאחר והתשלומים בוצעו מחשבונה של ד.ע יזמות הרי שיש בכך כדי לתמוך בטענה, כי מדובר בנאמנות. התשלום הראשון שולם בשיק של ד.ע יזמות שהוזמן והוכן יום לפני חתימת הסכם המכר. הדבר מלמד, כי הסכם הנאמנות נחתם לפני הסכם המכר והנהנה הספציפי היה ידוע לפני חתימת הסכם המכר. הנה כי כן, הנהנה הוא ספציפי וידוע מראש, הנאמנות התקיימה לפני המועד בו נרכשו המקרקעין על ידי הנאמן, אין לנאמן אינטרס או הנאה משלו במקרקעין, הנהנה הוא הבעלים האמיתי של הקרקע ולנאמן אין חלק כלשהו בקרקע. עם סיום טיפולו הנאמן יוצא מהתמונה. בשום שלב לא היה הנאמן חשוף לסיכון כללי ו/או עסקי ו/או בנקאי כתוצאה מהסכם המכר. הנאמן והנהנה קיימו את חובת הדיווח במועד וצירפו את האסמכתאות הדרושות. לפיכך, הנטל על המשיב להוכיח, כי לא מדובר בנאמנות.

    

6. במסגרת הערר התייחסו העוררות לנימוקי המשיב בהחלטתו בהשגה. בין היתר, התייחסו לטענה בנוגע לעצמאות ושיקול הדעת אשר הסכם הנאמנות מעניק לנאמן. מהסכם הנאמנות עולה, כי הנאמן מונחה מטרה- רכישת הקרקע עבור הנהנה. ההסכם אופרטיבי, מעשי ותוצאתי ולא מעניק לנאמן מרחב פעולה כלשהו למעט לצורך השגת מטרת הנאמנות. תנאי ההסכם סטנדרטיים ומקובלים בהסכמי נאמנות. ההסכם ספציפי, קפדני ומפרט את הפעולות המוטלות על הנאמן לצורך רכישת הקרקע. כל שיקול דעת וסמכות שניתנו לנאמן הם מונחי מטרה ומוגבלים לצורך ביצוע הנאמנות. סעיף 13.6 להסכם, שלכאורה מעניק לנאמן שיקול דעת, הוא סעיף חובה בכל הסכם נאמנות ומוגבל לביצוע הנאמנות. סעיף הסל הוכנס להסכם הנאמנות משיקולים מעשיים כך שניתן יהיה לשעבד את הקרקע לצורך קבלת מימון. מכוח סמכותו לפי סעיף זה, הנאמן חתם במקום הנהנה על הסכם עם אדריכלים, שכר שירותי יועצים, השתתף בוועדות תכנון, ליווה את הליכי התכנון ועוד. זכותו של הנאמן לבטל את ההסכם קמה רק במקרה של הפרת הסכם הנאמנות או הסכם המכר על ידי הנהנה. הדבר אינו עולה בקנה אחד עם טענת המשיב בנוגע לשיקול דעת מוחלט ללא התחשבות כלשהי בדעתו של הנהנה. בנוסף, אף אם היה לנאמן מרחב פעולה ושיקול דעת הרי שאין בכך כדי לאיין את הנאמנות. שיקול הדעת של הנאמן הוא אלמנט המאפיין את מוסד הנאמנות כשהמטרה היא השגת מטרת הנאמנות. גישת המשיב, לפיה מטרת הנאמנות היא היות הנאמן צינור של הנהנה אשר כפוף לשיקול דעת הנהנה בלבד ללא עצמאות, היא חסרת יסוד ומנוגדת לחוק, להלכה המשפטית ולספרות. בהתאם לסעיף 10 לחוק הנאמנות, הנאמן מוסמך לעשות כל הדרוש למילוי תפקידיו. במקרה בו עסקינן, לא ניתן לכם דלר שיקול דעת מורחב ואף אם היה שיקול דעת כאמור לא היה בכך כדי לאיין את הנאמנות.

    

7. בנוגע להתייחסות המשיב לשכר טרחת הנאמן ולפיצוי המוסכם טענו העוררות, כי לא ברורה טענת המשיב בנוגע לכך שהנאמן מקבל שכר טרחה אף במקרה של ביטול ההסכם. דרישתו, כי שכרו של הנאמן יושב במקרה שהנהנה מפר את הסכם הנאמנות או את הסכם המכר בינו לבין הנאמן אינה סבירה ומהווה התערבות לא ראויה בחופש החוזים של הצדדים. לא ברור על מה נסמכת דרישה זו. גישת המשיב מנוגדת לחוק, להלכה ולספרות המשפטית. התניה, כי הנאמן יהיה זכאי לפיצוי מוסכם במקרה של ביטול הסכם הנאמנות בעקבות הפרתו על ידי הנהנה היא תניה לגיטימית ואופיינית. בעניין זה יש להביא בחשבון את פוטנציאל הפגיעה במוניטין הנאמן ויחסיו עם המוכרת במידה שהנהנה לא היה משלם את הסכומים המתחייבים לאחר שהנאמן היה כורת הסכם עם המוכרת. במקרה כאמור, אי קיום ההסכם היה מיוחס לנאמן והוא אף היה חשוף לתביעה על ידי המוכרת. בנוסף, יש בכך בכדי להבטיח, כי עבודת הנאמן לא תרד לטמיון.

    

8. עוד טוענות העוררות בנוגע לשכר טרחת הנאמן, כי יש לדחות את טענת המשיב לפיה לא הוכח שהנאמן נתן שירות רב ומסובך המצדיק שכר גבוה ולא מדובר בשכר גבוה. בנוסף, התערבות המשיב בגובה שכרו של הנאמן בהתאם להסכם היא התערבות אסורה בחופש החוזים של הצדדים. אין בחוק מגבלה על שכרו של הנאמן ואין למשיב סמכות להתערב בסוגיה זו. בנוסף, אין זה מעשי לצפות, כי אדם יטול על עצמו תפקידי נאמנות ללא שכר. שירות הנאמן לנהנה הוא שירות מתמשך על פני תקופה ארוכה יחסית ומצריך השקעת משאבים ושעות עבודה מרובות. העוררות פירטו חלק מהפעולות שביצע הנאמן ופעולות שעוד מוטל עליו לבצע וציינו, כי הקרקע עדיין רשומה על שמו תוך שהוא חב בחובות המוטלות עליו כלפי הנהנה. הימשכות השירות על ידי הנאמן לנהנה מאיינת את הבסיס לטענה, כי מדובר בשתי עסקאות אשר מוגשות במסווה של הסכם נאמנות. גישת המשיב לפיה נדרש שהפעולות ייתמכו במסמכים ובכתב הנאמנות אינה מדויקת. על הנאמן מוטלות חובות על פי ההסכם ועל פי החוק. החוק מטיל על הנאמן חובה מפורשת לשמור על נכס הנאמנות, לנהל אותו ולפתח אותו. בנוסף, ככל שהייתה ניתנה לעוררות הזדמנות סבירה הן היו מציגות למשיב את כל האסמכתאות.

    

9. המשיב התייחס בנימוקיו לאיסור להחליף נהנה ואפשרות הנאמן להעביר את הנאמנות לאחר. בעניין זה טוענות העוררות, כי אין באיסור להחליף את הנהנה כדי ללמד, כי לא מדובר בנאמנות. הצדדים לחוזה הנאמנות יכולים לשלול, במסגרת הסכם הנאמנות, את עבירות זכויות הנהנה על פי חוזה הנאמנות. החלפת הנהנה בנסיבות העניין תחייב עבודה נוספת מצד הנאמן ועל כן הוסכם, כי הנהנה יהיה מנוע מלהסב את חיוביו או זכויותיו בהתאם להסכם הנאמנות עד לאחר תשלום מלוא התמורה ורישום הזכויות במקרקעין על שמו. בנוסף, מדובר בחוזה למתן שירות אישי ולא ניתן לאכוף על הנאמן מתן שירות אישי מבלי שידע את זהות הנהנה ויסכים לה. החלפת הנהנה מסכלת את המטרה העיקרית לשמה נשכרו שירותי הנאמן ועלולה לפגוע במוניטין שלו. נקבע, כי הנאמן יהיה רשאי להעביר את התחייבויותיו בכפוף לכך שלא ייפגעו זכויות הנהנה על פי הסכם הנאמנות.

    

10. באשר לטענת המשיב לפיה לא הוכח טיעון העוררות, כי המוכרת אינה מוכרת למוסלמים הרי שלא ניתנה לעוררות הזדמנות נאותה להשלים את טיעוניהן ולהציג אסמכתאות. באותו גוש בוצעו 88 עסקאות בפרק זמן קצר ובמסגרתן נמכרו המקרקעין לנוצרים בלבד. לאור אחוז הנוצרים בנצרת ובישראל לא ייתכן, כי מדובר בעניין מקרי. המידע לגבי העסקאות האמורות מצוי בידיעת המשיב. בנוסף, במקרה היחיד שבו רוכשת נוצרית מכרה את חלקה למוסלמים המוכרת מחתה על כך וניסתה להניא את המשפחה האמורה מלמכור את הקרקע למוסלמים ואף ניסתה למצוא רוכשים פוטנציאליים אחרים.

