למבקשת הוצא, בידי המשיב, צו על פי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ("
הפקודה") לשנת המס 2000, עליו הוגש הערעור בתיק העיקרי. במהלך הליכי הגילוי והעיון המתנהלים בין הצדדים נתבקש המשיב להמציא למבקשת מסמכים רבים, הרלוונטיים לטענתה לערעור. המשיב סרב לאפשר למבקשת את הגילוי והעיון בשל כלליות בקשת המבקשת אליו .
עניינו של הערעור בהסכם למכירת מניות רובומטיקס טכנולוגיות בע"מ שנחתם בין המבקשת (המערערת) ובין שרפ"ק טכנולוגיות בע"מ ("
שרפ"ק"). בנימוקיו לשומה שערך למבקשת, העלה המשיב טענות שונות, מתוכן שלוש המהוות בסיס לבקשה זו. הראשונה - כי בין המבקשת ובין שרפ"ק נתקיימו יחסים מיוחדים. השניה - כי לאור קיום יחסים אלה יש להחיל על ההסכם, באופן קטיגורי וללא הפעלת שיקול דעת מצד פקיד השומה, את הוראות סעיף 6(ה) לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985 ("
חוק התיאומים"). השלישית - כי גם אם הסעיף האמור אינו קטגורי אזי יש להחילו על ההסכם הנדון, שכן היחסים בין הצדדים להסכם השפיעו על מחיר העסקה, באופן שמחיר זה אינו משקף את שווים האמיתי של ניירות הערך נשוא ההסכם.
בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור דחתה המבקשת טענות אלו. כעת היא מבקשת כי המשיב יגלה לה מסמכים רבים המצויים לטענתה ברשותו ושיש בהם לדבריה, להפריך את טענותיו. בתוך כך נתבקשו מסמכים המצביעים על היחסים המיוחדים בין המערערת ושרפ"ק; המסמכים שעניינם פרשנות המשיב לסעיפים 6(ה) ו/או 6(ז) לחוק התיאומים; מסמכים העוסקים באירועים בהם קבע המשיב, כי ערכה של מניה בבורסה איננו מהווה המדד הקובע לבחינת שוויה ההוגן של מניה; מסמכים בהם התבקש המשיב להכיר במכירה שבין מוכר מרצון לקונה מרצון, בתמורה למחיר למניה, אשר באותו מועד היה נמוך ממחיר המניה בבורסה; וכן מסמכים הנוגעים לדיווחה של שרפ"ק למשיב, בדבר מכירת מניות רובומטיקס נשוא התיק שבנדון, לרבות המסמכים שהכין המשיב לשרפ"ק בנוגע למכירה זו.
לטענת המבקשת מסמכים אלו נחוצים לה כדי להפריך את קביעת המשיב כי בין המבקשת ובין שרפ"ק נתקיימו יחסים מיוחדים; להעיד כי המשיב סטה בשומה נשוא הערעור מפרשנותו בעבר לסעיפים 6(ה) ו-6(ז) לחוק התיאומים וכי בהסדרים דומים נהג אחרת באופן המפלה אותה לרעה; וכן כדי לקבוע כי המשיב הכיר בדיווחה של שרפ"ק לפי שער רכישה השונה משער המכירה הנדרש מהמבקשת במסגרת הערעור.
הגדילה המבקשת וביקשה מבית המשפט כי יורה למשיב לגלות לה את "
כל המסמכים" כמפורט, לרבות "תרשומות, התכתבויות, הנחיות, ניירות עבודה, תשדורות דואר אלקטרוני, דו"חות, סיכומים, טיוטות, הערות, תזכירים, פרוטוקולים, מסמכי הכנה לפגישות, סיכומי פגישות ומצגות", לשון הבקשה. המשיב מצידו טוען כי דרישתה רחבת ההיקף של המבקשת, על כרעה ועל קרביה, דינה להדחות, זאת למעט המסמכים שמקורם במבקשת עצמה, מסמכים אשר היוו את הבסיס לקביעת קיומם של יחסים מיוחדים בין המבקשת ובין שרפ"ק.
באשר למסמכים שעניינם פרשנות העבר של המשיב בקשר עם סעיפים 6(ה) ו-6(ז) והתנהלותו במסגרת הסדרים קודמים, מעלה המשיב טענות אשר נשמעו מפיה של רשות המסים במספר הליכים בעבר. כך למשל הפגיעה האסורה בחסיונם של נישומים אחרים אשר מונעת ממנו לפרסם את הסדרי המס הדומים ועקרונותיהם; אי הרלוונטיות של פרשנות המשיב בהסדרי עבר, במידה ובית המשפט יכריע כי הצו נשוא הערעור נכון; וכן ההכבדה היתירה אשר הבקשה מטילה על הרשות בהעדרו של מאגר ממנו ניתן יהא "לשלוף" את ההסדרים הרלוונטיים והדרישה הבלתי סבירה "לעיון ונבירה בתיקי כלל הנישומים". בנוסף טוען המשיב כי לא הונחה כל תשתית ראייתית כי המחלוקת נשוא הדיון הוסדרה בעבר בצורה שונה וכי לא הוכחה כל רלוונטיות של המסמכים הנדרשים לגופה של המחלוקת בין הצדדים.
באשר למסמכים הנוגעים לדיווחה של שרפ"ק למשיב הרי שלטענות המשיב גם להם אין כל קשר לדיון. לשיטת המשיב, מאחר וסעיף 6(ה) הינו דין ספציפי, אזי אין כל הכרח בקיומה של "סימטריה" בין "התמורה" שנקבעת עבור המוכר בעסקה לבין עלות הרכישה שתקבע עבור הרוכש במסגרת השומה שתיערך בגין מכירת הנרכש עת זה יימכר על ידו. על כך יש להוסיף אף כאן את חובת הסודיות החלה על המשיב.
דיון
ליבת בקשה זו בהתנגשות בין זכויותיו של המערער ובין זכויותיהם של נישומים "עלומים" בקשר עם הסדרי מס בעלי מאפיינים דומים לזה שבמחלוקת, שאלו האחרונים ערכו עם המשיב. אין זו הפעם הראשונה ש"התנגשות זכויות" זו מתגלגלת לפתחו של בית המשפט. בעבר, בהקשר אחר, כבר הערתי כי לציבור עניין בהסדרים שונים של הרשות, ככל שאלו עקרוניים או נוגעים לנישומים רבים, והצעתי כי יש "למסד הזרמת מידע זה למשל על ידי הקמת מרכז שבו ירוכזו ויפורסמו (במגבלות החיסיון שבדין) הכרעות בהסדר אלו. המידע הזמין יאפשר אחידות, שקיפות ויציבות". עוד נאמר שם כי "קיומו של מאגר מידע כזה של הסדרי פשרה - יסייע גם בעבודת פקיד השומה במגעו מול הנישום בבחינת הלכה בדרך שכבר נסללה" (עמ"ה 1281/02
וינדלר ג'ימי נ' היחידה למיסוי בינלאומי, מיסים יז/4 (אוגוסט 2003) ה-30,עמ' 181 (2003)).
הואיל וטרם נסללה הדרך להקמת מאגר כאמור, יש להלך במשעול אותו כבשה הפסיקה בסוגיה זו. בהקשר זה יצוין, כי בעקבות תיקון 147 לפקודה, רשות המסים החלה לפרסם החלטות מיסוי כאמור בסעיף 158ו (ג) לפקודה. (ההחלטות מפורסמות ונגישות לציבור באתר רשות המסים בכתובת: http://www.mof.gov.il/TAXES/hahlatot_misui.htm). דגם זה של פרסום יכול ויהווה בסיס לפרסומם של הסדרי מס בעקבות שומה.
בהלכת
ד.נד. נקבעה ההלכה הפסוקה כי "הוראות הסודיות אינן משנות את הכלל בדבר גילוי. הן אך מצדיקות סודיות אם מתקיימת תכלית הוראת הסודיות, ותכלית זו גוברת על תכליות אחרות. הכלל הוא אפוא כלל הגילוי גם בדיני המס" (רע"א 291/99
ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221). רק לאחרונה ממש חזר בית המשפט העליון על קביעה זו במשנה תוקף כשהדגיש כי:
"החסיונות בדיני המס הינם אפוא בעלי חשיבות אישית ומערכתית כאחת [...] ואולם, תכליות אלו, עם כל החשיבות הגלומה בהן לפרט ולציבור כאחד, אינן מחייבות בהכרח פרשנות מרחיבה של הוראות החיסיון. עלינו לשאוף להגנה ראויה על האינטרסים האמורים בהן, ובידוע הוא כי הגנה ראויה עלולה להיות מסוכלת לא רק בדרך של פרשנות מצמצמת מידי, אלא אף באמצעות פרשנות מרחיבה מידי: "התכלית של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], בהוראה על סודיות החומר, היא להגן על האינטרס של הנישום ועל האינטרס של הציבור. הוראה זאת צריכה להתפרש באופן שיגן כראוי על אינטרסים אלה, ולא באופן רחב שעלול לסכל את ההגנה הראויה" (בש"פ 2481/96
רבינק נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(2) 498, 502 (1996)) זאת ועוד, חשיבותן של התכליות האמורות אסור שתשכיח מאיתנו כי נקודת המוצא הכללית והעקרונית הינה שחסיונות, בכל תחום שהוא, אינם הכלל אלא החריג לכלל." (עע"מ 398/07
התנועה לחופש המידע נ' מדינת ישראל - רשות המסים, ניתן ביום 23.9.08).
לשיטת המשיב, בנסיבות העניין אין כל נחיצות בגילויים של הסדרי המס שנערכו בעבר, וממילא אין צורך לעמת בין הזכות הקמה לנישום ובין חובת הסודיות המוטלת עליו. לדבריו משיגולו המסמכים המהווים תשתית לקביעה כי נתקיימו יחסים מיוחדים (מסמכים שהמשיב נכון למסרם ולמעשה הגיעו לידיו מאת המערערת), אזי יש לפרש את סעיף 6(ה) באופן קטגורי ואין כל צורך בחשיפת מסמכים נוספים. לטענתו, אף אם בעבר פורש על ידו הסעיף בצורה שונה, הרי משיתברר כעת ששומתו אמת, תרופתו של "המופלה לרעה" תהא אך שתחדל הרשות מנוהגה 'הפסול' ביחס לנישומים אחרים (זאת על דרך ההשוואה לבג"צ 637/89
"חוקה למדינת ישראל" נ' שר האוצר ונציב מס הכנסה, פ"ד מו(1) 191 (1991)), אך ודאי שלא תהיה למבקשת לעזר, וממילא אין לה כל צורך במסמכים אלו.
טענות אלו אין בידי לקבל. ראשית, המשיב מבקש להפך את היוצרות ולקבוע כי המסמכים הרלוונטיים הם אך אלה התומכים את טענותיו ביחס לבחינת ההסכם לאור סעיף 6(ה) וממילא יתרתם (העוסקים בסעיף 6(ז) לחוק התיאומים) כלל אינה נצרכת לדיון. כב' השופטת וסרקרוג בהתייחסה לסיטואציה דומה, העירה כי "למעשה, מנסה המשיב במסגרת תגובתו להביא את מסקנותיו - במקום את הנתונים העובדתיים הנדרשים - ולומר לבית המשפט כי אלה יהוו נקודת פתיחה לבירור המחלוקת. מסקנות המשיב אינן יכולות להתקבל ככאלה על ידי בית המשפט, לא בשלב הזה. על המשיב להביא את הנתונים העובדתיים הנדרשים כדי שההכרעה יכול שתעשה על ידי הערכאה השיפוטית" (בש"א 13903/06
אריאלה שחר נ' פקיד שומה חדרה, ניתן ביום 18.12.06). שנית, יש בהסדרי עבר כדי לשפוך אור על שקול דעתו של המשיב ואופן פרשנותו, אף אם היתה זו שגויה או אף מפלה ואין הוא עוד מאמץ דרך פרשנית זו.
אף כי הגילוי הכלל והחיסיון חריגו, לא בנקל יורה בית המשפט על חשיפתם של ההסדרים אותם עורכת הרשות. כדי שתאושר בקשתו עליו למלא לדידי, אחר שני תנאי סף אשר פורטו בפרשת
אבנר ונבחנו לאחריה במספר החלטות: הראשון - הצגת תשתית עובדתית, ולו לכאורה כי המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים, הוסדרה בעבר על ידי פקיד השומה בעבר בצורה שונה, ואין המדובר בטענת אפליה בעלמא. השני - מידת הרלוונטיות הלכאורית של המידע המבוקש על השומה נשוא הערעור (בש"א 5926/04
עמרם אבנר נ' פקיד שומה נתניה, ניתן ביום 22.8.04).
בידי המבקשת מידע כי בניגוד לעמדתו של המשיב כאן, נהג הוא אחרת בעבר. בגילוי המסמכים שנערך על ידה ציינה המבקשת כי היא מחזיקה בהסדר מס קונקרטי, אשר הגיע לידה. בהסדר זה הכירה לכאורה הרשות בטענת החברה הנישומה כי יש לפרש את סעיף 6(ה) לחוק התיאומים, כחל רק כאשר התמורה מושפעת מקיומם של יחסים מיוחדים. בכך, ממלאת המבקשת אחר התנאי הראשון.
התנאי השני הוא מידת הרלוונטיות הלכאורית של המידע המבוקש על השומה נשוא הערעור. היינו, מה מידת ההשפעה של עמדת המשיב בעבר על הפעלת שקול דעתו כיום. אמנם, כפי שציינתי שם "לפקיד השומה הסמכות לשנות עמדתו ובמקרים בהם טעה בעבר אין הוא כבול בהחלטותיו השגויות". מנגד, "הרי שנישום זכאי לקבל הסבר מה היתה עמדת רשות המס בעבר, על בסיס איזו פרשנות של דיני המס עוגנה אותה עמדה, מהי עמדת הרשות כיום, ומהו ההסבר לשינוי העמדה או הפרשנות".
ויוער, כי בעוד התנאי הראשון נטוע בעולמו של המשפט המנהלי ויונק מזכות העיון במסמכי הרשות, הרי שהתנאי השני מקורו במשפט הדיוני. על חשיבותם של הליכי גילוי ועיון עמד בית המשפט בהזדמנויות רבות. בית המשפט ראה בהליכים אלו אמצעי להגברת היעילות וההגינות הדיונית וכן כלי לשיפור יכולת בית המשפט לחשוף את האמת:
"המטרה של הליכי גילוי ועיון הינה להביא לכך שההליך העיקרי יתנהל בקלפים גלויים, כאשר כל צד יודע מראש מהם המסמכים שבידי הצד האחר, ואשר יש בהם כדי לחזק את עניינו של הצד האחר או להחליש את עניינו של זה. כך תימנע הפתעה של הצד שכנגד במהלך ההוכחות ויקטן החשש שהפתעה כאמור תוביל לעיכובים בשמיעתו של המשפט (רע"א 4249/98 שמעון סוויסה נ' הכשרת הישוב-חברה לביטוח בע"מ, פ"ד נה (1) 515, 520). ניהול שלב ההוכחות באופן שכל אחד מבעלי הדין מודע לחומר שבידי יריבו אף יגביר את יכולתו של בית המשפט בחשיפת האמת" (רע"א 4234/05
בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' פלץ, ניתן ביום 14.8.05).
כאשר המחלוקת שנתגלעה בין הצדדים עניינה שאלה פרשנית גרידא, אזי מידת הרלוונטיות של המידע המבוקש הינה פחותה. בסיטואציה זו, אין צורך רב בגילוי המסמכים כדי לשפוך אור על העובדות השנויות במחלוקת, שכן המצע העובדתי מוסכם על הצדדים. במקרים אלו עיקר דרישתו של הנישום נסמכת על חשיבות שקיפותו של המעשה המנהלי. במצב דברים זה, יכבד גם הנטל הרובץ על המבקש ביחס לתנאי הראשון העוסק בפן זה של בקשתו. בסיטואציה זו לא יסתפק בית המשפט ב"ניסיונות דיג" מצד הנישום בהחלטות קודמות של הרשות העוסקות במחלוקת הפרשנית, ויטיל על המבקש להוכיח כי בידיו מידע ברור כי הרשות שינתה עמדתה.