השופט א' רובינשטיין:
א. ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט בדימוס בן שלמה, ורואי החשבון הילמן ולזר) מיום 12.6.07 בתיק ו"ע 1069/01. עניינו של התיק, ניתוח עסקה לפי החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל לעניין מס שבח.
רקע
ב. בשנות השישים והשבעים למאה הקודמת רכשו המערערים יחד עם אחרים זכויות חכירה בקרקע חקלאית בנס ציונה (להלן המקרקעין); תוקף החכירה היה עד ליום 31.8.06. סעיף 15 להסכם החכירה קבע:
"במקרה והרשויות המוסמכות ישנו את ייעוד השטח... רשאי המחכיר על אף כל האמור בחוזה זה, להביא לידי סיום מוקדם את תקופת החכירה... במקרה זה זכאי החוכר לפיצויים מלאים מהמחכיר".
בשנת 1995 אושר שינוי ייעוד חלק מהמקרקעין מקרקע חקלאית לבניה למגורים. במשך השנים 1999-1992 ניהלו החוכרים משא ומתן עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן המינהל), לרבות בגלגול שיפוטי אחד בבית המשפט המחוזי בתל אביב (ה"פ 592/95) - ובסופו הוצע להם לוותר על זכויותיהם במקרקעין תמורת פיצוי כספי או תמורת פיצוי בדמות חכירת שטח של 27% מהקרקע לפי הייעוד החדש. מנגנון הפיצוי התבסס (כאמור בהסכם שנחתם ביום 30.12.99) על החלטה 727 של מועצת המינהל (לגביה ראו בג"צ 244/00 עמותת שיח חדש, למען השיח הדמוקרטי נ' שר התשתיות הלאומיות, פ"ד נו(6) 25, 45-43 - הליך בו לימים בוטלה ההחלטה). כנזכר, ביום 30.12.99 נחתם בין המערערים לבין המינהל הסכם בו אומצה החלופה השניה (להלן הסכם הפיצוי), והמערערים קיבלו זכות חכירה (בייעוד של בניה) בשלושה מגרשים במקרקעין וכן סכום כספי לשם איזון בגין שטח קרקע קטן. המחלוקת בין הצדדים היא, למעשה, כיצד יש לנתח את מכלול ההעברות לעניין מס שבח.
ג. המערערים הגישו למשיב שומה עצמית בה הצהירו, כי החבות במס שבח היא רק על הפיצוי הכספי. לשיטתם, שלושת המגרשים נותרו בידם בהמשך לחכירה הקודמת, ואין לראות בהם תמורה שניתנה כנגד השבת השטח כולו למינהל. המשיב לא קיבל את השומה, וטען כי למעשה המערערים מכרו (כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963; להלן החוק) את כל זכויותיהם במקרקעין, וקיבלו בתמורה שלושה מגרשים ופיצוי כספי - ולפיכך החבות במס שבח היא גם על שלושת המגרשים. השגה שהוגשה למשיב נדחתה, והסוגיה הובאה בפני ועדת הערר.
פסק הדין קמא
ד. ועדת הערר ניתחה את הסכם החכירה ואת הסכם הפיצוי, וקבעה כי חרף ניסוחים לא ברורים בהסכם הפיצוי, מדובר למעשה בשתי עסקאות:
"בבואנו לבחון את מהות העסקה ותוכנה הכלכלי, כפי שאנו מצווים לעשות, נלמד כי ההסכמים הנ"ל, לפי תוכנם, מצביעים על שתי עסקות נפרדות; האחת, מכירת השטח החקלאי ע"י ביטול חכירת השטח החקלאי מכוח סעיף 15 למ/2 [הסכם החכירה - א"ר]. השנייה; רכישת זכויות בחלק מהשטח עם זכות בניה בהתאם לייעוד החדש" (עמ' 8).
נקבע, כי העסקאות נעשו בהסכמה, ונדחתה טענת המערערים לפיה אין מדובר במכירה מרצון. עוד נאמר, כי יש למסות את העסקה לפי מהותה, ואין לראות בעובדה שהמערערים המשיכו להחזיק באותם מקרקעין ראיה לכך שאין מדובר בתמורה כנגד הויתור על המקרקעין כולם. עוד הוזכר, כי גם בהחלטות נוספות של ועדות הערר ננקטה גישה דומה; נאמר, כי ביחס לאותם מקרקעין עצמם נפסק, "כי בענייננו המדובר הוא בעיסקת חליפין לכל דבר ועניין" (ו"ע (תל אביב) 1368/00 בק נ' מנהל מס שבח רחובות (לא פורסם)); וכך גם ביחס למקרקעין נוספים (ע"ש (תל אביב) 1304/96 יהודה נ' מס שבח נתניה (לא פורסם)). ולבסוף, נקבע כי בדין הוסיף המשיב מע"מ לשווי המגרשים כפי שנקבע על ידי השמאי הממשלתי, שכן תוספת זו נדרשת על מנת לבטא את מחיר השוק שלהם לעניין החיוב במס שבח.
