השופטת ד"ר מיכל אגמון-גונן:
ערעור על פסק דינו של בית משפט השלום בתל אביב בת.א. 18518/03 (כב' השופטת יהודית שבח) בו נדחתה תביעת המערערת להשבה כספית של 2,473,898 ש"ח בגין מס ששילמה ביתר.
1. רקע הדברים
המערערת היא חברה ישראלית, שעסקה במועדים הרלוונטיים ביבוא אביזרים לטלפונים סלולאריים, ובכללם סוללות, ושיווקם. המשיבה היא הרשות המוסמכת לגביית מס קניה.
בשנים 1995-1999 ייבאה המערערת סוללות שיועדו לשימוש לטלפונים סלולאריים. במעמד השחרור מן המכס, שילמה המערערת בגין יבוא זה מס קניה בשיעור של 25% וכן תוספת מכסת אחוזים (תמ"א), ובסה"כ שילמה מס בשיעור של 45%. זאת, על פי דרישת המשיבה שסיווגה את הסוללות כפריטים החייבים במס. מאחר שהמשיבה סיווגה את הסוללות כפריטים חייבי מס. המערערת פנתה אל המשיבה וביקשה להשיב לה את התשלומים ששילמה בגין מס קניה ותמ"א במהלך השנים הנ"ל, בטענה כי אין לסווג את הסוללות שיועדו לטלפונים כסוללות רגילות לעניין המס. המשיבה השיבה לה כי יש להמתין לפסיקת ביהמ"ש העליון בנושא, מאחר והיה תלוי ועומד הליך בעניין זה.
ביום 19.7.01 ניתן פסק הדין בע"א 655/99, 725/99,
יורוקום תקשורת סלולרית נגד מדינת ישראל נה(5) 577
(להלן: "פרשת יורוקום"). בפסק דין זה אישר ביהמ"ש העליון את פסיקת ביהמ"ש המחוזי, לפיה אין לסווג את הסוללות שיועדו לטלפונים סלולאריים כסוללות רגילות, אלא כסוללות המתאימות לשימוש בלעדי או עיקרי עם טלפון סלולארי- סיווג המפטיר את הייבוא ממס קניה.
בעקבות פרשת
יורוקום, שבה ופנתה המערערת אל המשיבה, וביקשה להשיב לה את כל התשלומים ששילמה בגין מס קניה ותמ"א במהלך השנים 1995-1999 בגין ייבוא הסוללות הנ"ל, כאשר סכומים אלו הצטברו במשך השנים וביום התביעה נאמדו בסך של 2,473,898 ש"ח.
לא היתה מחלוקת ביחס לעובדה, שהסוללות נשוא התביעה והערעור דנן זהות במבנה שלהן ובשימושן לסוללות נשוא התביעה בפרשת
יורוקום הנ"ל. המחלוקת נסבה על השאלה, האם המערערת עומדת בתנאי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחוסר), התשכ"ח-1968 (להלן:
"חוק מיסים עקיפים"), לפיו על דורש ההשבה להוכיח
"שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם" (להלן:
"תנאי העדר הגלגול")
.
המערערת טענה כי נוכח תנאי השוק נאלצה "לספוג" את המס והיא זו שנשאה בו, ולא הקונים, ולכן מתקיים תנאי העדר הגלגול והיא זכאית להשבה. המשיבה דחתה את דרישת ההשבה, בטענה כי המס ששולם לה ביתר למעשה גולגל אל הקונה ונכלל במחיר שהקונה שילם, ולכן לא מתקיים כאן תנאי העדר הגלגול.
בישיבת קדם המשפט שהתקיימה בביהמ"ש קמא,
תחמו הצדדים את גדר המחלוקת לסוגיית הגלגול הנ"ל, כך שהשאלה שעמדה לדיון היא, האם הוכיחה המערערת כי לא גלגלה את המס אל הקונה.
2.
פסק דינו של בית המשפט קמא
התובעת לא הגישה תצהיר עדות ראשית מטעמה, והסתפקה בהגשת חוות דעת מומחה של רו"ח מטעמה, שבדק את הקשר שבין תשלום המס לבין מחירו של המוצר בשוק בהתאם לספרי התובעת והמצב בשוק. הנתבעת הגישה תצהיר עדות ראשית של מבקר החשבונות בבית המכס ביפו, שטיפל בסוגיית המס של המערערת, וכן חוות דעת מומחה מטעמה של מומחה לכלכלה וסטטיסטיקה העובד ביחידה הכלכלית של הנהלת המכס בירושלים.
חלק הארי של חוות הדעת מטעם התובעת מתרכז בהרצאה אקדמית של המודלים הכלכליים, כאשר בכל הנוגע לענייננו, ניתח המומחה את הקשר שבין מס הקניה לבין מחיר הסוללה בשוק, תוך אבחנה בין מכירת סוללות מייבוא- שלטעמו מחירן מושפע ממחיר השוק ולא ממחיר הרכישה, לבין מכירת סוללות מרכישה מקומית- שלטעמו מושפע מעלות הרכישה של הסוללות.
המומחה מטעם הנתבעת, הדגיש את העובדה כי מס הקניה על סוללות הוטל כבר בשנת 91, שנים לפני שנת 95 בה חדרה המערערת לשוק הסוללות, ולכן חזקה עליה שהיתה מודעת לקיומו של המס ותמחרה אותו בהתאם. המומחה שלל את ההשוואה בין סוללות מיובאות לבין רכש מקומי, שכן גם האחרונות חייבות במס.