     

11. אף אם הייתה מתקבלת העמדה לפיה לא מדובר בהסכם נאמנות הרי שלא מתחייבת פרשנות המשיב, כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות ועוקבות. ככל שעסקת הנאמנות מסווגת כמלאכותית הרי שיש לסווג את העסקה כעסקת אופציה סחירה. זאת בהתאם לאומד דעת הצדדים ונסיבות ההתקשרות לפיהם לא הייתה לנאמן כוונה לרכוש את הקרקע. לצורך התגברות על סירוב המוכרת למכור למוסלמים יש שתי אופציות: רכישה בנאמנות או רכישת אופציה סחירה וסיחורה לנהנה. עמדה זו תביא לאותה תוצאת מס כמו בעסקת נאמנות. מי שטוען שהקונסטלציה האמיתית היא פרשנות אחרת שאינה מתיישבת עם העובדות ותביא לתוצאת מס אחרת עליו הנטל להסביר מדוע הוא מעדיף קונסטלציה זו על פני הקונסטלציה של אופציה סחירה.

     

12. הנאמן דיווח לרשויות המס על הכנסותיו ושילם מס הכנסה. הקרקע לא נרשמה בספרי הנאמן. הותרת החלטת המשיב על כנה תחייב את השבת המס ששולם.

     

13. החלטת המשיב אינה קוהרנטית ויש בה כשל לוגי פנימי. מחד גיסא הוא סיווג את העסקאות כשתי עסקאות נפרדות ועוקבות ומאידך גיסא פירש את החלטתו בכך שיש לראות בעסקה כעסקה משותפת בין הנאמן לנהנה לצורך רכישת הקרקע. אף אם תתקבל פרשנות המשיב לפיה מדובר בעסקה משותפת הרי שתוצאת המס אליה הגיע מוטעית. שכן, בהתאם לגישה זו הנאמן והנהנה רכשו במשותף את הקרקע ובעסקה השנייה מכר הנאמן את חלקו לנהנה. אף על פי כן, המשיב חישב את המס לפי מכירה של 100% במסגרת העסקה השנייה.

     

14. מבחינת מדיניות משפטית יש לשאוף לתחולה מצומצמת של עילות הסיווג מחדש עקב הפגיעה בזכות החוקתית לקניין וחופש חוזים. לא יעלה על הדעת, כי גם מי שממלא באופן קפדני אחר הוראות החוק, הפסיקה והפרקטיקה יהיה חשוף לסיכוני קביעה אקראית המתנערת מהסכמי הנישומים. התערבות יתרה בחופש החוזים והזכות לקניין פוגעת לא רק בצדדים עצמם אלא גם בוודאות המשפטית. יש להפחית סיכון זה למינימום האפשרי מאחר והוא פוגע ביכולת של יועצים משפטיים ורואי חשבון להעניק ייעוץ ראוי וודאי ופוגע ביכולת הצדדים לתכנן את צעדיהם.

     

15. העובדות, הראיות והשתלשלות הדברים מחייבים את המסקנה לפיה התכלית המסחרית מאחורי עריכת הסכם הנאמנות היא מכר לד.ע יזמות וכי אלמלא הסכם הנאמנות לא היה בידי ד.ע יזמות לרכוש את המגרשים מהמוכרת. בנסיבות אלו העוררות עותרות, כי בית המשפט יבטל את החלטת המשיב והשומות שהוצאו על פיהן, יקבל את דיווחיהן כפי שהוגשו ויוציא שומות בהתאם. הן עותרות, כי בית המשפט ייקבע, כי העברת הזכויות מכם דלר לד.ע יזמות תהיה פטורה ממס בהתאם לסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

     

     

     

     

    טענות המשיב בתמצית

     

16. המשיב מתנגד לטענות המופיעות בהודעת הערר אשר לא הועלו ו/או נדונו במסגרת ההשגה. אין להתיר הרחבת חזית. ניתנה לעוררות הזדמנות הולמת לשטוח את טענותיהן. בנוסף, ניתנה להן אפשרות להשלים מסמכים שלטענתן חסרים אולם הן לא עשו כן.

     

17. ממכלול הנסיבות והמסמכים שהגישו העוררות למשיב עולה, כי אין הצדקה להתערב בהחלטת המשיב שלא להכיר בעסקאות נשוא הערר כעסקת נאמנות וכי יש לדחות את הערר. עסקה בדיני מס מוגדרת לפי מהותה הכלכלית ולא לפי צורתה החיצונית או השם בו הכתירו אותה הצדדים. המשיב הפנה לאמור בהחלטתו בהשגה.

     

    הראיות 

     

18. מטעם העוררות הוגש תצהיר עדות ראשית של עו"ד דאוד ח'ורי (להלן: "ח'ורי")- מנהל ומורשה חתימה של כם דלר. מטעם המשיב הוגש תצהיר עדות ראשית של מר ראיק שחיבר (להלן: "שחיבר")- מנהל תחום שמאי מחוזי במשרדי מיסוי מקרקעין נצרת.

     

    דיון ומסקנות

     

19. האם קיימת עילה להתערב בהחלטת המשיב בהשגה אשר הגישו העוררות. זו המחלוקת בה דרושה הכרעתנו במסגרת הערר שלפנינו.

     

20. לאחר שקילה ובחינה של מכלול טענות הצדדים והחומר המונח לפנינו מצאתי וכך אמליץ לחברי, כי יש עילה להתערב בהחלטת המשיב. לפיכך, דין הערר להתקבל, מהנימוקים שיפורטו.

     

21. ביום 16.2.16 חתמה כם דלר על הסכם לפיו היא רכשה קרקע מהמוכרת. כם דלר וד.ע יזמות דיווחו על העסקה וטענו, כי כם דלר רכשה את הקרקע כנאמן של ד.ע יזמות. המשיב לא קיבל טענה זו וקבע, כי אין מדובר בנאמנות. תחת זאת קבע, כי נכרתו שתי עסקאות- אחת בין כם דלר למוכרת והשנייה בין כם דלר לד.ע יזמות. בהתאם להחלטה זו, נקבעו שומות לפי מיטב השפיטה. השגה על החלטה זו נדחתה ומכאן הערר שלפנינו. אציין, כי הנטל להוכיח קיומה של נאמנות מונח על כתפי הטוען לה ובעניינו על כתפי העוררות (ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז). מצאתי, כי עלה בידי העוררות להרים את הנטל האמור, כפי שיפורט.

     

22. על הצדדים לעסקת מכר מקרקעין מוטלים, בהתאם לחוק, מיסים בגין העסקה. בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס. העוררות טוענות, כי העברת הזכויות מכם דלר לד.ע יזמות חוסה תחת פטור זה מאחר וכם דלר רכשה את הקרקע מהמוכרת בהיותה נאמן של ד.ע יזמות.

     

23. סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר נאמן כאדם שמחזיק בשמו בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד בשביל פלוני. נהנה מוגדר בסעיף כאדם אשר בשבילו מוחזקת הזכות האמורה. עוד נקבע בסעיף, כי אדם לא יוכר כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, בהתאם לעניין, ולא יינתן פטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור. בסעיף 74 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע, כי כל אדם הרוכש בשמו בשביל פלוני זכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין יודיע על כך למנהל תוך 30 יום מיום הרכישה ומשעשה כן יראו אותו כנאמן לעניין סעיף 69. בהתאם לסעיף 1 לחוק הנאמנות, תשל"ט- 1979 "נאמנות היא זיקה לנכס שעל פיה חייב נאמן להחזיק או לפעול בו לטובת נהנה או למטרה אחרת". בסעיף 2 לחוק הנאמנות נקבע, כי נאמנות נוצרת על פי חוק, על פי חוזה עם נאמן או על פי כתב הקדש.

     

24. הנה כי כן, כדי לקבוע, האם ישנה זכות לפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין יש לבחון האם נוצרו יחסי נאמנות והאם נמסרה הודעה בנדון בנוגע לנהנה הספציפי, כנדרש. ברי, כי לא די במתן הודעה כאמור כדי להוכיח זכאות לפטור. בנוסף, יש להוכיח, כי אכן נוצרו יחסי נאמנות המזכים בפטור.

     

25. כמפורט לעיל, יחסי נאמנות נוצרים, בין היתר, על פי חוזה. מהמסמכים שהוגשו לתיק עולה, כי ביום 3.2.16 קרי כמעט שבועיים לפני חתימת הסכם המכר בין המוכרת לכם דלר נכרת בין דראושה עבדאללה ו/או חברה ביסוד בבעלותו המלאה לבין כם דלר הסכם שכותרתו "הסכם נאמנות". במסגרת ההסכם, הוגדרו דראושה ו/או החברה שבבעלותו כנהנה וכם דלר הוגדרה כנאמן. אציין, כי מהמצורפים לעו/1 עולה, כי אותו באותו היום קרי 3.2.16 הוגשה בקשה לרישום ד.ע יזמות במסלול מהיר וכי ד.ע יזמות התאגדה ונרשמה ביום 11.2.16. דראושה הודיע לכם דלר, במכתב, על הקמתה של ד.ע יזמות וכי היא תהיה הנהנה בהתאם להסכם (עו/1 נספחים ב', ג' ו-ד'). במסגרת ההסכם בין כם דלר לד.ע יזמות צוין, כי הנהנה מעוניין לרכוש קרקע מהמוכרת באמצעות הנאמן ולצורך כך הוא ממנה את הנאמן באופן סופי ובלתי חוזר לפעול בשמו בנאמנות בביצוע עסקת רכישת הקרקע מהמוכרת והנאמן מסכים לפעול בנאמנות עבור הנהנה ולרכוש עבורו את הקרקע מהמוכרת. הנה כי כן, מהמסמכים עולה, כי בין כם דלר וד.ע יזמות נכרת הסכם שהוכתר על ידי הצדדים כהסכם נאמנות.

