השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בירושלים (השופט בדימוס קמא, והחברים מדהלה ואקשטיין) מיום 3.9.08 בתיק ו"ע 127/07. עניינו של התיק, טענה לפטור ממס מכירה (מס אשר מאז בוטל לחלוטין) ל"קופת גמל לפרישה" שמכרה זכויות במקרקעין בשנת 2006 .
רקע
ב. המערערת, "קופת גמל לפרישה" (כמובנה בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה) מכרה בשנת 2006 זכויות במקרקעין בירושלים. לשיטתה, מכירה זו פטורה ממס מכירה בשל צירוף שתי הוראות חוק. ההוראה הראשונה היא סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה, המורה כי הפטור ממס הכנסה שנקבע לקופת גמל בראש הסעיף, יחול:
"לענין קופת גמל לגיל פרישה - לרבות מס לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין".
ההוראה השניה היא, סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן חוק מיסוי מקרקעין) המורה:
"דין מס מכירה כדין מס [שבח - א"ר] לכל דבר וענין, למעט לענין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק שישי".
לשיטת המערערת, הוראת הפטור (סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה) פוטרת אותה ממס שבח (סעיפים 7-6 לחוק מיסוי מקרקעין), ובהתאם להוראת השוואת הדינים (סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין) פטור זה חל גם על מס מכירה.
ג. המשיב התנגד לפרשנות המערערת, ועמדתו התקבלה על ידי ועדת הערר. רובו המכריע של פסק הדין עסק בפרשנות סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין; ובהקשר זה נקבע בעיקר, כי הסעיף - לפי לשונו ותכליתו - אינו יוצר השוואה גורפת בין מס שבח ומס מכירה, ולא ניתן להסיק ממנו פטור ממס מכירה לקופת גמל. פסק הדין התייחס בקצרה גם לפרשנות הוראת הפטור עצמה (סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה); ונדרש בעיקר לשלושה עניינים: (1) הסעיף אינו כולל פטור מפורש ממס מכירה, שכן הוא פוטר רק ממס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין" שעניינם מס שבח; (2) הסעיף נועד לעגן בחקיקה את ההסדר שהיה קיים עובר לתיקון 147 לפקודת מס הכנסה, ואשר כלל פטור ממס שבח אך לא ממס מכירה; (3) בדברי ההסבר לתיקון 147 (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), תשס"ה - 2005 הצעות חוק הממשלה תשס"ה 913) נאמר במפורש: "קופת גמל תמשיך להיות חייבת במס מכירה ובמס רכישה במכירת המקרקעין" (עמוד 916).
פסק הדין בעניין דוגה (ע"א 7765/04)
ד. כלפי פסק דין זה הוגש (ביום 30.10.08) הערעור שלפנינו, הנדרש הן לפרשנות סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין והן לפרשנות סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה. ואולם, לאחר הגשת הערעור ותגובת המשיב ניתן (ביום 5.8.10) פסק דינו של בית משפט זה בעניין דוגה (פסק הדין ניתן במאוחד בשלושה תיקים ע"א 7765/04 מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נ' זכי דוגה ובניו בע"מ (לא פורסם); ע"א 7767/04 מנהל מיסוי מקרקעין איזור מרכז נ' אפרים רוגובין בע"מ (לא פורסם); ע"א 9705/05 ספנדקס ישראל בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין איזור נצרת (לא פורסם)), הנדרש בהרחבה לשאלת פרשנותו של סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (פסק הדין אף אישר את פסק דינה של ועדת הערר בתל אביב בתיק ו"ע (תל אביב) 1337/03 אפרים רוגובין בע"מ נ' מס שבח ת"א 2 (לא פורסם), אשר ועדת הערר בירושלים הסתייגה ממנו בפסק הדין נשוא הליך זה). בפסק הדין בעניין דוגה ניתנה פרשנות מרחיבה להוראת השוואת הדינים שבסעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין, ונקבע כי הנחה ממס שנקבעה לגבי מס שבח (שם, בסעיף 48א1 לחוק מיסוי מקרקעין) תחול (נוכח השוואת הדינים) גם על מס מכירה.
ה. מטבע הדברים, פסק הדין בעניין דוגה עשה את מלאכתה של המערערת בכל הנוגע לפרשנות סעיף 72י, ועל כן שובה לב ההיאחזות בכך; ואולם עדיין נותרת על כנה הבעייתיות הנובעת מכך, שהוראת הפטור בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה מגבילה את עצמה רק למס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין". לשון אחר, אילו היתה פקודת מס הכנסה קובעת פטור גורף ממס שבח, לפי פסק הדין בעניין דוגה היה הפטור חל לכאורה גם על מס מכירה. ואולם הוראת הפטור בפקודת מס הכנסה (שהיא מאוחרת כרונולוגית לסעיף 72י' לחוק מיסוי מקרקעין) מסויגת, ומתייחסת רק למס "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין". פסק הדין בעניין דוגה נדרש לעניין זה:
"בנסיבות אלה השאלה מה הייתה המסקנה לו הייתה בענייננו אמירה שכזו [אמירה מסייגת בדברי ההסבר, וכל שכן בהוראת הפטור - א"ר] אינה דרושה הכרעה... שאלה זו, כך נראה, תלויה ועומדת בערעור הנ"ל [הערעור שלפנינו - א"ר] ולמען הסר ספק איננו מביעים לגביה כל עמדה. בענייננו, כאמור, אין כל אמירה מפורשת לפיה אין להחיל את ההנחה הקבועה בסעיף 48א1 גם לגבי מס מכירה ובהיעדר אמירה שכזו בוודאי שאין מקום לקבוע כך" (פסקה 47 - השופטת נאור).
