השופט י' עמית:
ערעור על פסק דינה של ועדת ערר מס שבח חיפה (כב' הנשיא בדימוס מ' סלוצקי, רו"ח ג' יחזקאלי-גולן, עו"ד א' שניאור) (להלן: ועדת הערר או הוועדה) מיום 17.4.2008, בו נקבע כי המערערים רכשו מבונה הצפון חברה קבלני בנין בעכו בע"מ (להלן: הקבלן) דירות מגורים מוגמרות, ובכך רכשו זכות במקרקעין לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) תשכ"ג-1963 (להלן: החוק), בגינה יש לחייבם במס רכישה לפי סעיף 9 לחוק.
רקע עובדתי והשתלשלות ההליכים
1. עניינו של ההליך שבפנינו בעסקאות שנערכו במקרקעין שהוחזקו על ידי רגבה מושב שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (להלן: המושב) מכוח חוזי שכירות תלת-שנתיים אשר נכרתו בינו לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: המינהל) למטרת שימוש חקלאי. המקרקעין המדוברים מצויים באתר ההרחבה של המושב, והעסקאות עליהן נסב ערעור זה נערכו לאחר שהמינהל אישר הפשרתה של משבצת חקלאית לשם הקמת שכונת מגורים במושב.
נפתח ונאמר כי לפי החלטה 737 של מועצת מקרקעי ישראל מיום 17.12.1995, ניתנה ליישובים חקלאיים החוכרים קרקע מהמינהל האפשרות לבצע פרויקטים של הרחבת הקרקע למגורים. ההחלטה על ההרחבה ועל שינוי ייעוד הקרקע נעשית ביוזמת היישוב החקלאי, בעוד מגרשי המגורים יוחכרו על ידי המינהל למועמדים אשר יומלצו על ידי האגודה השיתופית, בדמי חכירה מופחתים, ומבלי לערוך מכרז. במאמר מוסגר נציין כי בבג"ץ 244/00 עמותת שיח חדש, למען השיח הדמוקרטי נ' שר התשתיות הלאומיות, פ"ד נו(6) 25 (2002) (להלן: עניין שיח חדש), הוכרזה החלטה 737, לצד החלטות נוספות של מועצת מקרקעי ישראל, כבלתי סבירה וההחלטה בוטלה. יובהר, עם זאת, כי שאלת תוקפן של העסקאות במקרה דנן אינה עומדת על הפרק, לנוכח הוראות המעבר שגובשו על ידי מועצת מקרקעי ישראל לגבי עסקאות שהוחל בביצוען עובר למתן פסק הדין (וראו לעניין זה: בג"צ 10934/02 קיבוץ כפר עזה אגודה להתיישבות חקלאית שיתופית נ' מינהל מקרקעי ישראל, פ"ד נח(5), 108; ע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין, באר שבע (לא פורסם, 12.9.2006) (להלן: עניין מפלסים), סעיף 14 לפסק הדין).
2. מפסק דינה של ועדת הערר ומהחומר שהניחו בפנינו הצדדים, עולה התשתית העובדתית שתפורט להלן ושאינה שנויה במחלוקת בין הצדדים.
ביום 31.12.1998 נחתם הסכם עקרונות בין המושב לבין הקבלן, ולפיו תימכרנה זכויות המושב במקרקעין לקבלן שנטל על עצמו אחריות לביצוע התכנון, הבניה והשיווק של הדירות בפרויקט ההרחבה באופן מרוכז (להלן: הסכם העקרונות).
ביום 20.8.1999 נכרת הסכם מפורט "מושב-יזם" בין המושב לבין הקבלן, במסגרתו הצהירו הצדדים, בין היתר, "כי ידוע להם כי העסקה נשוא הסכם זה אין בכוחה להעביר זכויות כלשהן במקרקעין ליזם ו/או מי מטעמו וכי הקצאת זכויות במקרקעין תתבצע מהמינהל למשתכנים כמפורט בהסכם זה" (להלן: הסכם "מושב-יזם"). ההסכם מושב-יזם לא ביטל במפורש את הסכם העקרונות, אך נקבע בו כי הוא הקובע בכל הקשור למערכת היחסים בין הצדדים ובמקרה של סתירה בין השניים מחייב ההסכם "מושב-יזם".