     

26. ההלכה היא, כי הצורה הפורמאלית אינה קובעת את תוצאות המס והיא רק נקודת ההתחלה. תוצאות המס נגזרות על פי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. תוכנה הכלכלי ומהותה האמיתית של העסקה הם שעומדים בסיס חיוב המס ולפיהם יש לפרש את המונח 'מכירת זכות במקרקעין' בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (ראה לעניין זה ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים). הגישה האמורה עולה בקנה אחד עם עיקרון העל של גביית מס אמת.

     

27. העובדה שהצדדים להסכם בחרו לתאר את העסקה ביניהם באופן מסוים אין בה כדי ללמד בהכרח על מהות העסקה. מהותה האמיתית של העסקה נלמדת ממכלול תנאיה ומחומר הראיות בכללותו (ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, פ"ד סא(3), 290). עסקה מוגדרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי צורתה החיצונית. בית המשפט העליון ציין, כי כלל הוא בחקיקה פיסקאלית, כי יש להתמקד במהותה ובתוצאתה הכלכלית של העסקה. נקבע, כי לצורך הטלת מס האופן בו הציגו הצדדים את העסקה הוא ראיה לכאורית לטיבה אולם בית המשפט לא יפנה ללבוש שהעניקו הצדדים לעסקה במקרה שבו תוכנה הכלכלי הוא אחר (ע"א 3815/99 עמרם טובי נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(6) 108).

     

28. לשם הכרעה בשאלה, האם מדובר בהעברת זכויות בין נאמן לנהנה אשר חל עליה פטור בהתאם לסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין יש לבחון, האם התקיימו יחסי נאמנות והאם נמסרה הודעה כנדרש, כמפורט לעיל. במקרה שלפנינו אין מחלוקת, כי כם דלר מסרה הודעה אודות הנאמנות בהתאם להוראות סעיף 74 לחוק וכי ההודעה מתייחסת למקרקעין נשוא התובענה וצוינו בה פרטיה של ד.ע יזמות כנהנה. המחלוקת שנתגלעה בין העוררות למשיב היא בשאלה, האם כם דלר רכשה את המקרקעין מהמוכרת בעת שפעלה כנאמן עבור ד.ע יזמות, אם לאו.

     

29. בית המשפט העליון קבע, כי כוונת המחוקק בסעיף 69(א) לחוק היא ברורה וכי המחוקק ראה לנגד עיניו נאמן אשר השאיל את שמו לאחר ברכישת מקרקעין או זכות באיגוד מבלי שיש לנאמן הנאה או אינטרס כלכלי משלו במקרקעין. בית המשפט העליון הוסיף, כי במקרה כאמור ישנה הצדקה שלא לחייב את הנאמן במס שבח על העברת הזכות ממנו לנהנה מאחר ופעולה זו אינה מצמיחה לנאמן יתרון כלכלי כלשהו. הנאמן רוכש את הקרקע בשמו של הנהנה ועבורו והעברת הקרקע לבעלות הנהנה אין בה כדי לשנות, הלכה למעשה, את הבעלות בקרקע אשר ממילא נרכשה עבור הנהנה. לפיכך, העברת הקרקע מהנאמן לנהנה היא פורמאלית בלבד (ע"א 269/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ברוך פלדמן וחיי שטיינוביץ פ"ד כ(2), 78). כבוד השופט חשין התייחס לתכלית שהנחתה את המחוקק בהענקת הפטור האמור ממס וציין, כי במקרה של נאמנות המכירה לנאמן כמוה כמכירה לנהנה. המכירה השנייה, במסגרתה מועבר הנכס לנהנה, היא הד למכירה הראשונה, במסגרתה רכש הנאמן את הנכס עבור הנהנה. כבוד השופט חשין הוסיף, כי מס יש וראוי להטיל על מכירה ולא על הד מכירה (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון, פ"ד מח(3), 156).

     

30. כאמור, במקרה שלפניי העוררות טוענות, כי ד.ע יזמות פנתה לכם דלר כדי שהאחרונה תרכוש עבורה את המקרקעין מהמוכרת בנאמנות מאחר והמוכרת סירבה למכור את המקרקעין למי שאינו בן הדת הנוצרית. לטענתן, לאור עמדה זו של המוכרת לא היה בידי ד.ע יזמות לרכוש את הקרקע ישירות מהמוכרת אלא בנאמנות בלבד. בהחלטתו בהשגה ציין המשיב, כי מדובר בטענה כבדת משקל אשר יש לתמוך מפורשות בראיות ומסמכים כתובים.

     

31. ח'ורי העיד, כי ד.ע יזמות פנתה אליו ואמרה לו ששמעה, כי הוא רכש קרקע מהמוכרת וסיפרה שהיא מנסה לרכוש ממנה קרקע אחרת מספר חודשים ללא הצלחה וכי נרמז ברמיזות עבות שהמוכרת אינה מוכנה למכור למוסלמים. ח'ורי הוסיף, כי ייצג אנשים אחרים בנוגע לנכסים של המוכרת ובהסכם המכר כתוב, כי אם הקונה רוצה למכור אחרי זה את הקרקע יש למוכרת זכות ראשונה. לטענתו, אחת הסיבות שבגינן המוכרת מוסמכת לא לאשר את המכר היא אם המציע הוא מסוג הפרטים או הגופים אשר המחכיר לא נוהג להחכיר להם את הקרקעות. ח'ורי טען, כי ייצג הסדרים רבים, את הוותיקן ואת המסדר הקתולי והוא מכיר את הרגישות הזו מבפנים (עמ' 11 ש' 23-33). בהמשך עדותו נשאל ח'ורי מדוע על אף היכרותו עם המוכרת לא פנה אליה והציע לה למכור לד.ע יזמות והשיב, כי ד.ע יזמות פנתה אליו לאחר שניסתה לרכוש מהמוכרת. ח'ורי שלל טענה לפיה לא הייתה לו ידיעה שלא מוכרים לד.ע יזמות ושב על טענתו לפיה ייצג אנשים אחרים שרכשו וכל הזמן אמרו שמוכרים רק למי שמשתייך לעדה של המוכרת. ח'ורי הוסיף, כי כל ההר זה וילות של העדה (עמ' 14 ש' 15-24).

     

32. עדותו של ח'ורי בעניין זה אמינה ומהימנה בעיניי. אף אם אין בידו להעיד מידיעה אישית, כי המוכרת סירבה למכור לד.ע יזמות מאחר והיא מוכרת לנוצרים בלבד הרי שיש בעדותו בנוגע לעמדת המוכרת, כפי שהיא ידועה לו מניסיונו, כדי לתמוך בטענה זו ובאשר לגישתה של המוכרת. אציין, כי ח'ורי נשאל במהלך עדותו על תפקידו ותפקידו של אביו בכם דלר. מצאתי, כי ח'ורי היה מעורב בהליכים הרלוונטיים וכי בידו להעיד בסוגיות שבמחלוקת.

     

33. לתצהירו של ח'ורי צורפו מכתבים שנשלחו לבנק הפועלים בנוגע לפתיחת חשבון נאמנות לצורך ביצוע העסקה. באחד מהמכתבים האמורים צוינו המניעים לביצוע העסקה בנאמנות. צוין, כי הייתה מניעה שהמוכרת תדע את זהות הקונה מאחר והקרקע שייכת למוסד דתי נוצרי קתולי המעוניין למכור את קרקעותיו רק ליחידים המשתייכים לדת שלו (נספח ה'2 סעיף 6). העובדה שהנימוק האמור צוין כבר במועד דנן, בטרם התגלעה המחלוקת בין העוררות למשיב, יש בה כדי לחזק את טענת העוררות באשר לנסיבות בגינן בוצעה רכישת המקרקעין בנאמנות. אציין עוד, כי זהותה של המוכרת, מוסד דתי נוצרי, תומכת אף היא בטענת העוררות באשר לסירובה למכור למי שאינו משתייך לדתה.

     

34. לתצהירו של ח'ורי צורף מסמך (נספח יב'1) אשר נטען, כי נלקח מהסכם אשר המוכרת היא צד לו ובו תנאי בנוגע לזכותה שלא לאשר מכירת קרקע לצד שלישי על ידי מי שרכש אותה מהמוכרת. במסגרת התנאים במסמך שצורף צוין, כי המוכר לא ימנע העברת זכויות למציע ובלבד שיתקיימו מספר תנאים וביניהם שהמציע הוא מסוג הפרטים או הגופים אשר המחכיר נוהג להחכיר להם קרקעות. ברי, כי ככל שמופיע תנאי כאמור בהסכמים עליהם חתמה המוכרת הרי שיש בכך כדי ללמד, כי זהות הרוכשים, אף כאלה אשר אינם רוכשים ישירות מהמוכרת, מהותית מבחינת המוכרת וכי היא ביקשה לשמור לעצמה את האפשרות לקבוע מי יהיה הבעלים של הקרקע. לכאורה, יש בכך כדי לתמוך בטענת העוררות באשר לנסיבות בגינן ד.ע יזמות פנתה לכם דלר וביקשה לרכוש באמצעותה את הקרקע מהמוכרת. עם זאת, המסמך שצורף הוא דף אחד בלבד, חלק מהסכם, ולא ניתן ללמוד ממנו, כי הוא חלק מהסכם אשר המוכרת היא צד לו. בעניין זה אציין, כי בהסכם שנכרת בין כם דלר למוכרת לא מופיע סעיף כאמור ותחת זאת צוין בהסכם, כי הקונה תהא מנועה מלהסב את חובותיה ו/או את זכויותיה על פי הסכם זה, עד לאחר תשלום מלוא התמורה.

