השופט א' רובינשטיין:
א. שני ערעורים, מזה ומזה, על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (סגנית הנשיאה וסרקרוג) בע"מ 724/05 ובע"מ 817/06 מיום 26.1.09. במוקד הערעורים היקף הפטור ממס לו זכאי המערער, לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן הפקודה).
רקע
ב. המערער בע"א 4107/09 והמשיב שכנגד בע"א 5415/09 (להלן המערער) הוא מנהל ובעל שליטה בחברת תבניות במשיכה בן עוז בע"מ (המערערת בע"א 4107/09 והמשיבה שכנגד בע"א 5415/09 - להלן החברה), העוסקת בתכנון ובייצור של תבניות ומכונות לייצור צנרת על פי הזמנות. המערער מחזיק ב-99% ממניות החברה, ורעייתו מחזיקה ב-1%. החל משנת 1993 עובדת רעייתו של המערער בחברה, והחל משנת 1995 גם בנו. במהלך שנת 1998 נפגעה ראייתו של המערער בעין שמאל, ובמהלך השנים 2002-2000 המשיך מצבו הרפואי להידרדר: בשנת 2001 לקה המערער בליבו, ואיבד את ראייתו גם בעינו השניה. למערער נקבעה בשנת 2001 נכות זמנית בדרגה של 100% לתקופה 17.3.99-18.12.98, ובחודש פברואר 2002 נקבעה לו נכות צמיתה בשיעור 97.79% (דינה לצורך ענייננו כדין נכות 100%) החל מיום 18.12.98. בהמשך לכך ביקש המערער פטור ממס על מלוא הכנסתו המדווחת מהחברה בשנים 2004-2000 בהיותה הכנסה מיגיעה אישית בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה, המקנה פטור להכנסה מיגיעה אישית עד לתקרה מסוימת לעיור או לנכה בדרגה של 100%.
ג. אין חולק כי בשנים נשוא הערעור נטל המערער מן החברה שכר בעבור עבודתו הגבוה באופן משמעותי מהשכר שנטל בשנים שקדמו לקביעת דרגת הנכות, ואף גבוה מן התקרה הנקובה בסעיף 9(5). פקיד השומה (המערער שכנגד בע"א 5415/09 והמשיב בע"א 4107/09 - להלן המשיב) קבע, כי ביחס לשנים אלה יש להעמיד את שכרו של המערער שהתקבל מיגיעה אישית, בגובה השכר שנטל מהחברה בשנת 1999, ולא ליתן פטור ממס על מלוא ההכנסה המדווחת. נקבע, כי הכנסותיו שמעבר לסכום זה הן "הכנסה אחרת" החייבת בשיעור מס של 50%, ולחילופין מהוות דיבידנד, וימוסו ככאלו. הודגש, כי בשנים אלה לא חל שינוי בהיקף פעילות החברה ובהכנסותיה לעומת השנים שקדמו; אף נרשמה ירידה בשיעור של 10% במחזורי ההכנסות של החברה, והמערער עצמו הצהיר כי תפקודו נפגע בשנות המס הרלבנטיות. לחלופין נקבע, כי הצגת ההכנסה העודפת כתשלום שכר עבודה מהוה "עסקה מלאכותית" כמשמעה בסעיף 86 לפקודה.
