גנגינה ואח' נ' פקיד שומה פתח תקווה

 השופט י' עמית:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופט א' סטולר), בו נדחה ערעור המערערים על שומות מס הכנסה שהוציא להם המשיב בגין תשלומי אי- תחרות שקיבלו בעת מכירת עסק שהיה בבעלותם.

העובדות הצריכות לענייננו

1. בשנת 1992 הקימו המערערים חברה בשם "יד יצחק סיטונאות מזון בע"מ" (להלן: יד יצחק או החברה) העוסקת במכירת מוצרי יסוד ליחידים. החנות הראשונה נפתחה בראש העין, ובחלוף השנים החנות הורחבה וחנויות נוספות נפתחו בפתח תקווה ובכפר סבא. המערערים היו בעלי המניות בחברה וניהלו את חנויותיה.

           ביום 18.4.2007, כחמש עשרה שנה לאחר הקמת החנות הראשונה, התקשרה יד יצחק בהסכם מכירה עם חברת יינות ביתן בע"מ (להלן: הסכם המכירה ו-יינות ביתן בהתאמה). על פי הסכם המכירה, יד יצחק מכרה ליינות ביתן את כל פעילותה העסקית, לרבות שמה המסחרי, המוניטין והציוד שלה, תמורת 91 מיליון ₪ (סעיף 4 להסכם). הסכם המכירה כלל גם תניית אי-תחרות, בה התחייבה יד יצחק שלא להתחרות בשום צורה בחנויות ובפעילותן למשך שלוש שנים.

           בד בבד עם חתימת הסכם המכירה, התקשרו המערערים ויינות ביתן בהסכם אי-תחרות, בו התחייבו המערערים שלא לעשות שימוש בידע, בניסיון ובקשרים שצברו במהלך ניהול העסק הנמכר לצורך תחרות ביינות ביתן (להלן: הסכם אי-התחרות). בתמורה להתחייבות זו קיבל כל אחד משלושת המערערים סך של 10 מיליון ₪. נציין כבר עתה כי תניית אי-התחרות שחלה על המערערים היתה "מרוככת" בשלושת המֵמַדִים הרלוונטיים להגבלת עיסוק: תחום העיסוק – שהוגדר בתור "פתיחה, הפעלה וניהול של סופרמרקט"; התחום הגיאוגרפי – הגבלת תוקף תניית אי-התחרות לרדיוס הקטן מ-50 ק"מ מחנויות יד יצחק; וממד הזמן – העמדת תקופת אי-התחרות על כשלוש שנים (סעיפים 2, 3 להסכם אי-התחרות).

2. אופן סיווגם המיסויִי של תשלומי אי-התחרות שקיבלו המערערים, הוא העומד במוקד המחלוקת בין הצדדים. בתחילת הדרך, המערערים הגישו הודעות למשיב בהן נאמר כי מתשלומי אי-התחרות נוכה מס במקור בשיעור של 20%, בהתאם לשיעור שחל בשעתו על רווחי הון ליחיד מכוח סעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה). לאחר שהמערערים ונציגי המשיב לא הגיעו להסכמה בנוגע לאופן מיסוי התמורה, הוציא המשיב שומה לחברה, בה נקבע כי תקבולי אי-התחרות מהווים רווח הון שנצמח בידי החברה (רווח החייב במס חברות), וכי בנוסף לכך יש לראות את קבלת הסכום על ידי המערערים כמשיכת דיבידנד מכספי החברה (החייב במס בשיעור של 25%). המערערים הגישו השגות על שומה זו, ובעקבותיהן שינה המשיב את נימוקי השומה וקבע כי יש לראות את תשלומי אי-התחרות כהכנסה פירותית שנתקבלה בידי המערערים. על שומה זו הגישו המערערים ערעור לבית המשפט המחוזי.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3. בית המשפט המחוזי ייחס משקל לעובדה שמלבד היות המערערים בְּעליה של החברה, הם שימשו גם כעובדי החברה ומנהליה. בית המשפט קיבל את עמדת המשיב כי אלמלא שימשו המערערים כעובדים דומיננטיים בחברה במשך 15 שנים, לא הייתה יכולה לקום להם זכות לאי-תחרות וממילא הם לא היו מקבלים את התשלום המדובר. בית המשפט הפנה לעניין זה לסעיף 2(2) לפקודה ולפרשנות המרחיבה שניתנה לסעיף זה בפסיקה, שראתה בו סעיף שנועד לתפוס ברשת המס כל הכנסה של עובד שניתנה לו מכוח עבודתו, יהיו אופי ההכנסה וצורתה אשר יהיו. בית המשפט הפנה גם למכתב של רואה החשבון מטעם המערערים שנשלח לרשויות מע"מ בשנת 2007, בו נטען כי אין לראותם כמי שמכרו נכס כלשהו ליינות ביתן. בית המשפט הסיק מכך כי המערערים עצמם תפשו את התשלום בתור פיצוי בגין הפסקת עבודה וכתשלום חד פעמי בגין הידע שנצבר בידם מתוקף עבודתם בחברה.