ו. נוכח האמור אנו מניחים, כי בכל הנוגע להוראת השוואת הדינים שבסעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין יש לאמץ את עמדת המערערת; דיוננו יתמקד איפוא אך ורק בשאלת פרשנותה של הוראת הפטור שבסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה. טענות הצדדים בעניין זה הוצגו בפנינו עוד בכתבי הטענות המקוריים שקדמו לפסק הדין בעניין דוגה. ואולם, בעקבות מתן פסק הדין בעניין דוגה הוצגה בפנינו התייחסות ממוקדת לטענות לגבי סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה: בא כוח המערערת טען בעניין בדיון (ביום 25.11.10) אשר בשל שביתת הפרקליטים התקיים בהעדר באי כוח המשיב; ובהמשך ניתנה לצדדים הזדמנות להשלמת טיעון בכתב. את טענות הצדדים כפי שהועלו במסגרות אלה ניתן לתמצת כפי שיובא להלן.
טענות הצדדים
ז. המערערת ממקדת טיעוניה בעיקר בראשים אלה: (1) בעניין דוגה נקבע, כי ההשוואה שעורך סעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין בין מס שבח ומס מכירה גורפת, ואין בסעיף 72י עצמו הוראה המאפשרת הבחנה (דוגמת "אם אין כוונה אחרת" או "בשינויים המחויבים") בין שני המסים; (2) נטען, כי בניגוד לקביעות ועדת הערר, בעניין דוגה נאמר, כי המגמה הכללית היא הרחבת הפטורים ממס מכירה, ואף ניתן משקל לכך שבסופו של יום מס המכירה בוטל כליל; (3) נטען, כי אין לייחס לדברי ההסבר משקל מכריע, גם כיון שיתכן שהמחוקק "שינה את דעתו מיום פרסום דברי ההסבר ועד ליום אישורו הסופי של החוק", וגם נוכח סמכותו של בית המשפט ליתן פרשנות אקטואלית ורלבנטית לדבר חקיקה - אף אם זו אינה עולה בקנה אחד עם דברי ההסבר ואפילו עם "הנחה מפורשת הגלומה בחוק"; (4) הוזכר כלל הפרשנות לטובת הנישום; (5) ולבסוף, נטען כי תכלית מתן הפטור ממס שבח לקופת גמל היא להשיא את רווחיה באופן שיעודד חיסכון לטווח ארוך, וכי תכלית זו מצדיקה גם מתן פטור ממס מכירה.
ח. בטיעוניו נדרש המשיב בעיקר לעניינים אלה: (1) בשונה מעניין דוגה בעניינו הוראת הפטור עצמה (סעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה) אינה מעניקה פטור גורף, ומתייחסת אך ורק לפטור "לפי סעיפים 6 או 7 לחוק מיסוי מקרקעין" - ולא לפטור ממס מכירה, שהיה קבוע באותה עת בסעיף 72ד לחוק מיסוי מקרקעין. בהקשר זה אף הוזכר, "כי פטור ממס או הקלה במס, כמוהם כהטלת מס, נדרשים הם לחוק ברור בלשונו" (בג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נ"ה(3) 673, 688 - השופט, כתארו אז, מ' חשין), וכן הוזכר כי ההוראה הפטור המסויגת בסעיף 9(2)(ב) לפקודת מס הכנסה מהווה הסדר מאוחר וספציפי (משנת 2005) ביחס להוראה המוקדמת והכללית בסעיף 72י לחוק מיסוי מקרקעין (משנת 1999); (2) הוזכר, כי דברי ההסבר קובעים מפורשות, "קופת גמל תמשיך להיות חייבת במס מכירה ובמס רכישה במכירת המקרקעין". עוד הוזכר, כי דברי ההסבר מתייחסים גם לתכלית הפטור:
"סעיף 9(2) לפקודה קובע פטור ממס [הכנסה - א"ר]... מוצע להבהיר כי, לגבי קופת גמל לגיל פרישה, הפטור יחול גם על הכנסה ממכירת מקרקעין החייב במס שבח מקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין, שרואים אותו כמקדמה על חשבון מס ההכנסה" (ההדגשה הוספה - א"ר).
קרי, בהינתן הפטור ממס על הכנסה (בתנאים שנקבעו), וכיון שמס שבח נתפס "כמקדמה על חשבון מס הכנסה", נקבע בחוק פטור לקופת גמל ממס שבח מקרקעין. תכלית זו אינה משתרעת על מס מכירה, אשר אינו נתפס "כמקדמה על חשבון מס הכנסה"; (4) אשר לטענות המערערת לגבי מעמדם הפרשני של דברי ההסבר, הוזכר כי בנסיבות הקונקרטיות בין פרסום הצעת החוק לקבלתו חלפה תקופה קצרה בת כחודש ימים, כי נוסח החוק לא שונה (הנוסח הנדפס בהצעת החוק הוא זה שהתקבל בקריאה שניה ושלישית), וכי המערערת לא הצביעה על אינדיקציה כלשהי (בדברי הכנסת או בפרוטוקולים של הדיונים בועדה) לכך שהמחוקק שינה דעתו; (3) נטען, כי תיקון 147 לפקודת מס הכנסה (שבמסגרתו נקבעה הוראת הפטור) מעגן את הנוהג שהיה קיים עובר לקבלתו, לפיו ניתן פטור ממס שבח אך לא ממס מכירה.