לשם שלמות התמונה העובדתית יצוין, כי עד שנת 1996 חל על פעילות החברה החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959, וכי החברה נחשבה ל"מפעל מאושר", וזכתה להטבות מס בהתאם, בין היתר על דיבידנד שולמו 15% מס תחת 25%.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
ד. המערער והחברה בבעלותו עתרו לבית המשפט המחוזי כלפי השומה שנקבעה. השגת המערער התקבלה בחלקה. נקבע, כי נוכח היעדרויותיו התכופות של המערער מעבודתו, העובדה שפעילות החברה לא גדלה בשנים נשוא הערעור, והעובדה שהמערער העביר סמכויות לבנו - יש לקבל את עמדתו העקרונית של המשיב כי המשיכה העודפת של רווחי החברה אינה תוצר של יגיעה אישית. בית המשפט אף החיל את דוקטרינת ההשתק השיפוטי, נוכח הצהרה סותרת שניתנה על ידי המערער באשר למצבו הבריאותי בפני ועדה רפואית של המוסד לביטוח לאומי. בית המשפט קמא נדרש גם למשיכות הכספים שביצע המערער במהלך השנים מן החברה, וציין כי אך לגבי חלק מן השנים משך המערער את כלל רווחי החברה. ביחס לשנים 2001-2000 נדחה איפוא הערעור. נקבע, כי מצבו הרפואי של המערער הידרדר, ויש לקבל את עמדת המשיב כי ההכנסה העודפת אינה מיגיעה אישית. ביחס לשנת 2002 נקבע, כי פעילותו של המערער בחברה הצטמצמה בכ-35%, וכי יש להחיל את הפטור ממס על 65% מהכנסתו שדווחה. ביחס לשנים 2004-2003 נקבע, כי נוכח התייצבות במצבו הרפואי יש לקבוע שפעילותו הצטמצמה אך ב-25%. ועוד, הגם שהכנסותיו של המערער בשנת 1999 מגלמות הגדלת שכר, בחר בית המשפט שלא להפעיל את הסמכות הנתונה לו בסעיף 156 לפקודה, והשאיר את בסיס החישוב בסך 218,566 ש"ח, הוא הסכום ששולם למערער כשכר עבודה.
ה. כן צוין, כי אין בעובדה שהמערער משך את כל רווחי החברה עד לגובה הפטור המזכה כשכר עבודה, ככל שמדובר ברווחים שמקורם ביגיעה אישית, משום תכנון מס שאינו לגיטימי. נאמר, כי אף אין בכך שהמערער בחר להגדיל את חלקו במשיכת הרווחים כשכר בשנים הנדונות על חשבון הסכומים שחולקו בשנים שקדמו לקביעת הנכות כדיבידנד משום תכנון מס שאינו לגיטימי. עם זאת צוין, כי כאשר בשנת מס שוטפת מצטברים רווחים שכולם ביגיעה אישית, ובסוף אותה שנה עומדת בפני הנישום האופציה למשכם כשכר עבודה שמקורו ביגיעה אישית או בחלקם כדיבידנד עקב תכנון מס, אז ורק אז יתכן כי ניתן לאשר את הפעולה כתכנון מס לגיטימי. ואולם, לגבי רווח המושקע בחברה או מוטמע בהון העצמי שלה, נפסק כי לא ניתן לראות במשיכת הרווחים שלא בשנת המס שבה נוצרו משום הכנסה מיגיעה אישית.
הערעורים
ו. מכאן הערעורים שבפנינו. ע"א 4107/09 הוא ערעורו של בן עוז, המבקש לקבל את עמדתו לאורך כל הדרך בשנים 2004-2000, ולא כפי שקבע בית המשפט קמא. ע"א 5415/09 הוא ערעור המשיב, המבקש לאשש את עמדתו בבית המשפט המחוזי, לאורך כל הדרך אף הוא. בהמשך יובאו הטענות בערעורים, המשקפות תמונת ראי, בצוותא חדא.
טענות המערער
ז. לטענת המערער, קביעת בית המשפט כי אינו זכאי ליהנות מפטור על מלוא השכר אשר שולם לו, מתעלמת מן העובדה שבמהלך השנים אשר קדמו לקביעת נכותו, נהג למשוך את רווחי החברה בצורה של שכר עבודה ודיבידנד. נטען, כי אילו בחן בית המשפט את הסכומים שניטלו על ידי המערער בשנים 2004-2000 בהשוואה לממוצע הסכומים שניטלו על ידו לאורך השנים, היה מוצא כי המערער נהג למשוך את מרבית רווחי החברה גם טרם קביעת נכותו.