     

35. ח'ורי טען בתצהירו, כי נשלחה אליו הודעת sms מאחד מבעליה של המוכרת (עו/1 סעיף 66). לתצהירו של ח'ורי צורף צילום מסך של הודעה אשר לטענתו נשלחה מטעם המוכרת ובה נכתב "שמעתי שמכרתם חלק מהקרקעות שקניתם. חבל, חשבתי שאפשר לסמוך עליכם". (עו/1 נספח יב'2). מהמסמך האמור לא ניתן לדעת מי שלח את ההודעה הנטענת והאם היה זה מישהו מטעם המוכרת ובנוגע לעסקה בה עסקינן.

     

36. בשאלה האם עלה בידי העוררות להוכיח, כי המוכרת סירבה למכור קרקעות למי שאינו משתייך לדת הנוצרית ובשל כך נדרשה רכישה בנאמנות, יש להביא בחשבון את העובדה, כי מטבע הדברים בדרך כלל יהיה קשה מאוד לתמוך טענה כאמור בראיות חד משמעיות. ברי, כי ברובם המוחלט של המקרים לא תצא מוכרת בהצהרה מפורשת לפיה אינה מוכרת מקרקעין אלא לבני דתה ולא בנקל יושגו ראיות אשר יש בהן כדי להוכיח חד משמעית טענה בנדון. כמו כן, יש להביא בחשבון, כי אין לעוררות גישה למסמכים רלוונטיים ובין היתר מפאת חסיונם. יתרה מזאת, אף אם יעלה בידי העוררות להוכיח, כי בפועל נמכרו המקרקעין בהר נמסאוי לנוצרים בלבד הרי שניתן יהיה לטעון, כי מדובר במקרה וכי אין בכך כדי ללמד, כי המוכרת סירבה למכור למי שאינו נוצרי וכי בשל כך נוצר הצורך לרכוש את המקרקעין באמצעות נהנה.

     

37. כאמור, עדותו של ח'ורי בעניין זה הותירה עליי רושם אמין ומהימן. מצאתי, כי טענת העוררות, לפיה ד.ע יזמות פנתה לכם דלר כדי שהיא תשמש נאמן ותרכוש בשמה את הקרקע מאחר ולא היה בידה לרכוש את הקרקע בעצמה לאור עמדת המוכרת, היא סבירה ומתקבלת על דעתי. מצאתי, כי עלה בידי העוררות להצביע על טעם אמיתי וממשי בגינו נערכה העסקה באמצעות נאמנות.

     

38. לתצהירו של ח'ורי צורפו מסמכים מהם עולה, כי נעשתה פנייה לבנק הפועלים לצורך פתיחת חשבון נאמנות. ח'ורי העיד, כי חשבון הנאמנות לא נפתח בבנק הפועלים מאחר והדבר לקח הרבה זמן בשל העובדה שהקשו על הבנק בעקבות חקירה בארה"ב בנוגע לחשבון נאמנות (עמ' 7 ש' 6-10). הוא שלל טענה לפיה הבנק סירב לפתוח חשבון נאמנות. לטענתו, הציגו בפני הבנק את הסכם הרכישה ואת הסכם הנאמנות. עוד העיד, כי אין מכתב כלשהו מהבנק לפיו לא ייפתח חשבון נאמנות אולם ההליך מולם נמשך זמן רב (עמ' 7 ש' 13-22). אין בעובדה שלא נפתח חשבון נאמנות בבנק הפועלים אליו פנתה כם דלר לצורך פתיחת חשבון כדי ללמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות וכי בנסיבות אלו סירב הבנק לפתוח חשבון נאמנות. טענות המשיב בעניין זה הן בגדר השערה בלבד ואין באמור כדי לשלול את הטענה, כי בין כם דלר ו-ד.ע יזמות נכרת הסכם נאמנות, אשר שיקף הלכה למעשה את העסקה שהתגבשה בין הצדדים.

     

39. בנימוקי השומה לפי מיטב השפיטה צוין, כי המשיב לא קיבל את העסקה כפי שהוגשה לעניין הנאמנות ותחת זאת התייחס לכם דלר כרוכשת בעסקה מול המוכרת וכמוכרת בעסקה מול ד.ע יזמות. בנימוקים צוין, כי לנאמן שיקול דעת עצמאי ומוחלט בניגוד להוראות החוק והפסיקה בנושא הנאמנות. כמו כן, יש לו אינטרס מהותי ומשמעותי הן בסכום הכסף אשר הוא מקבל והן במרחב שיקול דעתו. נקבע, כי לא הוכח שאין לנאמן הנאה ו/או אינטרס כלכלי והסכום המשמעותי ששולם לו מעיד על הנאה ויתרון כלכלי מובהק הרבה מעבר לנאמנות ולא הוכח, כי הנאמנות היא מהותית ולא פורמאלית בלבד.

     

40. במסגרת ההחלטה בהשגה התייחס המשיב להסכם הנאמנות וקבע, כי מניתוח ההסכם עולות מספר נקודות שמראות מסכת כלכלית שונה. המשיב התייחס למידת העצמאות המוחלטת של הנאמן, לפיצוי המוסכם בין הנאמן לנהנה במקרה שההסכם יבוטל, להגבלת זכותו של הנהנה להמחות את זכויותיו אלו מול זכותו של הנאמן להעביר את התחייבויותיו וזכויותיו. המשיב מצא, כי יש לראות בכם דלר כמי שבעצמה קנתה זכויות בנכס. המשיב קבע, כי לאור המשקל המצטבר של עובדות המקרה הוא מתיישב יותר עם המסקנה, כי על אף לבושו החיצוני של החוזה טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הנהנה לנאמן אשר נכנסת בגדר מכירת זכות במקרקעין. המשיב סבור, כי ההסכם בין כם דלר לד.ע יזמות אינו דומה במאפייניו להסכם נאמנות אלא להסכם מכר ומערכת היחסים הנשקפת מההסכם אינה מערכת יחסים אופיינית לנאמן ונהנה. כפי שיפורט בהמשך בהרחבה אינני מקבלת את עמדתו זו של המשיב.

     

41. אחת מטענות המשיב בנוגע להסכם הנאמנות היא, כי ההסכם מעניק לנאמן מידת עצמאות גדולה מאוד ושיקול דעת בלעדי ומוחלט תוך שלילת שיקול דעתו של הנהנה. במסגרת הסכם הנאמנות צוין, כי הנהנה ממנה את הנאמן באופן סופי ובלתי חוזר לפעול בשמו ועבורו בנאמנות על פי שיקול דעתו הבלעדי והמוחלט של הנאמן בביצוע עסקת רכישת מקרקעין מהמוכרת וכי הנהנה לוקח על עצמו את מלוא התחייבויות הנאמן על פי הסכם המכר עליו עתיד הנאמן לחתום ומוותר על כל טענה, דרישה או תביעה כלפי הנאמן או מי מטעמו בנוגע להתקשרות בהסכם זה או בהסכם לרכישת המקרקעין עם המוכר. המשיב טוען, כי מדובר בסעיף דרקוני וגורף אשר מאפשר לנאמן לפעול כראות עיניו ומייתר את מוסד הנאמנות.

     

42. בעדותו טען ח'ורי, כי הסמכויות שהיו לו היו לצורך הסכם הנאמנות (עמ' 8 ש' 9-11). הוא הוסיף, כי היה חייב להישמע להוראות של ד.ע יזמות (עמ' 8 ש' 12-13). ברי, כי הענקת עצמאות ושיקול דעת לנאמן במסגרת פעולותיו לקידום מטרת הנאמנות אין בה כדי לשלול קיומה של נאמנות. כמו כן, התחייבותו של הנהנה לקחת על עצמו את מלוא התחייבויות הנאמן בהתאם להסכם המכר היא סבירה ועולה בקנה אחד עם הרעיון העומד בבסיס הנאמנות, במסגרתה מתקשר הנאמן בהסכם בשמו של הנהנה כאשר ההתחייבויות אשר נוטל על עצמו הנאמן בהתאם להסכם הן הלכה למעשה של הנהנה. לפיכך, הוראה בעניין זה בהסכם הנאמנות היא סבירה ומספקת לנאמן הנמצא בחזית מול המוכר את ההגנה הדרושה.

     

43. המשיב טוען, כי ההסכם הוא חד צדדי באופן מובהק לטובת הנאמן שלא בהתאם לעסקאות נאמנות. עוד טוען המשיב, כי הסכם הנאמנות כולל הגנות אשר רלוונטיות להסכם מכר כגון הוראות לפיהן הנהנה בדק את הקרקע והיא לשביעות רצונו המלאה וכי הוא מוותר על כל טענה כלפי הנאמן בנוגע למצבם הפיזי והתכנוני של המקרקעין. אין בהוראות בהסכם, אשר מבהירות, כי האחריות לבחון את מצבה של הקרקע, ייעודה, התכניות החלות עליה, את זכויות המוכר וכדומה מוטלת על הנהנה ואינה חלק מתפקידו של הנאמן במסגרת תפקידו ולא יהיו לנהנה טענות כלפי הנאמן בעניינים אלו, כדי ללמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות אלא בהסכם מכר. הנאמן נטל על עצמו לערוך את ההסכם עם המוכרת בשמו של הנהנה וביקש להגן על עצמו מפני טענות על פעולות שאינן באחריותו במסגרת הנאמנות. אין בכך כדי לשלול קיומה של נאמנות בין כם דלר לד.ע יזמות.