ביום 4.11.1999 הגיש הקבלן למשיב את הסכם העקרונות, ובתגובה קיבל דרישת פרטים, במסגרתה נתבקש להגיש את "ההסכם המוזכר במכתבו" (ככל הנראה הכוונה להסכם "מושב-יזם") על נספחיו, כמו גם את נספחי הסכם העקרונות.
ביום 20.4.2004 נשלח לקבלן מכתב מאת המשיב, הנושא את הכותרת "תיקון שומת מס רכישה לפי ס' 85", בו נאמר כי הוחלט לתקן את השומה. על מכתב זה הגיש הקבלן השגה למשיב, אשר נדחתה בנימוק שהסכם העקרונות הוא בבחינת הסכם למכירת מקרקעין כהגדרתו בחוק.
3. במקביל, פעלו המערערים לרכישת המקרקעין בפרויקט ההרחבה, ולשם כך חתמו על הסכם בניה ופיתוח עם הקבלן (בו הוגדרו הצדדים כמזמין וקבלן) ועל "הסכם תושבים" עם המושב. נציין כי ב"הסכם התושבים", חויבו המערערים להעביר לזכות המושב תשלום בסך 28,000$ "עבור חלק מהוצאות הפיתוח והתשתית העתידיות". בתום ההליכים המתוארים קיבלו המערערים מהמושב מכתב המלצה המיועד למינהל, אשר אישר את בקשותיהם להקצאת המקרקעין, והמערערים שילמו למינהל את דמי החכירה המהוונים עבורם. כן יצויין כי לכל אחד מהמערערים הונפקה שומת מס רכישה על פי סכום דמי החכירה המהוונים ששולמו על ידו למינהל בגין הסכם החכירה עם המינהל.
לאחר זמן, הונפקו למערערים הודעות שומה חדשות, בהן הוחלפה זהות המוכר מ"מינהל מקרקעי ישראל" ל"בונה הצפון", כאשר סכום מס הרכישה על פי השומה החדשה נגזר מסך דמי החכירה המהוונים ששולמו למינהל + הסכום ששולם למושב על פי הסכם התושבים + הסכום ששולם לקבלן. השגותיהם של המערערים על הודעות שומה אלה נדחו על ידי המשיב, אשר ראה במהותן של העסקאות המדוברות רכישת דירה מוגמרת מהקבלן על ידי המערערים. משנדחו ההשגות, הגישו המערערים והקבלן עררים לוועדת הערר.
פסק דינה הראשון של ועדת הערר
4. את השאלה שבמחלוקת הגדירה ועדת הערר כדלקמן: "האם העוררים שהם המשתכנים ביחידות הדיור שנבנו בהרחבה רכשו לטענתם את הקנין במגרש והזמינו מהקבלן שירותי בניה לבניית ביתם או האם מדובר בעסקות של רכישת דירות על ידי העוררים מהקבלן כטענת המשיב?" (סעיף 3 לפסק דינה של וועדת הערר).
הוועדה, לאחר בחינת תנאי ההסכמים אשר נכרתו בין הקבלן לבין המושב ובין המערערים לבין הקבלן והמושב, ולאחר בחינת התנהלות הצדדים בפועל, הגיעה למסקנה כי יש לראות את הקבלן כמי שרכש זכות במקרקעי ההרחבה, וכי בין הקבלן לבין כל אחד מהמשתכנים התקיימה עסקה בה רכשו המשתכנים מהקבלן את דירות המגורים. על כן, לשיטת הוועדה, כל אחד מהרוכשים חב בתשלום מס רכישה על פי החוק: הקבלן בגין רכישת המקרקעין מהמושב, והמערערים בגין רכישת דירה מוגמרת מהקבלן.
5. מסקנתה של הוועדה התבססה, בין היתר, על האינדיקציות הבאות, עליהן עמדה לאחר ניתוח חומר הראיות אשר הונח בפניה, והן: לשון הסכם העקרונות, בו הוגדרה העסקה בין הקבלן לבין המושב כעסקת מכר; הסכם "מושב-יזם", אשר בא בהמשך להסכם העקרונות, לא ביטל את הצהרת המכירה; במבוא להסכם "מושב-יזם" נאמר שהמושב אינו נוטל על עמו כל אחריות כלפי המשתכנים, והוא נמנע מכל התערבות בהליך הבניה; הקבלן הוא שנשא בהוצאות שיווק הדירות; הקבלן הוא שתכנן את דגמי הדירות; הקבלן הפנה את המשתכנים לועדת הקבלה של המושב לשם קבלת המלצה להקצאת מגרש על ידי המינהל, ולא דווח על מועמד שהופנה על ידי הקבלן ונדחה; הקבלן נטל על עצמו אחריות בלעדית על עבודות הבניה והפיתוח; הקבלן התחייב בתשלום מס רכוש, בו נושא על פי רוב בעל הקרקע; הקבלן התחייב בתשלום סכום למושב בגין כל מכירת דירה, אשר לא יושב לו אף אם בוטלה עסקת המכר, דבר המצביע, לכאורה, על תמורה ששילם הקבלן בגין רכישת זכויות בקרקע; הקבלן יזם את פרסום פרויקט הבניה והצגתו, והוא שקבע את מחירי יחידות הדיור ואת דגמיהן; מערכת ההסכמים נחתמה עם כל משתכן במשרדיו של הקבלן; למשתכנים לא היתה ברירה אלא לבצע את עבודות הבניה באמצעות הקבלן, ולא היתה להם האפשרות לרכוש מגרש בלבד אלא בתים מוגמרים כפי שפורסם גם בעיתונות; הקבלן נשא בעלויות האדריכל, היועצים והמתכננים והוא שדאג לקבל את היתרי הבניה עבור המערערים; והליך ההחכרה נכלל במחיר יחידת הדיור.
6. על רקע הנסיבות המתוארות לעיל, הסיקה הוועדה כי מהותן הכלכלית של העסקאות הן של רכישת זכויות במקרקעי ההרחבה על ידי הקבלן, ומכירת דירות מגורים על ידי הקבלן למשתכנים. זאת, באשר מעמדו של הקבלן חרג ממעמדו של קבלן מבצע, והסמכויות שנמסרו לו, לצד הסיכונים, המטלות והאחריות בהם נשא, מעידות על יחסי בעלות בינו לבין מקרקעי ההרחבה. בשורה התחתונה הוועדה קבעה כי "מכירת הזכות במקרקעי ההרחבה על ידי המשיב לקבלן, ומכירת יחידות הדיור על ידי הקבלן למשתכנים, מהווים מכירה של זכויות במקרקעין כמשמעות מושג זה בחוק" (סעיף 10 לפסק דינה של הוועדה), ודחתה את ערריהם של הקבלן ושל המערערים.
הערעור לבית המשפט העליון בסיבוב הראשון
7. על פסק דינה של ועדת הערר הגישו הקבלן והמערערים ערעור לבית משפט זה (ע"א 3782/06 בונה הצפון חברה קבלני בנין בעכו בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה (לא פורסם, 11.10.2007) (להלן: הערעור הראשון). כארבעה חודשים לאחר הגשת הערעור, ובטרם נידון, ניתן פסק דינו של בית משפט זה בעניין מפלסים. בשל חשיבותו של פסק הדין ביחס להשתלשלות ההליכים בענייננו, נעמוד במילים ספורות על עיקריו.