דחיית טענה להוצאת שומה בחוסר סמכות בידי פקיד השומה

המערער מבקש כי הודעת ערעור שהגיש בקשר עם שנות המס 1996- 1999 תתקבל על הסף מחמת שהשומה הוצאה לגישתו בחוסר סמכות. הזיקה שבין העבירה שמודה בה נישום, בהסכם כופר לבין העילה לבין פתיחת שומה על פי סעיף 147 (א)(3) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה") היא במוקד המחלוקת שבין הצדדים בקשר עם בקשת המערער.

הרקע לבקשה וטענות הצדדים

1. בחקירה שנפתחה על ידי המשיב פקיד השומה חולון נמצאה העלמת מלאי בחברה "תיבת נח החי והצומח", ח.פ. 51-17908-67 (להלן: "החברה") בשנים 1996-1999. בחברה מחזיק המערער ב-99% מן המניות והוא משמש כמנהלה.
2. בהסכם הכופר שנערך בין הצדדים ביום 1.11.03 הודה המערער בשם החברה ובשמו כי נעברה  עבירה עפ"י סעיף 220(5) לפקודה. סכום הכופר נקבע על 100,000 ש"ח לפי החלוקה הבאה:

50,000 ש"ח בגין החברה, 50,000 ש"ח בגין המערער. והכל בשמונה תשלומים.

3. המשיב השתמש בזכותו לעיין ולתקן את השומות לשנים 1996-1999 לפי סעיף 147(א)(3) לפקודה בהתבסס על הסכם הכופר שנחתם על ידי החברה והמבקש.
4. בשומה, שהוציא המשיב לשנות המס האמורות, קבע כי יש לייחס הכנסות מהשכרת נכסים שדווחו בתיק החברה לתיק העצמי של המבקש. 

טענות המבקש

5. סעיף 3 להסכם הכופר עליו חתם המבקש נוגע ל "דיווח על מלאי בחוסר בדוחות הכספיים של חברת תיבת נח לשנות המס 96-99 (כולל)" (ההדגשה במקור). לכן שגה המנהל בכך שהסתמך על הסכם הכופר לעילה לפתיחת השומות לפי סעיף 147 בתיק האישי של המבקש כשנושא השומה שהוצאה לו וההכנסות אינם מוזכרים כלל בהסכם הכופר.
6. המבקש חתם על הסכם הכופר כמנהל החברה, לגבי עבירה הקשורה לתיק החברה בלבד ולא בגין עבירה הקשורה לתיקו העצמי. הסכם הכופר אינו מפרט האם המבקש עשה כן מכח הפיקציה המשפטית שבסעיף 224א לפקודה בהיותו מנהל פעיל בחברה או כמי שעבר בעצמו עבירה לפי סעיף 220(5) לפקודה.
7.  יש לפרש את הסמכות הנתונה בסעיף 147 בצמצום וזאת עפ"י ע"א 976/06, דן מרום ואח' נ' נציבות מס הכנסה ואח', מיסים כב/6 (דצמבר 2008) ה-2 מיסים כב/6 (דצמבר 2008) ה-2,עמ' 88 (" מרום") ודינה להידחות ו בש"א 4523/91, ברקוביץ גדעון וגיא מיכאל נ' פקיד שומה חיפה. מיסים ו/1 (פברואר 1992) עמ' ה-4 מיסים ו/1 (פברואר 1992) עמ' ה-4,עמ' 66. (" ברקוביץ"), באופן דווקני וצר, ברגיל.
8. במקרה זה אין זיקה בין העבירה לבין הכנסתו של המבקש בתיק האישי. רישום לא נכון של המלאי בחברה, אין לו השפעה על חבותו במס של מנהל החברה ועל כן אינו מהווה עילה לפתיחת שומתו כיחיד. בפרט כאשר אין זיקה עניינית בין העבירה בקשר עם המלאי ובין קביעות אזרחיות של המשיב בקשר עם הכנסות מדמי שכירות שנרשמו בחברה, במקום, אליבא המשיב, בספריו של המערער בהיותו הבעלים של הנכסים המושכרים.
9. סעיף 147(א)(3) בא למנוע מצב בו נישום הורשע בעבירה ונענש, אולם במישור האזרחי לא ישולם המס שנמנע עקב ביצוע העבירה בשל התיישנות השומה.
10. רשות המסים בפרשנות על פקודת מס הכנסה (החב"ק) גם היא מורה על צמצום הסמכות של המנהל. 
11.  לאחר תיקון 114 לפקודה לא די בחשד כדי לפתוח שומה עצמית שהתיישנה, עפ"י סעיף 147(א)(3) נדרשת הרשעה בעבירה המנויה בסעיף או תשלום כופר כדי לפתוח שומה עצמית שהתיישנה.
12. ההצהרה של המבקש במסגרת הסכם הכופר כי ידוע לו שתיערך שומה בהתאם לממצאי החקירה, אינה יכולה להקנות למשיב סמכות לפתוח שומות, כאשר סמכות זו לא קיימת לו בחוק. 

טענות המשיב

13. שעה שנישום הורשע בעבירות המנויות בסעיף 147(א)(3) לפקודת המסים, אין כל עיגון תחיקתי ו/או תכליתי להגבלת סמכות המנהל לתקן השומות אך ורק לסוגיות בגינן הורשע הנישום.  תיקון 114 לפקודה במסגרתו התווסף סעיף 147(א)(3) לפיו רשאי המנהל לפעול לפי סמכותו בסעיף 147 גם אם מסר הנישום דו"ח ואילו פקיד השומה לא הפעיל את סמכותו לפי סעיף 145(א)(2) ובלבד שהוטל עליו כופר כסף לפי סעיף 221 מחזק עמדה זו.
14. תכליתו של סעיף 147 היא לקיים את האינטרס הציבורי הבסיסי השואף לגבות מס אמת. סעיף זה מאזן בין עקרון סופיות השומה לעקרון גביית מס אמת. על כן, סייג ההתיישנות הוא היחיד המגדר את הסמכות הניתנת למנהל עפ"י סעיף 147.
15. סעיף 147 בא לתת למנהל סמכות ביקורת על החלטותיו של פקיד השומה כך עפ"י עמ"ה 13/98 חב' איגלטקס (י.ד.) בע"מ נ' נציב מס הכנסה וכן בעניין מרום דלעיל.
16.  הסכמה לצמצם את גדר המחלוקת הפלילית לצורך גיבוש הסכם כופר, אינה מונעת או מגבילה את המנהל ממיצוי ההליך האזרחי, בדרך של הוצאת צו הכולל את כל הסוגיות הרלוונטיות, על מנת לקבוע לבסוף מס אמת.
17.  שורשה של החקירה בחשד לביצוע עבירות בין היתר לפי סעיפים 220(1) ו220(5) לפקודה. החקירה התנהלה הן כנגד החברה והן כנגד המערער כעבריין עיקרי ומשתתף פעיל בביצוע העבירות. בהסכם הכופר צוין במפורש כי "הנישום מצהיר כי ידוע לו שמלבד תשלום הכופר, תערך לו שומה בהתאם לממצאי החקירה". היינו המערער , אשר בהסכם הכופר נכלל בגדר "הנישום", ידע כי בכוונת המנהל להוציא לו (ולחברה) צווים, שאינם מוגבלים רק לעבירות בהן הודה בהסכם תשלום הכופר.

דיון והכרעה