     

44. המשיב טוען בסיכומיו, כי האמור בהסכם לפיו הנהנה מוותר על כל טענה כלפי הנאמן לא מתיישב עם הרציונל לפיו הנאמן חב נאמנות לנהנה. אינני מקבלת טענה זו. בסעיף הרלוונטי צוין, כי הנהנה מוותר על כל טענה כלפי הנאמן בקשר עם העברת הזכויות בקרקע על שם המוכר אשר הינה באחריות המוכר בלבד. אכן, נאמן חב חובת נאמנות כלפי נהנה אולם חובתו היא בנוגע לפעולות המוטלות עליו במסגרת הנאמנות. אין בוויתור על טענות כלפי הנאמן בנוגע לפעולות אחרות אשר אינן באחריותו או בשליטתו כדי ללמד, כי אין מדובר בנאמנות.

     

45. בנוסף טוען המשיב, כי בסעיף 3.9 להסכם צוין, כי לנהנה ידוע שאין כלפיו התחייבות כלשהי מצד הנאמן. לטענת המשיב בכך למעשה נעלמת חובת הנאמנות. אינני מקבלת את טענת המשיב בעניין זה. אציין, כי המשיב התייחס רק לחלק מהסעיף והוציא את האמור מהקשרו בהסכם במסגרתו צוין, כי ידוע לנהנה שאין כלפיו התחייבות כלשהי מצד הנאמן או מי מטעמו בקשר עם המקרקעין או התכניות החלות עליהם או ייעודם או השימושים המותרים בהם או כל דבר הנוגע לתכנון או ייעוד המקרקעין שאינו מתפקידו או אחריותו של הנאמן. בהוראה זו, כמו בהוראות נוספות בהסכם הנאמנות, הבהירו הצדדים להסכם את אחריותו של הנאמן כלפי הנהנה. האחריות לבחון את מצבם של המקרקעין, התכניות החלות עליהם וכדומה מוטלים על הנהנה שבחר לרכוש אותם. בעניינים אלו לא תהיה מוטלת אחריות כלשהי על כתפי הנאמן, אשר תפקידו הינו רק לשם רכישת המקרקעין מהמוכרת בשל העובדה שלא היה בידי ד.ע יזמות לעשות זאת בעצמה. אחריותו של הנאמן כלפי הנהנה היא בנוגע לפעולות המוטלות עליו לשם קיום הנאמנות.

     

46. בהסכם הנאמנות שנכרת בין כם דלר לד.ע יזמות נקבע, כי הנהנה יהא מנוע מלהסב את חובותיו ו/או את זכויותיו על פי הסכם זה, לרבות בדרך של העברת שליטה בחברת הנהנה עד לאחר תשלום מלוא התמורה ורישום והעברת הזכויות במקרקעין על שמו בהתאם להוראות הסכם זה והסכם המכר. אף בעניין זה סבור המשיב, כי הגבלת זכותו של הנהנה מלמדת, כי אין מדובר בנאמנות. אינני מקבלת טענה זו. בעת בחינת הוראות הסכם הנאמנות, יש להביא בחשבון את הסיכון אשר נטל על עצמו הנאמן שעה שכרת בשם הנהנה את ההסכם לרכישת המקרקעין מהמוכרת. מבחינה משפטית ביחסיו מול המוכרת, אשר לא הייתה מודעת לנאמנות, הנאמן הוא צד להסכם המכר. ככל שהנהנה לא ישלם את התמורה בהתאם להסכם, הרי שהנאמן יהיה זה אשר יפר את ההסכם מול המוכרת, על כל המשתמע מכך הן מבחינה משפטית והן מבחינת שמו הטוב ויחסיו עם המוכרת. הנאמן נותן שירות אישי לנהנה תוך שהוא נוטל על עצמו סיכון מסוים ובידו לבחור למי הוא מוכן לתת שירות כאמור ועל מי הוא מוכן לסמוך כך שהוא יהיה מוכן להתחייב בשמו בעת רכישת הקרקע. לפיכך, ההוראה המגבילה את זכותו של הנהנה להעברת חובותיו וזכויותיו לאחר איננה בלתי סבירה ואין בה כדי לשלול יחסי נאמנות.

     

47. בהסכם הנאמנות נקבע עוד, כי אם הסכום שבנאמנות או כל תשלום הנקוב בסעיפים 11 ו-12 להסכם לא ישולם במלואו ובמועדו או אם הנהנה לא ימלא אחר הוראות הסכם הנאמנות או הסכם המכר עליו יחתום הנאמן בשמו הרי שתהיה לנאמן בלבד הזכות לבטל את הסכם הנאמנות ויהיה על הנהנה לפצותו בפיצוי מוסכם בסך של 4.2 מיליון ₪. האמור בהסכם באשר לזכותו של הנאמן לבטל את הסכם הנאמנות וזכותו לפיצוי מוסכם במידה שהנהנה יפר את ההסכם אין בו כדי ללמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות. אינני מקבלת את עמדת המשיבה בעניין זה. צדדים להסכם נאמנות רשאים, כמו בכל הסכם, לקבוע פיצוי מוסכם במקרה של הפרת ההסכם על ידי מי מהם. המשיב טוען, כי לא ברור מדוע הפיצוי המוסכם צריך להיות גבוה מהפיצוי המוסכם בהסכם בין הנאמן למוכרת ומדוע הנאמן צריך להתעשר מביטול החוזה ולמעשה מביטול תפקידו כנאמן וללא שעשה כל פעולה. בעניין זה יש להביא בחשבון את הסיכון אשר נוטל על עצמו הנאמן שעה שהוא כורת הסכם עם המוכרת בשם הנהנה. לאור הסיכון האמור, ובהתחשב בהתחייבות אשר נטל על עצמו הנאמן בהסכם מול המוכרת ואף הפגיעה בשמו הטוב ככל שלא יעמוד בהסכם מול המוכרת, סביר בעיניי, כי הנאמן מצא לנכון להגן על עצמו במסגרת הסכם הנאמנות מול הנהנה ובין היתר בקביעת הפיצוי המוסכם במקרה שבו הנהנה יפר את ההסכם והדבר היה מקובל כאמור גם על הנהנה. הפיצוי המוסכם שנקבע בהסכם מול המוכרת אינו הרף לפיו ניתן לקבוע את הפיצוי המוסכם בין הנאמן לנהנה ואינו המדד היחיד הרלוונטי.

     

48. המשיב התייחס לשכר הטרחה של הנאמן בהתאם להסכם בין כם דלר וד.ע יזמות וטען, כי מדובר בשכר טרחה גבוה מאוד אשר יש בו בכדי ללמד, כי אין מדובר בנאמנות.

     

49. בעדותו טען ח'ורי, כי חלקה של כם דלר לא הסתכם ברכישת הקרקע, הליכי תכנון ורישום זכויות בטאבו. הוא פירט פעולות נוספות שנדרשו ממנו כגון שינוי ייעוד, הנושא הבנקאי, שעבוד, העברת כספים, פגישות וכדומה. ח'ורי טען, כי מדובר בהתעסקות אין סופית בקרקע שיש לטפל בה (עמ' 15 ש' 12-16). עוד טען, כי מי שיוזם תב"ע צריך להיות בעל עניין בקרקע וצריך להשיג נסח רישום. לטענתו, מאחר וכם דלר היא הנאמן והיות וד.ע יזמות לא יכלה להיות בתמונה אז כם דלר היא זו שמגישה את הבקשה. הוסיף, כי אם היו מציינים שד.ע יזמות היא בעלת עניין בקרקע היו מסכלים את מטרת הנאמנות (עמ' 18 ש' 30-34, עמ' 19 ש' 1-2). ח'ורי הוסיף, כי כדי ליזום תב"ע היה צריך לגבש צוות תכנון והוא זה שעשה את הפגישות. לטענתו, ד.ע יזמות לא יכולה להיות בחזית מאחר וכם דלר רשומה כבעלים של הקרקע (עמ' 10 ש' 8-20). ח'ורי העיד, כי ביצע פעולות נוספות עבור ד.ע יזמות מעבר להסכם. לטענתו, מדובר בשנתיים עבודה ובין היתר דיווח למיסוי מקרקעין ולמע"מ ופעולות תכנוניות (עמ' 10 ש' 1-6). ח'ורי הוסיף, כי מאחר ומבחינת כולי עלמא כם דלר היא בעלת הקרקע הרי שכל פעולה שד.ע יזמות רוצה לעשות צריכה לעבור דרך כם דלר. הוא טען, כי הוא נדרש לבצע אינספור פעולות במשך השנתיים. ח'ורי העיד, כי לא ציין במסמכים בנוגע לשינוי הייעוד, כי מדובר בנאמנות כדי לא לעורר חשדות והוסיף, כי מדובר בקרקע רגישה שיש עליה עיניים והוגשו התנגדויות (עמ' 20 ש' 6-11). ח'ורי נשאל היכן יש תיעוד לשירותים נוספים שכם דלר סיפקה לד.ע יזמות כנאמן מעבר לרכישה והשיב, כי הסכם הנאמנות קובע, כי על כם דלר לעשות כל פעולה שהנהנה מבקש ממנה בקשר לקרקע. ח'ורי הפנה לסעיף הכללי בהסכם הנאמנות והשיב, כי מכוחו ד.ע יזמות ביקשה ממנו לשכור אדריכל ומודד, לשעבד את הקרקע, לייצג בפני כל מיני וועדות ומשרדים ממשלתיים. ח'ורי טען, כי הוא עושה את זה עד היום, שלוש שנים לאחר ההסכם (עמ' 14 ש' 28-34, עמ' 15 ש' 1-2). נטען בפניו, כי כל זה לא הוזכר בהסכם הנאמנות והוא השיב כי לא ניתן לצפות מה יהיה (עמ' 15 ש' 3-4).