טענות המערערים
ה. לשיטת המערערים, המינהל הפעיל את סמכותו החד צדדית שבסעיף 15 לחוזה החכירה ונטל לידיו את המקרקעין - ולפיכך אין לייחס להם "מכירה" של המקרקעין (או חלקם) ואין לחייבם במס שבח. אשר לשלושת המגרשים שנותרו בידם מציעים המערערים שני אופנים חלופיים לניתוח: (1) יש לראות בהם פיצוי שניתן למערערים בחסד, מתוך חובה מוסרית, שבעניין שיח חדש נקבע שאכן אינה סבירה; (2) הם נותרו בידי המערערים במסגרת חוזה חכירה מתוקן, בתוספת זכויות הבניה. נטען, בין היתר, כי לשון הסכם הפיצוי אינה בהירה לגבי מהות העסקאות, ויש לפרשו לטובת הנישום. נטען עוד, כי בעניין מפלסים (ע"א 4071/02 מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין (לא פורסם)) הודגשה החובה לבחון את העסקאות אל מול ההגדרות המדויקות שבחוק, וחל פיחות במעמדו של ניתוח התכלית הכלכלית-עסקית - ומכאן, כי אין בסיס לקביעה שמדובר במכירה.
ו. נאמר, כי בעניין בק אכן דחתה ועדת הערר את הטענה, שהעורר נותר חוכר של חלק קטן יותר מהמקרקעין (27%) ושלא נערכה עסקה חדשה - בקבעה, כי לפי החלטה 727 כל הקרקע חוזרת למינהל וחלקה מושב לחוכר. ברם, נטען כי בעניין מפלסים נקבע, שהחלטת המינהל אינה יוצרת אירוע מס. בכל הנוגע לחיוב במס ערך מוסף, נטען כי המערערים הם אנשים פרטיים ולא עוסקים - ולפיכך לא היה מקום להוסיף את שיעור המס על שווי המקרקעין. סוף דבר, נטען כי משך עשרות בשנים החזיקו המערערים במקרקעין ועיבדו בהם פרדס פרי הדר; כי כאשר שונה ייעוד הקרקע ניטלו מהם 73% מהמקרקעין, וכי לפי לשון החוק אין תיאור השתלשלות עובדתית זו יכול להיות בסיס לחיובם במס שבח.
טענות המשיב
ז. לשיטת המשיב, עסקאות לפי החלטה 727 של מועצת המינהל (דוגמת העסקה שלפנינו) מורכבות מויתור החוכרים על זכויותיהם לפי הסכם החכירה - פעולה אשר לעניין מס שבח (המגדיר בסעיף 1 - "מכירה... הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה") נחשבת מכירה. נטען, כי אם בוחר חוכר לקבל פיצוי כספי בלבד - הרי שהתקיימה רק עסקת מכירה; ואם נבחר פיצוי בדמות קבלת מקרקעין - מתקיימת גם עסקת רכישה. ניתוח זה ננקט על ידי השופט אנגלרד (אם כי באותו עניין, שעסק במס רכישה, מעבר לצורך) בעניין הדרי החוף:
"לכאורה, עסקת שינוי היעוד בין החוכר למינהל היא מעין 'עסקת חליפין': חברת הדרי החוף 'ויתרה' בחוזה הפיתוח על זכויות החכירה החקלאיות עד לשנת 2004 ועל האופציה להארכת החכירה, וזאת בתמורה לחכירה חדשה למטרת פיתוח. נמצא כי לכאורה צריך היה למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד - ויתור מלא על זכויות החכירה החקלאיות, ויתור הממוסה כמכירת 'זכות במקרקעין' מהחוכר למינהל. אירוע המס השני - רכישת מלוא זכויות החכירה לבניה על ידי החוכר" (ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877, 893).
הוזכר, כי גישה זהה ננקטה גם בספרות: "לנו נראית הגישה הטוענת, כי לפי החלטה 727, החקלאי מוותר על כל הקרקע החקלאית תמורת הקרקע לבנייה שיקבל במועד מאוחר יותר מהמינהל" (א' נמדר, מס שבח מקרקעין - בסיס המס (תשנ"ח) 398).
ח. הוטעם, כי הסכם החכירה אכן יצר מנגנון של הפסקת החכירה במקרה של שינוי ייעוד, אך הוסבר כי המדינה החליטה שלא לעשות בו שימוש - ותחת זאת ליצור מערכת הסכמים חדשה, שנועדה להחיש את הפשרת הקרקעות לבניה: