המשיב סבר כי בא בהסכם שומה בעבר עם המבקשת מתוך ששגה ביישום הוראות הפקודה. משכך עשה שימוש בסעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן-הפקודה) ופתח את השומה לשנת 2000 שבהסכם תוך שהוא קובע צו חדש. במהלך גיבוש העמדה באם יש מקום לפתוח את השומה שבהסכם באמצעות הסעיף הנ"ל, הועבר התיק לטיפולו של גורם אחר, מוסמך אף הוא כדין לפעול על פי סעיף 147.
המבקשת כטענה מקדמית, מעלה בקשה לביטול השומה שנקבעה בהמשך להפעלת סעיף 147 הנ"ל. עיקרי טענותיה הם: פתיחת שומה בהסכם תעשה רק במקרים חריגים ובנסיבות שיש בהן עניין ציבורי מובהק העשוי להיפגע, באם לא תפתח השומה. שומה בהסכם מהווה בסיס להסתמכות הנישום בדבר סופיות שומתו. פתיחת השומה נעשתה אגב שיהוי רב. מי שהוסמך לפעול על פי סעיף 147, סיים את מלאכת הבדיקה וסבר כי אין מקום לפתוח השומה. משגובשה החלטה בקשר עם אי פתיחת השומה, לא ניתן לעשות שימוש נוסף בסעיף 147 ולאפשר בדיקה נוספת באמצעות אדם אחר. העברת הטיפול בתיק לגורם אחר בנציבות מס הכנסה, נעשתה מתוך מניע פסול ולמצער הגורם האחר, לא הפעיל שקול דעת עצמאי אלא פעל על פי הוראות שניתנו לו, בניגוד לתכלית שבסעיף 147. הליך הבירור והשימוע המתחייב במסגרת סעיף 147, עם המערערת, נעשה כדי לצאת ידי חובה בלא שניתנה במובן המהותי, הזדמנות לנישומה להשמיע את טענותיה. מכל הטעמים האמורים, דינה של השומה לפי סעיף 147 שהוצאה בקשר עם שנת המס 2000, הנתונה בערעור זה, להיות בטלה.
העובדות הנדרשות
המבקשת פיתחה יחד עם חברת דומיקאר בע"מ (להלן-דומיקאר), מערכת תוכנה ייחודית בתחום הנהלת צי רכב ותפעול חברות להשכרת רכב (להלן- המערכת או התוכנה). המבקשת אינה חולקת על כך כי המערכת הייתה בבעלות משותפת שלה ושל דומיקאר, בחלקים שווים. המבקשת הקימה את חברת ב.מ.ס. פיתוח מערכות בינלאומיות בע"מ (להלן- חברת ב.מ.ס.). המבקשת ודומיקאר מחזיקות בב.מ.ס. בחלקים שווים. בהמשך לפניית ב.מ.ס., אישרה מנהלת מרכז ההשקעות, ביום 8.2.2000, לראות בב.מ.ס. מפעל מאושר במסלול החלופי כמשמעותו בסעיף 51 לחוק עידוד השקעות הון, תשי"ט-1959 (להלן-חוק העידוד). על פי אחד מתנאי האישור, התבקש כי הטכנולוגיה תועבר לבעלות המפעל המאושר והמשך הפיתוח ייעשה במפעל המאושר. בהתאם, העבירה המבקשת ביום 10.3.2000 את מלא זכויותיה (50%) במערכת לב.מ.ס. במקביל, אף דומיקאר העבירה את יתרת הזכויות במערכת שהיו בידה (50%) לידי ב.מ.ס. לטענת המבקשת ההעברות בוצעו בהמשך לדרישת מרכז ההשקעות ובהתאם להוראות סעיף 104ב(א) לפקודה. בהמשך לכך מסרו דומיקאר והמבקשת הודעה כנדרש. המבקשת נישומה באותם זמנים בפקיד שומה ירושלים. לאחר דיונים שנערכו בזמנו בקשר עם השומות לשנים 1998-2000, נחתם ביום 23.1.2002 הסכם שומה בין המבקשת לפקיד שומה ירושלים. ביום 23.2.2003 נחתם הסכם שומה אף בין ב.מ.ס. לבין המשיב. המבקשת מבהירה כי במשך הזמן ממועד חתימת ההסכמים ואילך, למעלה משלש שנים, לא בוצעה כל פעולה, פניה או דרישה כלפי המבקשת מאת המשיב, בקשר עם העברת הזכויות במערכת. רק בחודש מאי 2005 פנה רו"ח ירון כהן, אשר שימש בזמנו רכז בפקיד שומה תל אביב 3, למייצגי המבקשת והודיע כי המשיב שוקל פתיחת שומת המבקשת לשנת 2000 לפי הוראת סעיף 147 וזאת בהמשך לשומות שהוצאו לדומיקאר.
פניית רו"ח כהן למערערת הייתה כתוצאה מטיפול בתיקה של חברת דומיקאר כפי שיובהר להלן:
ביום 15.12.2003 הוציא המשיב לדומיקאר שומה בצו לשנת 2000 כפי סמכותו בסעיף 152(ב) לפקודה. בשומה נטען, בין היתר, כי העברת המערכת מדומיקאר לב.מ.ס. איננה עומדת בתנאים הקבועים בסעיף 104ב(א) לפקודה ולפיכך העברתה חייבת במס רווח הון. כן נטען כי ההעברה אינה עומדת "בנוסחת ההשוואה" שבסעיף 104ב(א)(3) לפקודה. ביום 12.2.2004 הגישה דומיקאר ערעור על הצו האמור לבית משפט זה בעמ"ה 1050/04. בישיבת הכנה לקראת הדיון בתיקה של דומיקאר בשאלת העברת המערכת, בקש ב"כ המשיב מאת רו"ח ירון כהן לבדוק את שארע בקשר עם חלקה של המערערת בתוכנה והעברתו לידי ב.מ.ס. אז התברר כי למערערת שומה בהסכם וכי התקבלה לכאורה הצהרתה כי העברת התוכנה כאמור, נעשתה בתנאים הקבועים בסעיף 104ב(א) לפקודה.
על רקע דברים אילו התקיימו דיונים אצל המשיב לרבות אצל היועץ המשפטי של המשיב בעצה אחת עם ב"כ המשיב, עו"ד ליבליין. בסופם נערכה פניה לרו"ח
יובל כהן אשר היה מוסמך לפעול על פי סעיף 147, על מנת שישקול אם יש מקום לפתוח את השומה בהסכם עם המבקשת על רקע בן השאר, אי עמידת המבקשת אף היא, כדומיקאר, בתנאי סעיף 104ב(א) ועל רקע האפילה הנוצרת לכאורה בין התרת העברת התוכנה בידי המערערת לידי ב.מ.ס בלא תשלום מס באותו מועד (דחיית מס), בעוד חיוב הבעלים המשותפים האחרים של אותה תוכנה ממש בקשר עם אותה העברה, לידי אותו גוף, באותו מועד ואותן נסיבות (דרישת מרכז ההשקעות, שווי התוכנה, ערך המניות וכד'), במס רווח הון בעת ההעברה הנ"ל.
לאחר דיונים עם מייצגי המערערת, דעתו של רו"ח
יובל כהן בקשר עם פתיחת השומה לא הייתה נוחה מפתיחת השומה, כך הודיע לפקידת השומה, הגב' איזנשטדט. פקידת השומה בתצהירה הנלווה לתגובת המשיב לבקשה, מבהירה כי דעה זו לא הייתה מקובלת על היועץ המשפטי של רשות המסים, יצרה אפליה בין המערערת לחברת דומיקאר וגרמה לאבדן מס ניכר. בשל כך פנתה היא אל מי ששימש אז סמנכ"ל לעניינים אזרחיים, מר מצא, לשם התערבותו בנושא. בעקבות זאת, הנחה רו"ח מצא את מי ששימש כמנהל המחלקה המקצועית, רו"ח (עו"ד) אשר, לערוך דיון בנושא פתיחת השומות. בהתאם להנחיה זו התקיים דיון של מנהל המחלקה המקצועית, סגן פקיד השומה, רכז חולית חברות בפקיד השומה, ורו"ח יובל כהן. לדיון זה הצטרף גם רו"ח מן המחלקה למיזוגים ופיצולים, האמונה בן השאר על מכלול הנושאים הכרוכים בהעברת נכסים תמורת מניות. אף איש מחלקת המיזוגים-פיצולים תמך בעמדת פקידת השומה כי יש לפתוח את השומה. בשלב זה הועבר הטיפול בפתיחה, לטיפולה של רו"ח ענת ברקוביץ. רו"ח ברקוביץ הייתה מוסמכת אף היא לפעול מכוח סעיף 147 הנ"ל. רו"ח ברקוביץ קיימה עם המערערת דיון בפתיחת השומה כאשר המערערת טוענת כי דיון זה היה קצר ולא עניני. למחרת הדיון הודיעה רו"ח ברקוביץ כי קבלה החלטה לפתוח את השומה לשנת 2000. רו"ח ברקוביץ הסמיכה את רו"ח ירון כהן (רכז חולית חברות) ו\או את רו"ח שרית סגל (מפקחת חולית חברות), להוציא כל צו הנובע מכך. בסופו של דבר ביום 27.12.2005 הוציא סגן פקיד השומה רו"ח בכר, למערערת צו לשנת 2000 מכוח סעיפים 147 ו 152(ב) לפקודה. בנוגע לעמדת רו"ח יובל כהן וככל שעמדה זו הייתה ידועה למערערת קודם להחלטתה של רו"ח ברקוביץ, הצדדים הגיעו להסכמה דיונית כדלקמן: "
מוסכם עלינו כי אין צורך בעדותו של רו"ח יובל כהן כאשר הגרסה העובדתית המקובלת על שני הצדדים לצורך הבקשה יוצאת מנקודת הנחה כי מר כהן בינו לבינו סבר כי אין מקום לפתוח את השומה לפי סעיף 147 וכי המערערת, לאחר דיונים עם מר כהן, סברה בינה לבינה כי אין בדעת מר כהן לפתוח את השומה".(פרטיכל הדיון מיום 7.11.06 עמ' 3 ש' 14-17). עמדת המבקשת היא כי רו"ח יובל כהן גיבש החלטה שלא לפתוח השומה וזו אף הובאה לידיעתה. עמדת המשיב היא כי רו"ח יובל כהן לא הוציא תחת ידו החלטה לפיה הוא דוחה את הבקשה לפתיחת השומה. טרם סיים את הטיפול בבקשה, הועבר הטיפול מידיו כאמור.