     

50. טענתו של ח'ורי באשר לנסיבות בגינן פעולות מסוימות בוצעו על ידי כם דלר מאחר ולא היה בידי ד.ע יזמות לבצען בעצמה סבירה ומקובלת עליי. ברי, כי לא היה בידי ד.ע יזמות לבצע את חלק מהפעולות מאחר וכלפי כולי עלמא איננה בעלת זכויות בקרקע וכן כדי שלא לחשוף את זהותה כמי שרכשה את הקרקע. נטען בפני ח'ורי, כי כאשר לא ציין שמדובר בנאמנות הוא מטעה ואינו פועל לפי החוק. אין בטענה זו כדי להשליך על השאלה בה דרושה הכרעתנו במסגרת הערר שלפנינו. השאלה האם כם דלר פעלה כדין כאשר לא חשפה, כי מדובר בנאמנות אין בה כדי לשלול את הטענה, כי רכשה את הקרקע כנאמן של ד.ע יזמות ולא עבור עצמה.

     

51. כמו כן, אין בעדותו של ח'ורי באשר לפעולות אשר ביצעה חברת מינוריטי קפיטל, חברה אחרת בבעלותו, עבור ד.ע יזמות, ובין היתר בנוגע לקרקע נשוא הסכם הנאמנות, כדי לשלול את טענתו, כי שכר הטרחה אשר נקבע בהסכם בין כם דלר לד.ע יזמות נובע מהיקף הפעולות אשר כם דלר נדרשה לבצע עבור ד.ע יזמות כחלק מהסכם הנאמנות. אין בטענות המשיב בנוגע לגובה שכר הטרחה כדי ללמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות או כי יש לנאמן אינטרס בנכס נשוא העסקה. באשר לגובה שכר הטרחה יש להביא בחשבון אף את חופש החוזים של הצדדים וזכותם לקבוע את תנאי העסקה ובין היתר את שכרו של הנאמן. אף אם שכרו של הנאמן גבוה לא די בעובדה זו כשלעצמה כדי להוביל למסקנה, כי אין מדובר בנאמנות.

     

52. לאחר שבחנתי את ההסכם שנכרת בין כם דלר לד.ע יזמות מצאתי שלא לקבל את עמדת המשיב לפיה מניתוחו של ההסכם עולה, כי אין מדובר בהסכם נאמנות אלא בעסקה משותפת.

     

53. לצורך הכרעה בשאלה, האם מדובר בעסקה שנעשתה בנאמנות לא די בבחינת החוזה אשר נכרת בין הנאמן לנהנה ויש לבחון את מכלול הנתונים ואת התנהלות הצדדים.

     

54. ראשית יש לציין, כי הסכם הנאמנות נכרת בין כם דלר לד.ע יזמות עוד בטרם נכרת ההסכם בין כם דלר לבין המוכרת. עובדה זו נלמדת הן ממועד כריתת הסכם הנאמנות ומועד כריתת הסכם המכר והן מהעובדה שהתשלום הראשון למוכרת שולם באמצעות שיק בנקאי של ד.ע יזמות שנרכש על ידה ביום 15.2.16, יום לפני שנכרת ההסכם בין כם דלר והמוכרת (עו/1 נספח יא). קרי, ד.ע יזמות הייתה בתמונה עוד בטרם נרכשה הקרקע מהמוכרת. קיומה של נאמנות בטרם נרכשו הזכויות במקרקעין על ידי הנאמן היא מהותית לשם הוכחת הנאמנות. שכן, רק אם הנאמנות קדמה לרכישה האמורה הרי שהרכישה שבוצעה על ידי הנאמן יכולה להיות במסגרת הנאמנות וחלק מעסקה אחת שבמסגרתה רכש למעשה הנהנה את הזכויות בקרקע באמצעות הנאמן (ע"א 8116/08 נדבך לנדל"ן והשקעות בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין אזור מרכז).

     

55. יש להבחין בין מקרה כמו המקרה שלפני שבו ד.ע יזמות כרתה הסכם עם כם דלר בנוגע לרכישת המקרקעין באמצעות כם דלר בטרם רכשה כם דלר את המקרקעין לבין מקרה בו נרכשת קרקע ובהמשך מבקש המוכר למכור אותה לאחר ומחפש רוכש. העובדה שד.ע יזמות הייתה בתמונה עוד בטרם נכרת ההסכם עם המוכרת יש בה כדי לתמוך בטענה, כי מדובר בהסכם נאמנות וכי ההסכם נכרת בנסיבות הנטענות על ידי העוררות. בשים לב לכך שד.ע יזמות הייתה בתמונה בטרם נרכשה הקרקע מהמוכרת והביעה רצונה לרכוש את המקרקעין הספציפיים נשוא הערר, הרי שלא ברור מדוע ד.ע יזמות לא רכשה את הקרקע בעצמה ישירות מהמוכרת, ככל שלא הייתה מניעה שתעשה כן ונדרשה למעורבות של כם דלר על כל העלויות הנוספות הכרוכות בכך. אין כל היגיון כלכלי מצד ד.ע יזמות ככל שיכלה לרכוש את המקרקעין בעצמה מהמוכרת לעשות זאת באמצעות כם דלר.

     

56. כאמור לעיל, המשיב טוען, כי שכר טרחתו של הנאמן גבוה באופן בלתי סביר ומצא, כי יש בכך כדי לתמוך בטענה, כי אין מדובר בהסכם נאמנות. מצאתי, כי הפער בין התמורה אשר שולמה למוכרת והתמורה אשר ד.ע יזמות נדרשה לשלם בהתאם להסכם הנאמנות תומכת דווקא בטענה, כי מדובר בהסכם נאמנות אשר נבע מכך שלא היה בידי ד.ע יזמות לרכוש את הקרקע ישירות מהמוכרת. שאם לא כן, ברי, כי ד.ע יזמות הייתה בוחרת לשלם תמורה נמוכה יותר, באופן משמעותי, ולרכוש את הקרקע ישירות מהמוכרת. הפער בין התמורה בה נרכשה הקרקע בעסקה מול המוכרת והתמורה אשר שילמה ד.ע יזמות, כאשר לא חלף זמן בין רכישת הקרקע על ידי כם דלר לבין העברת הזכות בה לד.ע יזמות ולא נעשה בקרקע דבר, תומך בטענה, כי מדובר בעסקת נאמנות ולא בקרקע שנרכשה ובהמשך נמכרה לאחר.

     

57. ח'ורי העיד, כי כל המימון עבור העסקה היה מד.ע יזמות וכי הוא לא הוציא שקל ולא היה חשוף לסיכון מסחרי. הוא העיד, כי קיבל כסף מהנהנה והעביר למוכרת (עמ' 22 ש' 26-28). לטענתו, ד.ע יזמות העבירה לכם דלר את מלוא התמורה (עמ' 9 ש' 12-13). ח'ורי אישר, כי ד.ע יזמות העבירה 20.6 מיליון ₪ וטען, כי כל הסכום הועבר לחשבון הנאמנות שכם דלר מחזיקה בו ומה שלא שולם למוכרת מוחזק בחשבון הנאמנות (עמ' 9 ש' 12-16).

     

58. במכתב לבנק הפועלים, המפורט לעיל צוין, כי בשל אילוצי הזמן והעיכוב בפתיחת חשבון הנאמנות הקונה שילם את התשלום הראשון בשיק בנקאי ולא בהעברה בנקאית לחשבון נאמנות (נספח ה'2 סעיפים 9 ו-10). בעדותו טען ח'ורי, כי ההליך של פתיחת חשבון הנאמנות נמשך יותר מהצפוי בגלל הרגולציה החדשה ובשל כך הוא והיועץ המשפטי של ד.ע יזמות אמרו לד.ע יזמות להוציא שיק בנקאי ולהעביר אותו נקי ישירות למוכרת וזה מה שקרה (עמ' 7 ש' 30-35). מהמצורפים לתצהירו של ח'ורי עולה, כי ד.ע יזמות הוציאה שיק בנקאי על סך 2 מיליון ₪ שמועד פירעונו הוא ה- 15.2.16 והוא לפקודת עו"ד הורביץ בנאמנות למוכרת. בסיכומיו העלה המשיב טענה לפיה הטענה, כי התשלום הראשון שולם בשיק בנקאי של ד.ע יזמות לא עולה בקנה אחד עם הטענה, כי דבר הנאמנות נשמר בסוד מהמוכרת. אינני מקבלת טענה זו. מעיון בשיק עולה, כי לא מופיעים בו פרטים מזהים של ד.ע יזמות מהם ניתן לגלות את זהות נותנת השיק. משכך, אין בכך שהתשלום הראשון שולם באופן האמור כדי ללמד, כי לא היו טעמים בגינם נדרשה נאמנות לצורך ביצוע הרכישה.

     

59. לתצהירו של ח'ורי צורפו פירוט ואסמכתאות מהם עולה, כי ד.ע יזמות היא זו אשר שילמה את מס הרכישה ואת התמורה בעבור הקרקע בהתאם להסכם אשר נכרת בין כם דלר לבין המוכרת, את התשלום הראשון באמצעות שיק בנקאי, כמפורט לעיל, ואת היתרה באמצעות העברה לחשבון הנאמנות. שחיבר נשאל בעדותו, האם יש לו אינדיקציה לשקל אחד שיצא מחשבון הבנק של כם דלר במסגרת התמורה אשר שולמה למוכרת עבור הקרקע והשיב, כי הם בדקו את עסקת הנאמנות והאם מדובר בנאמנות או לא. לאחר שנשאל בשנית לגבי אינדיקציה כאמור השיב שחיבר, כי לא הומצאו מסמכים כאלה. הוא נשאל, האם ניסה לבדוק ובתגובה שאל היכן. נטען בפניו, כי היה בידו לבדוק במע"מ ובבנקים והוא השיב, כי בדקו את העסקה והאם מדובר בעסקת נאמנות או לא (עמ' 24 ש' 18-27). העובדה שהתמורה בהתאם להסכם בין כם דלר למוכרת שולמה, מההתחלה ובמלואה, על ידי ד.ע יזמות יש בה כדי לתמוך בטענה, כי ד.ע יזמות הייתה הרוכשת האמיתית וכי כם דלר חתמה על הסכם המכר בהיותה נאמן של ד.ע יזמות וכי א ין המדובר בשתי עסקאות מכר נפרדות.

     

60. ח'ורי העיד, כי בעקבות הוראות של בנק ישראל מקשים על פתיחת חשבון נאמנות ויש להסביר מאיפה מגיע הכסף ומה מטרתו (עמ' 7 ש' 1-3). במסגרת המכתב לבנק הפועלים בנוגע לפתיחת חשבון נאמנות צוינו פרטי הקונה ומקורות המימון. במכתב צוין, כי הקונה היא ד.ע יזמות וכי בנק מרכנתיל העמיד לה מימון לרכישת הקרקע. אף במכתב זה יש כדי לתמוך בטענת העוררות בנוגע לנאמנות ובנוגע לזהות הקונה האמיתי בעסקה מול המוכרת.

     

61. בסעיף 7 לחוק הנאמנות נקבע, כי הנאמן חייב לנהל חשבונות בכל ענייני הנאמנות. המשיב טוען, כי בניגוד לחובה על פי הדין חשבון הנאמנות לא נפתח באופן מיידי לאחר שנוצרה הנאמנות אלא רק ב- 14.6.16.

     

62. כאמור לעיל, ח'ורי העיד באשר לקשים בפתיחת חשבון נאמנות לאור הוראות בנק ישראל. מהמצורפים לתצהירו של ח'ורי עולה, כי נעשו פעולות לצורך פתיחת חשבון נאמנות מיד בסמוך לכריתת הסכם הנאמנות. ח'ורי העיד, כי עד שנפתח חשבון הנאמנות הכספים הועברו לחשבון הנאמן והוסיף, כי צירף תדפיסים שהראו שהכסף נכנס ויצא ישירות למוכרת (עמ' 22 ש' 2-9). מהמצורפים לתצהירו של ח'ורי עולה, כי חשבון הנאמנות נפתח בבנק לאומי ב- 14.6.16 (עו/1 נספח ה'3). ח'ורי אישר, כי על פי החוק הנאמן חייב לנהל חשבונות בכל ענייני הנאמנות. לטענתו, קיבלו הרשאה חד פעמית מבנק לאומי לקבל כסף מהנהנה לחשבון של החברה ומיד העבירו למוכרת. עוד טען, כי ההרשאה האמורה ניתנה מאחר ולוקח זמן רב לפתוח חשבון נאמנות ומיד לאחר פתיחתו כל התשלומים הועברו לחשבון הנאמנות (עמ' 22 ש' 10-16). אף אם לא קוימו הוראות החוק בנוגע לניהול חשבון הנאמנות אין בכך כדי לשלול קיומה של נאמנות. כאמור, טענת העוררות לפיה הסכומים בהתאם להסכם המכר שולמו במלואם על ידי ד.ע יזמות נתמכה בראיות ולא נשללה על ידי המשיב אשר לא טען, ובוודאי שלא הוכיח, כי סכום כלשהו שולם למוכרת על ידי כם דלר.

     

63. העוררות טוענות, כי המוכרת לא הייתה מודעת לנאמנות. ח'ורי העיד, כי המוכרת לא ידעה שהוא פועל כנאמן וכי חשבה שהיא מוכרת לו (עמ' 15 ש' 6-9). המשיב טוען, במקרה שבו הנאמנות נסתרת מהמוכר יש בכך כדי לשלול את הפטור לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. בטענתו בעניין זה מסתמך המשיב על פסקי דינו של בית המשפט העליון בע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון, פ"ד מח(3) 156 ובדנ"א 3017/94 דוד ואלזה חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מט(2) 705). פרשת חזון עסקה ברכישת חלקה על ידי בני הזוג חזון, אשר היו זכאים לרכוש את החלקה בתנאים מועדפים מאחר והיו דיירים מוגנים בנכס הבנוי על החלקה ואשר נוהל על ידי חברת עמידר. בני הזוג חזון כרתו הסכם עם שני זוגות נוספים לשם רכישת החלקה ובניית בית לשלוש המשפחות על החלקה. חזון רכשו את החלקה מעמידר והצהירו לרשויות המס, כי חלק בשיעור 72% נרכש על ידם בנאמנות עבור שתי המשפחות האחרות. רשויות המס לא קיבלו את ההצהרה וחייבו את בני הזוג חזון במס. בית המשפט העליון קבע בדעת רוב, כי בני הזוג חזון לא פעלו כנאמנים של הרוכשים האחרים בעת שרכשו את החלקה. בית המשפט העליון התייחס לכך שכל הרוכשים ידעו, כי עמידר לא תמכור את הנכס בתנאים המועדפים למי שאינו דייר מוגן. במקרה האמור נקבע, כי לא היה בידי הרוכשים האחרים, אשר לא היו דיירים מוגנים בנכס, לרכוש את הנכס כצדדים ישירים מרשות הפיתוח ומעמידר ומשכך לא היו כשירים גם לרכוש אותו באמצעות בני הזוג חזון כנאמנים שלהם.

     

64. סבורני, כי יש להבדיל בין מקרה בו קונה יכול, מבחינה עקרונית, לרכוש את הקרקע אולם מבקש להסתיר את זהותו מטעמים כאלה או אחרים לבין מקרה שבו לא היה כשיר להיות צד להסכם ומשכך גם לא היה בידו לערוך את ההסכם באמצעות נאמן בשמו. הגישה לפיה אין להכיר בנאמנות אשר לא הייתה ידועה למוכר מונעת את האפשרות לעשות שימוש נפוץ ושגרתי במוסד הנאמנות. ברי, כי חלק משמעותי מעסקאות הנאמנות מתבצעות במטרה להסתיר מהמוכר את זהות הקונה. סבורני, כי יש להבחין בין מקרה דוגמת המקרה שלפני שבו בחרה ד.ע יזמות להסוות את זהותה כמי שרוכשת את הקרקע בשל עמדתה של המוכרת בסוגיה זו לבין מקרה דוגמת המקרה אשר נדון בפרשת חזון שבו לא היו זכאים הרוכשים האחרים להתקשר בעסקה עם עמידר. הסתרת קיומה של הנאמנות מהמוכרת במקרה שלפני אינה זהה למקרה אשר נדון בפרשות חזון ומצאתי לאבחן בין המקרים.

     

65. ח'ורי נשאל בעדותו מדוע בהסכם המכר לא צוין, כי הוא בנאמנות מבלי לזהות את הקונה והשיב, כי המוכרת הייתה מאוד רגישה לזהות הרוכש וטען, כי אם היו מציינים שזה בנאמנות זה היה מסכל את ההסכם. לטענתו, המוכרת לא הייתה מסכימה למכור מבלי לדעת את זהות הרוכש (עמ' 11 ש' 13-20). טענה זו מקובלת עליי. כאמור, אמינה וסבירה בעיניי טענת העוררות באשר לטעמים בגינם רכשה ד.ע יזמות את הקרקע בנאמנות. בנסיבות אלו, הרי שככל שהיו חושפים בפני המוכרת את העובדה שהקרקע נמכרת לנאמן, אף מבלי לגלות את זהות הנהנה ייתכן, כי היה בכך כדי לסכל את הסכם המכר.

     

66. אציין עוד, כי בסיכומיו טען המשיב, כי העובדה שהמוכרת לא ידעה על הנאמנות והיותה נסתרת לחלוטין כלפי כולי עלמא מגבירה את הנטל על העוררות להוכיח, כי מדובר בעסקת נאמנות. אף אם טענה זו אינה משוללת יסוד הרי שאינני מקבלת את הטענה לפיה העוררות לא עמדו בנטל. טענת המשיב בעניין נטל ההוכחה מלמדת, כי אף לעמדתו לא די בהיות הנאמנות נסתרת כדי לשלול את קיומה.

     

67. אחד מהתנאים לקיומה של נאמנות אשר העברת הזכויות במסגרתה מהנאמן לנהנה חוסה תחת הפטור הקבוע בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, היא, כי לנאמן אין אינטרס אישי בנכס נשוא העסקה (ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון, פ"ד מח(3) 156). במסגרת עדותו טען ח'ורי, כי לכם דלר ולו יש אינטרס בעסקה מכוח תפקידם אולם אין לו אינטרס כלשהו בקרקע מעבר לזה (עמ' 9 ש' 24-31). אין בעובדה שהבקשה לשינוי ייעוד הוגשה על ידי כם דלר, אשר צוינה כבעלת עניין בקרקע, כדי ללמד על אינטרס של כם דלר בקרקע. כאמור, הבקשה הוגשה על ידי כם דלר במסגרת הנאמנות, במטרה שלא לסכל את הנאמנות ומאחר וכלפי כולי עלמא היא הייתה בעלת הזכויות בקרקע. ח'ורי העיד, כי למשפחתו יש בית שמשקיף על הקרקע שנקנתה בנאמנות (עמ' 13 ש' 6-7). אין בעובדה זו כדי ללמד על אינטרס כלשהו של ח'ורי או כם דלר בנכס נשוא עסקת הנאמנות. אף גובה שכר הטרחה אין בו כדי ללמד על אינטרס כאמור. לא הוכח, כי היה לכם דלר אינטרס בנכס נשוא העסקה. ברי, כי האינטרס בנוגע לתשלום שכר טרחתו של הנאמן אין בו כדי לשלול נאמנות.

     

68. ח'ורי העיד, כי בהתאם לנסח הרישום הבעלים של הקרקע היא המוכרת ויש הערת אזהרה על העברת כל הזכויות לכם דלר בהתאם לייפוי כוח בלתי חוזר (עמ' 10 ש' 21-24). ח'ורי אישר, כי ד.ע יזמות לא רשומה בטאבו וכאשר נשאל האם יש הערת אזהרה לטובתה השיב, כי המהות של הנאמנות היא שהנהנה נותן אמון בנאמן (עמ' 10 ש' 29-32). בהמשך טען, כי אם היו רושמים בנסח הטאבו הערה על נאמנות הם היו מסכלים את מטרת הנאמנות (עמ' 10 ש' 10-12). במקרה בו עסקינן, מאחר וההסכם מול המוכרת נחתם על ידי כם דלר כנאמן מבלי שהמוכרת הייתה מודעת לעובדה זו הרי שהדרך להגנה על הזכויות שנרכשו במסגרת הסכם המכר היא רשימת הערת אזהרה על שמה של כם דלר ולא ניתן היה לרשום הערה כאמור על שמה של ד.ע יזמות. אין ברישום הערת אזהרה על שמה של כם דלר ובכך שלא נרשמה הערה על שמה של ד.ע יזמות כדי לשלול את הטענה, כי מדובר בהסכם נאמנות.

     

69. כאמור לעיל, ח'ורי העיד כי במסגרת הנאמנות כם דלר הגישה בקשה לשינוי ייעוד הקרקע וזאת מאחר ואת הבקשה יכול להגיש רק בעל עניין בקרקע ומאחר ולא רצו לחשוף את עניין הנאמנות. ח'ורי העיד, כי בשנת 2018 לא הייתה בעיה להוסיף את חסן דראושה כבעל עניין בעת הגשת בקשה לשינוי ייעוד מאחר ועניין הנאמנות התגלה כבר ממילא והעסקה כבר הושלמה (עמ' 21 ש' 22-26). הוא העיד, כי לא עדכנו את נסח הטאבו עם הערת אזהרה לטובת ד.ע יזמות מאחר ולא התבקשו לעשות כן וכי אם ד.ע יזמות תרצה לרשום הערת אזהרה ירשמו על נאמנות (עמ' 21 ש' 29-31). אין בעובדה שלא עודכנה הערת אזהרה כאמור כדי לשלול את טענת העוררות בנוגע לנאמנות. לפי עמדת המשיב מדובר בשתי עסקאות כאשר בעסקה השנייה רכשה ד.ע יזמות את הקרקע מכם דלר. אף לפי עמדה זו ניתן היה לצפות, כי תירשם הערת אזהרה לטובת ד.ע יזמות. יש באמור כדי לחזק את עמדתי לפיה אי רישום הערת אזהרה על שמה של ד.ע יזמות אין בו כדי ללמד, כי הקרקע לא נרכשה על ידה מלכתחילה באמצעות נאמנות.

     

70. בשולי הדברים אציין, כי לא העיד לפנינו נציג מטעם ד.ע יזמות. בעניין זה הסביר ח'ורי, כי האינטרס בערר הוא של כם דלר וכי מנהלה של ד.ע יזמות הוא אדם עסוק שתוצאות ההליך לא רלוונטיות לו והתחמק בעדינות (עמ' 19 ש' 4-11). בסיכומיו טען המשיב, כי מחקירתו של דראושה במע"מ עולה, כי העסקה אינה עסקה בנאמנות. אין ממש בטענה זו. אציין, כי כאשר נשאל דראושה בחקירה האמורה ממי רכש את הנכס הוא השיב, כי קנה אותו מנאמן, כם דלר טריידינג בע"מ ((מ/2). בשים לב לכל המפורט לעיל מצאתי, כי אין בעובדה שנציג מטעם ד.ע יזמות לא העיד לפנינו כדי לפעול לרעת העוררות באופן שיש בו בכדי להביא לדחיית הערר.

     

    התוצאה

71. הנה כי כן, העוררות הציגו הסכם נאמנות שנכרת ביניהן בטרם נרכשה הקרקע על ידי כם דלר. במסגרת ההסכם הוסכם, כי כם דלר תרכוש את הקרקע כנאמן של ד.ע יזמות. העוררות הסבירו את הנסיבות בגינן לא היה בידי ד.ע יזמות לרכוש את הקרקע ישירות מהמוכרת ולכן פנתה לכם דלר כדי שתרכוש עבורה את הקרקע כנאמן. טענתן בעניין זה אמינה וסבירה בעיניי.

     

72. לא די שהצדדים הכתירו את ההסכם כהסכם נאמנות ויש לבחון את מהות העסקה. אינני מקבלת את טענת המשיב, כי ניתוח ההסכם מלמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות אלא בעסקה משותפת. ההוראות בנוגע לשיקול הדעת המוקנה לנאמן ובנוגע לנושאים בהם לא יהיו לנהנה טענות כלפי הנאמן אין בהן כדי ללמד, כי אין מדובר בהסכם נאמנות, כמפורט לעיל. כמו כן, כפי שציינתי, אינני מקבלת את טענת המשיב בנוגע לגובה שכר טרחת הנאמן ולכך שיש בו כדי ללמד על אינטרס של הנאמן וכי מדובר בעסקה משותפת.

     

73. יתרה מזאת, פעולות הצדדים, הנסיבות ומכלול הנתונים תומכים בטענה, כי מדובר בעסקת נאמנות ולא בשתי עסקאות כפי שסבור המשיב. בין היתר, העובדה שהתמורה למוכרת שולמה על ידי ד.ע יזמות, העובדה שנפתח חשבון נאמנות והעובדה שהסכם הנאמנות אשר נכרת בין העוררות נכרת בטרם נרכשה הקרקע על ידי כם דלר. כאמור, ד.ע יזמות הייתה בתמונה כבר בטרם נרכשו המקרקעין בהסכם בין כם דלר למוכרת. בנוסף, לא הוכח, כי יש לכם דלר אינטרס בנכס, אשר חורג מהאינטרס שלה כנאמן. הפעולות אשר ביצעה כם דלר והעובדה שהערת האזהרה נרשמה על שמה נובעים מהעובדה שהמוכרת לא הייתה מודעת לכך שמדובר בנאמנות ובשים לב לכך שכלפי כולי עלמא כם דלר היא בעלת הזכויות בהתאם להסכם שנכרת עם המוכרת. לפיכך, אין באמור כדי לשלול את טענת הנאמנות.

     

74. מצאתי, כי העוררות כרתו ביניהן הסכם נאמנות ופעלו בהתאם לו. במקרה שלפנינו לא צמח לכם דלר יתרון כלכלי כלשהו בגין מכירת הקרקע לד.ע יזמות בהתאם לנאמנות. בנסיבות אלו, ובשים לב לכך שאת המס יש לקבוע בהתאם למהות האמיתית של העסקה מצאתי, כי העברת הקרקע מכם דלר לד.ע יזמות חוסה תחת ההגנה הקבועה בסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין. במקרה בו עסקינן הטלת המס על העברת הזכויות בין כם דלר לד.ע יזמות אינה עולה בקנה אחד עם המהות האמיתית של העסקה, עם העיקרון של הטלת מס אמת ועם מהותו של מוסד הנאמנות.

     

75. לאור כל המפורט לעיל, אמליץ לחבריי לקבל את הערר ולחייב בנסיבות את המשיב בהוצאות העוררות בסך של 30,000 ₪ אשר ישולמו בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין.

     

    

    עירית הוד, שופטת יו"ר הוועדה

     

    עו"ד אברהם הללי: 

     

    אני מסכים.

    

    אברהם הללי, עו"ד

     

    עו"ד ד"ר נתן מולכו:

     

    אני מסכים.

    

    ד"ר נתן מולכו, עו"ד

     

     

    הוחלט כאמור בחוות דעתה של יו"ר הוועדה כב' השופטת עירית הוד לקבל את הערר ולחייב את המשיב בהוצאות העוררות בסך 30,000 ₪ שיושלמו בתוך 30 ימים ממועד המצאת פסק הדין, שאם לא כן יישא הסכום הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד מועד התשלום בפועל.

     

     

    עירית הוד, שופטת  יו"ר הוועדה			אברהם הללי, עו"ד חבר הוועדה		ד"ר נתן מולכו, עו"ד חבר הוועדה

     

     

     

    המזכירות תמציא לצדדים.

     

    ניתן היום, י"ב אדר א' תשע"ט, 17 פברואר 2019, בהעדר הצדדים.