התובעת טענה כי דוחותיה הכספיים מצביעים על הפסד, וכי יש להסיק מכך את העדר הגלגול אל הקונה, שכן לו גלגלה את המס אל הקונה היתה מרוויחה ולא מפסידה. הנתבעת טענה כי במכירת הסוללות נשוא התביעה קיים רווח גולמי בכלל ורווח גולמי העולה על שיעור הרווח הגולמי הממוצע ביחס ליתר המכירות שביצעה התובעת בפרט, וכי יש להסיק מכך כי המס גולגל את הקונה, ולייחס את ההפסדים ליתר המכירות או לניפוח ההוצאות, ולאו דווקא לגורם המס.
ביהמ"ש קמא קבע כי שני המודלים המוצעים בחוות הדעת שהגישו הצדדים קיצוניים וכי אין בהם כדי ליתן תשובה כוללת לסוגיה שבמחלוקת. ביהמ"ש קמא סבר כי בעוד שהצגת רווחים מצביעה בעליל על עובדת הגלגול וסותמת את הגולל על תביעת ההשבה, הצגת הפסדים מצביעה רק לכאורה על הנחת היעדר הגלגול הניתנת לסתירה ומהווה רק רכיב אחד מכלל הרכיבים שיש לקחת בחשבון במסגרת שאלת היעדר הגלגול.
ביהמ"ש קמא קבע כי במקרה דנן לא הצליחה התובעת להרים את נטל ההוכחה המוטל עליה לפי החוק והפסיקה ולהוכיח העדר גלגול, וזאת מכמה סיבות, שיפורטו להלן.
ראשית, משום שהתובעת הסתפקה בהצגת חוות דעת כלכלית תיאורטית ולא הביאה בפניו כל עדות ממשית מטעם נציג כלשהו של התובעת שהוכיח כי מלכתחילה תומחר מחיר הסוללה כך שמס הקניה הוטל על שכם התובעת ולא על הקונים, והדבר נזקף לחובתה. שנית, התובעת נכנסה לענף הסוללות ככל הנראה במועד כלשהו בשנת 1995, שנים לאחר שנת 1991- המועד בו הוטל המס נשוא התביעה. מאחר ולא מדובר במס חדש שהוטל במפתיע, סביר להניח שנלקח בחשבון במסגרת התמחור הכללי. שלישית, הקביעה לפיה יבוא הסוללות פטור ממס נעשתה רק בפרשת
יורוקום באמצע שנת 2001, כך שלא מדובר על תקופה קצרה בה היבואן יכול לטעון שנאלץ "לספוג" את מס, אלא בתקופה המשתרעת על פני מספר שנים. חזקה על התובעת כי לו ראתה כי ענף זה אינו מביא לה רווחים והיא נאלצת לספוג את המס, בשלב מסוים היתה מפסיקה לייבא. רביעית, מומחה התובעת הודה בחקירתו הנגדית כי בשנים 96,95 ואף בתחילת 97 הפיקה התובעת רווחים כך שממילא תביעת ההשבה הצטמצמה למחצית משנת 97, שנת 98 ומחצית משנת 99, דהיינו לתקופה של כשנתיים. חמישית, לו היתה התובעת מחסלת את המלאי, מוכרת אותו במחירי הפסד ויוצאת משוק ייבוא הסוללות בשנת 97, היה ניתן לקבל את טענתה ביחס לשנים אלה, אך המשך היבוא גם בשנים 98,99 מקימה את ההנחה שיכלה לעמוד בתחרות השוק. שישית, שיעור הרווח הגולמי ביחס לכלל המכירות הסתכם ב-12.5%, שעה ששיעור הרווח הגולמי ביחס לסוללות הסתכם ב-24%, כאשר אילו טענת התובעת היתה נכונה, המצב היה הפוך.
בנוסף, קבע ביהמ"ש קמא כי ההוצאות הכלליות של התובעת ללא גורם המס הסתכמו ב-35% מכלל המכירות- שיעור גבוה למדי, המרמז אולי על סיבת ההפסדים. כמו כן ציין ביהמ"ש קמא כי ההשוואה שעורכת התובעת בין הסוללות המיובאות לבין הסוללות שקנתה ברכש מקומי אינה רלוונטית, משום ש"הרכישה המקומית" אליה מתייחסת התובעת היא רכישה מגורם עברייני שהונה את שלטונות המס בתחבולה פלילית לפיה ייבא את הסוללות תחת הכותרת "ספק כוח" שרכיב המס בגינו הינו 10% בלבד. בנוסף, התובעת מייחסת חשיבות יתר לכלי ההיצע והביקוש ולהתנהלות שוק הסוללות בעקומת היצע קשיחה, שכן אין בכך לכדי להשליך בהכרח על המסקנה בדבר הגורם שספג את מס הקניה. מס הקניה הוא רכיב אחד מיני רבים אחרים ולא ניתן לבודד אותו משאר הרכיבים ולומר שדווקא הוא לא נכלל במחיר וכי דווקא רכיבים אחרים הם שנכללו.
משלא הוכיחה התובעת את העדר הגלגול, דחה ביהמ"ש קמא את תביעת ההשבה.