דיון
הניתן לפתוח באמצעות סעיף 147 לפקודה שומה בהסכם?
שעה שמסתבר בתוך פרק הזמן הקבוע בסעיף כי הוצאה שומה שגויה בין אם עובדתית או משפטית, נתונה הסמכות לפתוח את השומה, על פי אמות המידה שנקבעו. בעניין זה אין לי אלא ללכת בעקבות כב' השופט זילברטל בעניין עמ"ה (י-ם) 609/02
אלה ר. הנדסת בניין והשקעות בע"מ נ. פקיד שומה ירושלים, פד"א לא 568, אשר מבהיר את הלכת ע"א 669/66
מטעי רסקו בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים גדולים ת"א 7 פ"ד כא(1) 141 וסוקר את הפסיקה בנושא:
"...דעת הרוב בפרשת
מטעי רסקו מסייעת למשיב. כאמור, השופט ויתקון הכיר בסמכות לבטל הסכם פשרה שהושג בבית המשפט, אף מכח הוראת סעיף 147 לפקודה, וכך פסק בענין זה:
"אין ספק שהנציב מוסמך לכך. סמכותו לפי סעיף 147 רחבה ביותר. מוסמך הוא לבטל שומה, שכבר הוגש עליה ערעור, ועל ידי כך להשמיט את הקרקע מתחת לרגלי המערער, כך שדין ערעורו להידחות, ולחזור ולהוציא שומה חדשה המגדילה את המס ...
אם כך, מדוע לא יהא הנציב מוסמך לבטל פשרה, שמטרתה להמתיק את חומרת השומה, ולהחזיר על כנה את השומה המקורית?" (עמ' 144-145).
ובהמשך:
בשורה של פסקי דין הודגש כי יש להפעיל את הסמכות לפתיחת השומה במשורה ובמקרים ראויים בלבד.
עמדה על כך, בין היתר, כב' השופטת אופיר-תום בפסק דינה החלקי בעמ"ה 167/97
ארגוב נ'
פקיד שומה ת"א 3, מיסים, יד/6, ה-12, בסעיפים 4-6 לפסק הדין, תוך התייחסות גם לשיקולים מתחום המשפט המינהלי. כב' השופטת אופיר-תום מסכמת את ההלכה במילים אלה:
"המסר הכולל העולה מן המצוטט, הוא איפוא, כי השימוש בסעיף 147 חייב שייעשה במשורה, תוך צמצומו למקרים חריגים בלבד, ותוך הפעלת שיקול דעת ממצה לגבי הסוגיה העומדת לדיון, על כל היבטיה; הן אלה הנוגעים לכללי המינהל התקין, והן אלה שעניינם בתיק הספציפי העומד לדיון.
הכלל הוא, כך נראה, כי אין לנקוט בהליך פתיחת השומה, מקום שאין תוצאתו הנצפית, אמורה להתבטא בתוספת מס מהותית.
אין לנקוט בו גם, במקרים בהם שומה שפתיחתה מתבקשת היא השומה בהסכם, המבטא מעצם מהותו, פשרה בין הצדדים (ר' בענין זה פרשת
מטעי רסקו ...).
החריג האחד המאפשר פתיחתו של הסכם כאמור הוא, בהתאם לפסיקה, גילויים של אלמנטים של כזב או שגגה שעוגנו בו, אם בזדון, אם מבלי משים, ואשר בגינם נמצא הוא ראוי, למצער, לבחינה מחדש" (סעיף 6 לפסק הדין, ההדגשה במקור).