ח. לטענתו, פסק דינו של בית המשפט קמא מוביל לתוצאה הבלתי סבירה, שלפיה במקרה שבו קיימים רווחים לחלוקה בחברה, ובעל המניות יכול לחלק רווחים בשתי דרכים, על בעל החברה לבחור בדרך המובילה לחיוב ההכנסה במס בשיעור גבוה יותר.
ט. הוסף, כי בניגוד לקביעתו של בית המשפט קמא, המערער לא צימצם את היקף פעילותו בחברה בשנות המס בשל מגבלותיו; ועוד, קביעתו של בית המשפט בעניין זה אינה מתיישבת עם קביעתו כי המערער שימש כמנהלה בפועל של החברה, כסמכות מקצועית בה, כמי שעמד מאחורי כל מוצר מוגמר שמייצרת החברה, והרוח החיה בה. קביעה זו של בית המשפט אף אינה מתיישבת, כך נאמר, עם מכלול העדויות שנשמעו מטעם המערער בהיעדר גירסאות סותרות. יתרה מכך, גם במעורבות בנו של המערער בפעילות החברה אין כדי להצביע על צמצום היקף פעילותו של המערער, ולראיה, בביקורת שנערכה בעסק נכח המערער במפעל. נטען, כי העברת סמכויות המערער לבנו לא נעשתה בשל מחלתו, אלא במהלך הרגיל שבו מעביר אב את ניהול החברה לבנו.
י. זאת ועוד, נטען כי אף אם חלה ירידה בהיקף הפעילות של המערער בחברה בשל נכותו, אין בכך להשפיע על זכאותו ליהנות מן הפטור המירבי בהיות הירידה זניחה. צוין בהקשר זה, כי אם נקודת המוצא בבחינת הזכאות לפטור היא שיש בנכות כדי להקשות על הנישום לתפקד, לא ניתן לצפות כי היקף פעילותו יישמר כפי שהיה קודם לקביעת נכותו, ולא יתכן שהפטור יושפע מירידה מסוימת בהיקף הפעילות, ככל שזו אירעה. אשר לקביעה כי המערער מושתק מטענה שלא נפגע תפקודו נוכח מצבו הרפואי עקב הצהרתו בפני הועדה הרפואית כי אינו יכול לתפקד, ציין המערער ביחס לדבריו בועדה, כי היה זה "משפט סתום, אשר עם כל הכבוד לא ברורה משמעותו".
י"א. הוסף, כי צמצום הפטור הניתן למערער בשל היעדרותו מפאת מחלה - יש בו להפלותו למול עובד "רגיל" של חברה, אשר אינו בעל שליטה בה. עובד רגיל בחברה הנעדר מעבודתו בשל מחלה, ימשיך - כך נאמר - לקבל שכרו, ואם נקבעו לו שיעורי נכות המזכים אותו בפטור, תהא הכנסתו פטורה בהיותה הכנסה משכר עבודה. כן נטען, כי אין מקום להשוואה בין גובה השכר בטרם נקבעה למערער דרגת נכות לבין גובה השכר לאחריה, והשוואה זו יש בה כדי ליצוק תוכן שונה מזה שכיון אליו המחוקק בקבעו את הוראות הפטור. הוסף, כי אין מקום לבחינת סבירות ההכנסה כפי שעשה בית המשפט קמא, וכי ניתן ללמוד שיש לראות בהכנסת המערער משום הכנסה מיגיעה אישית גם מהוראות סעיף 18(ב) לפקודה.
י"ב. הודגש, כי בניגוד לטענת המשיב, לא נטען על ידי המערער מעולם כי יש לראות בדיבידנד ששולם לו בשנים אשר קדמו לקביעת נכותו משום הכנסה הנובעת מיגיעה אישית. כל שטען המערער הוא, שעל המשיב לבחון את השכר ששולם למערער בשנות המס שבערעור בהשוואה לכלל השתכרותו בתקופה שקדמה לקביעת נכותו, תוך הכללת הסכומים שחולקו לו כדיבידנד. לבסוף נטען, כי נטל השכנוע מוטל על המשיב כאשר מבקש הוא להפעיל את סעיף 86 לפקודה.
טענות המשיב